I SA/Go 212/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skarg "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej i M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru oddala skargi w całości. Decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) z [...] czerwca 2017 r., którą określono dla: (i) G. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: spółka G.) i (ii) dla M. sp. z o.o. (dalej: spółka M.), w związku z importem towarów, wysokość zobowiązania podatkowego: w podatku akcyzowym na kwotę 271.383,00 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 73.432,00 zł. Jako podstawę prawną swej decyzji DIAS wskazał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 ze zm.; dalej: WKC), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust.7, art. 27 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2, ust. 4, art. 34 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1052 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). Z uzasadnienia decyzji wynikał następujący stan sprawy. Spółka G. działając jako przedstawiciel pośredni spółki M., zgłosiła [...] listopada 2014 r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną, towary importowane z Chin w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych o łącznej masie brutto 23.900 kg, deklarowanej wartości 18.819,00 USD, dostarczone na warunkach dostawy: C. Wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną i zwolnienie towaru nastąpiło po godzinach pracy Oddziału Celnego w [...]. Zgłoszenie uzupełniające zostało przyjęte i zarejestrowane w dniu [...] listopada 2014 r. pod pozycją ewidencji [...], gdzie w pozycji 2 SAD-BIS zgłoszono towar importowany z Chin w postaci wód toaletowych w ilości 59472 szt. (marki [...] o poj. 100 ml, zawartości alkoholu-80% - 36500 szt. marki [...] o poj. 100 ml zawartości alkoholu-80% - 22972 szt.). Przeprowadzona analiza przyjętego zgłoszenia celnego uzupełniającego wykazała, że importer zgłosił wody toaletowe zawierające alkohol etylowy, który w rozumieniu ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym stanowi wyrób akcyzowy, w stosunku do którego nie naliczono kwoty należnego podatku akcyzowego. Organ I instancji stwierdził, że na skutek przeprowadzonej analizy zgłoszenia celnego przez organ celny w trybie art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) wykazano, iż importer zgłosił towar w postaci wód toaletowych zawierający alkohol etylowy, który w rozumieniu u.p.a. stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu u.p.a., w stosunku do którego nie naliczono kwoty należnego podatku akcyzowego. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., Naczelnik UC określił podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w związku z importem towarów. W ocenie organu I instancji towary te same w sobie nie były towarami akcyzowymi, jednakże z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, należało zaliczyć je do wyrobów akcyzowych. Po zakończeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor IC w [...] utrzymał w mocy w/w orzeczenie, podtrzymując stanowisko w niej zawarte. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał na nieprawidłowości, jakie miały miejsce podczas dokonania zgłoszenia celnego towaru. W jego ocenie, w sprawie nieprawidłowo Skarżąca posiadająca pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych zastosowała procedurę uproszczoną w stosunku do towaru, który był wyłączony z tej procedury na mocy art. 7c ust. 2 u.p.a. Spółki wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd), po rozpoznaniu których, wyrokiem z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 53/16, WSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że towary zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 3303009000 nie są wyrobami akcyzowymi, jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2% objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach. Sąd w wyroku podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego. Naruszenie przez przedstawiciela pośredniego otrzymanego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, ma wpływ na utratę jej stosowania, nie ma jednak wpływu na skład chemiczny importowanego towaru oraz powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie sama kwestia naruszenia stosowania procedury uproszczonej. Sąd zaznaczył, iż w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. brak jest wskazania momentu, w którym importowany towar spełniać winien ustawowe warunki zwolnienia, zatem także w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu można przedstawić dowód potwierdzający skażenie alkoholu etylowego odpowiednim skażalnikiem. Po przedstawieniu przez skarżącego dowodu w postaci sprawozdania z badania próbki wody toaletowej organ winien skoncentrować się w postępowaniu na kwestii, czy przedłożona próbka pochodziła z importowanej partii towaru. W ocenie Sądu organ celny nie zakwestionował wskazanego w przedmiotowym sprawozdaniu składu chemicznego próbki, ale nie uznał tego dowodu kwestionując sposób pobrania próbki oraz jej reprezentatywność dla badanego produktu, jednak te zastrzeżenia poza ich podniesieniem nie zostały przez organ poparte zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym, naruszając w tym zakresie regulację art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia poglądu sądu dotyczącego wykładni art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., jak również do uzupełnienia materiału dowodowego, w tym nie wykluczył , że oprócz przeprowadzenia dowodów z dokumentów, koniecznym będzie również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stron. Ponadto Sąd wskazał, że skarżący poza wykazaniem istnienia składu chemicznego importowanego towaru spełniającego ustawowe zwolnienie (który nie został przez organ zakwestionowany), muszą również wykazać aktywność w celu ustalenia, że próbka przekazana do badania pochodzi z importowanego towaru. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że to na stronie spoczywa obowiązek dostarczenia wszelkich dowodów, które umożliwią sprawdzenie twierdzeń co do tego, że towar akcyzowy podlegał zwolnieniu z akcyzy w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej z uwagi na skażenie alkoholu etylowego zawartego w towarze. Dyrektor IC po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] czerwca 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik UCS, (następca prawny dotychczasowego organu I instancji czyli Naczelnika UC), określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wód toaletowych oraz kwotę podatku od towarów i usług. Odwołanie od decyzji Naczelnika UCS wniosły obie strony: importer - spółka M. oraz przedstawiciel pośredni - spółka G. DIAS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że uwzględniając wskazania WSA zawarte w wyroku z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 53/16 organy I i II instancji podjęły szereg czynności w kwestii bezspornego ustalenia, czy przedstawione do badań próbki wód toaletowych [...] pochodziły z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. (przyjętym i zarejestrowanym w dniu 20 listopada 2014 r. – stąd dalej też zwanym – zgłoszenie celne z [...] listopada 2014 r.) Po przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających i w świetle dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg. towar - wody toaletowe w ilości 59472 szt., zawiera alkohol etylowy, którego import podlega obowiązkowi akcyzowemu oraz, że w toku postępowania podatkowego Strony nie przedstawiły dowodu, który mógłby stanowić podstawę do uznania, że importowany towar spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., czyli, że zawarty w nim alkohol etylowy został skażony. Zatem zasadnym było określenie przez Naczelnika UCS. kwoty należnego podatku akcyzowego i prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru. Obie spółki (określane dalej łącznie również jako "Skarżące") wniosły, odrębnie, do WSA skargi na decyzję DIAS zgodnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Sprawa ze skargi spółki G. została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Go 212/19, zaś sprawa ze skargi spółki M. pod sygn. akt I SA/Go 237/19. Spółka G., reprezentowana przez radcę prawnego A.U., w swojej skardze zarzuciła naruszenie: 1. art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i § 8 ust. l oraz załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badana próbka przez Instytut Chemii Przemysłowej objęta sprawozdaniem z [...] maja 2015 r. nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ prawidłowo zastosował w/w przepis to nie wydałby zaskarżonej decyzji; 2. art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz.1302 ze zm., dalej "o.p."), poprzez: a) niezgodne z logiką i treścią zebranego materiału dowodowego stwierdzenie, że wbrew stanowisku skarżącego organ nie miał prawnej możliwości uzyskania próbek wód toaletowych objętych zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w sytuacji w sytuacji odrzucenia przez organ dowodów przekładanych przez skarżącego doprowadziło organ do uznania, że żaden dowód nie jest w stanie potwierdzić tożsamości między wodami toaletowymi będącymi przedmiotem zgłoszenia a tymi które były badane na okoliczność skażenia alkoholu etylowego, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że skarżący nie uiścił należnych podatków VAT i akcyzy od alkoholu etylowego nieskażonego, b) nieuwzględnienie wyników badań próbek towarów objętych zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r. dokonanych przez M.K. prowadzącego działalność pod firmą E. (dalej E.) mimo braku co do tego przeszkód prawnych (art. 91 Prawa celnego), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ ocenił ten dowód wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki doszedłby do wniosku, że badanie przeprowadzono po, a nie przed dokonaniem zgłoszenia celnego wód toaletowych będących przedmiotem badania oraz że badanie obejmowało wody toaletowe w tej samej nazwie co będące przedmiotem zgłoszenia. 3. art. 187§ 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wyników badań skażenia alkoholu etylowego dokonanych przez Instytut Chemii Przemysłowej ze względu na niemożność wykazania, czy "przedstawiony przez strony dowód ze sprawozdań z badania chemicznego dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym, mimo, że z wiążącego w niniejszej spawie wyroku tutejszego Sądu wydanym 23 marca 2016 r. w spawie o sygn. I SA/Go 53/16 nie wynikał taki obowiązek a jedynie obowiązek wykazania czy badane były produkty importowane, co w niniejszej sprawie zostały dowiedzione, - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ właściwie zinterpretował zakres swojego związania przedmiotowym wyrokiem, to nie oczekiwałby od stron spełnienia obowiązków niewynikających z tego wyroku i nie wydałby decyzji określającej kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tym uzasadnieniem, że stronom nie udało się udowodnić okoliczności, które -w ocenie organu - wynikały ze zobowiązania Sądu. 4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez: a) wydanie postanowienia z [...] lutego 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania (świadków A.S. oraz laboranta Instytutu Chemii Przemysłowej, a także z konfrontacji A.K. i pracownika czeskiej firmy, do której dostarczono towar, którego dotyczy niniejsze postępowanie, b) dokonaniu przez organ ustaleń: 1) że strony przedstawiły te same wyniki badań jeszcze w innych postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych, 2) że "dochodzenie nie potwierdziło czy transakcja handlowa [do Czech] została rzeczywiście zrealizowana", 3) że ostatecznie jedynym dowodem stron na tożsamość próbek pozostaje oświadczenie A.K. z [...] sierpnia 2016 r. oraz 4) że w opinii Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego próbki są niewystarczające do stwierdzenia czy alkohol zawarty w importowanym wyrobie został prawidłowo skażony - mino że wątpliwości, których nabrał organ dokonując powyższych ustaleń nadawały się do wyjaśnienia właśnie poprzez przeprowadzenie wniosków dowodowych, które organ oddalił postanowieniem o którym mowa z lit. 2), a więc były to uchybienia mające istotny wpływ na wynik postępowania, 5. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń organu na oświadczeniu Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego co do niemożliwości stwierdzenia zawartości środka skażającego w próbkach objętych niniejszym postępowaniem wód toaletowych, mimo że jest to kwestia wymagająca wiedzy specjalnej, z oświadczenie tego Laboratorium nie ma cech dowodu z opinii biegłego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem dowód ten położono na szali przeciw dowodom ze specjalistycznych badań przedkładanych przez stronę, co doprowadziło organ do wniosku, że żaden dowód nie jest w stanie wykazać skażenia alkoholu etylowego zawartego w wodach toaletowych będących przedmiotem zgłoszenia celnego z [...] listopada 2014 r. Spółka M., reprezentowana przez adwokata P.Ż., zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy szczególności: 1. art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie organów celnych z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania wniosku dowodowego strony z [...] stycznia 2019 r. i wydania postanowienia z [...] lutego 2019 r., o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności związane z reprezentatywnością pobranych próbek towarów, które to dowody dotyczyły istotnych okoliczności sprawy a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2. art. 180, art. 187, i art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie z 23 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt 53/16 jaki w sprawie zapadł i nie przeprowadzenia postepowania dowodnego według wskazań zawartych w tym wyroku w zakresie zbadania reprezentatywności pobranych próbek towaru poprzez miedzy innymi odmowe przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i prowadzenia postepowania dowodowego w innym kierunku niż wskazał sąd 3. art. 122, art 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 o.p., poprzez a. dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego dowolnie z przekroczeniem granic swobodnej oceny i sprzecznie z prawdą obiektywną i obowiązkiem zbierania materiału dowodowego i wyjaśniania okoliczności sprawy w zakresie wyjaśnienia spełnienia warunku zwolnienia towarów z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.; b. nieuprawnione odmówienie wiarygodności dowodu w postaci sprawozdania z badania skażenia towaru dostarczonego przez stronę potwierdzonego przez instytut naukowy posiadający akredytację - Instytut Chemii Przemysłowej podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika i WSA w wyroku z 23 marca 2016 r. wskazał jednoznacznie, że alkohol znajdujący się w próbach badanych jest skażony a wyjaśnienia w sprawie wymaga jedynie zbadanie reprezentatywność badanych próbek; c. nieuzasadnione przyjęcie i stawianie wymogu udowodnienia przez stronę skażenia wyrobu i wiarygodności pochodzenia próbek, jedynie przez stronę, co stanowi przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w postępowaniu podatkowym i jest sprzeczne z zasadami dowodowymi określonymi w o.p. jak i treścią wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. 23 marca 2016 r. I SA/Go 53/16, w którym sąd wskazuje na potrzeby zachowania i przestrzegania przez organ podatkowy reguł dowodowych określonych w art 122 i 187 o.p. a nie przerzucania ciężaru dowodu na podatnika; d. nieuwzględnienia istotnej okoliczności zaniedbań ze strony organów celnych w toku dokonywania odpraw towarów importowanych i absurdalne wytłumaczenie swojej niekompetencji i lenistwa w sprawie pobrania próbek twierdzeniem, że organ nie miał prawnej możliwości dokonania lub uzyskania próbek wód toaletowych objętych zgłoszeniem celnym podczas gdy taka możliwość zarówno prawna jak i faktyczna istniała i organ dokonał w jednym przypadku pobrania takich próbek, natomiast w niniejszej sprawie jest próba przerzucenia tej niekompetencji na stronę podatnika i wytłumaczenia tym samym swoich zaniedbań. e. dokonanie nie popartych żadnymi dowodami w sprawie "insynuacji dowodowych" w postaci twierdzeń "że dochodzenie nie potwierdziło czy transakcja handlowa do Czech została rzeczywiście zrealizowana" oraz "strony przedstawiały te same wyniki badań ... w innych postępowaniach" a także, że Centralne Laboratorium Celno - Skarbowe wydało jakąś opinie o pobranych próbkach i prawidłowości skażenia alkoholu nie widząc próbek na oczy i nie mając nowoczesnych metod badań laboratoryjnych podważając tym samym wiarygodność wydanej opinii instytutu uznanego w całej Europie, które to insynuacje mają na celu wprowadzenie w błąd sądu co niestety zdarzało się, już o czym świadczą postępowania karne w wyniku których Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy prawomocnymi wyrokami w całości podważył wszelkie ustalenia organów celnych w związku z ich bezzasadnymi zarzutami wobec pracowników firmy G. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w tym : a. przepisu art, 4 pkt 17 w zw. z art. 62 § 1 i § 2 WKC, poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne dokonane formalnie prawidłowo na oficjalnym , przewidzianym w tym celu wzorze przy użyciu narzuconego programu i elektronicznego sposobu zgłoszenia, które zostały ocenione przez ten program i system jako prawidłowe nie podlegające podatkowi akcyzowemu towary jest wadliwie złożone i jest niezgodnie z procedurą celną; b. art 76 ust. 1 lit b) WKC obowiązującego w dacie dokonania odprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca spółka, poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej towarów uniemożliwiła dokonanie przez organy celne rewizji towaru oraz pobrania próbek towaru do badania co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ celny miał możliwość bez żadnych przeszkód mogły i miał również realną możliwość od dnia sprowadzenia towaru i zgłoszenia go do odprawy w listopadzie 2014 roku do dnia dalszej sprzedaży towaru poza granice Polski w 2015 roku - kilkadziesiąt dni do przeprowadzenia rewizji i dokonania pobrania próbek towaru uznanego przez organy za towar akcyzowy, lub też zażądanie dostarczenia próbek towaru z importu i dokonanie samodzielnych badań. c. przepisu art 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wyklucza możliwość spełnienia przesłanek zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badana próbka towaru przez Instytut Chemii Przemysłowej Sprawozdanie z [...] maja 2015 r. - nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] listopada 2014 r.; d. przepisu art 76 ust. 1 lit b) oraz przepisu art 78 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z rażącym naruszeniem przepisu art. 286 ust. 2 i art 288 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 roku ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że przepisy WKC mają zastosowanie w niniejszej sprawie podczas gdy normy prawne tego aktu zostały wyeliminowane z obrotu prawnego unijnym kodeksem celnym obowiązującym od 1 czerwca 2016 r., co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa polegającym na przyjęciu jako podstawy prawnej wydanych decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w dniu orzekania; e. polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a., poprzez stosowanie dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia tj. określonych w przepisach art. 32 ust. 5-11 dla zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie - do importu wyrobów skażonych środkiem skażającym określonym przepisami i nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i nie uznaniu za spełnienie warunku zwolnienia badania przeprowadzonego przez firmę E. jako wystarczających do potwierdzenia skażenia towaru i wymaganie dowodu w postaci badania laboratorium certyfikowanego choć ustawodawca w żadnym przepisie prawa nie nakazuje tego typu badań przeprowadzać w certyfikowanych laboratoriach albowiem zgodnie z Jedynymi przesłankami korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego importowanego wyrobu są: jego przeznaczenie nie do spożycia przez ludzi, skażenie środkiem skażającym określonym w polskich przepisach w ilości minimalnej określonej tymi przepisami, co potwierdzić może każde laboratorium chemiczne a nie tylko certyfikowane. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem wydanym podczas rozprawy 29 sierpnia 2019 r. WSA, na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. postanowił połączyć, do wspólnego prowadzenia i rozstrzygnięcia, sprawy ze skarg obu spółek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Z kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że wcześniej zapadł w niej prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 53/16. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: w razie wzmiankowanej w cytowanym art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016, uw. 9 do art. 153). Ponieważ nie zaszła żadna z wymienionych okoliczności, zatem zarówno WSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jak i organy podatkowe obu instancji pozostały związane wyrokiem I SA/Go 53/16. Z tych przyczyn, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji UCS w Gorzowie Wlkp., wydanych na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy WSA, w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku I SA/Go 53/16. Należy jednocześnie podkreślić, że wobec niezakwestionowania oceny prawnej i wytycznych, poprzez zaskarżenie tego orzeczenia, kwestie ocenione w prawomocnym wyroku nie mogą zostać ocenione odmiennie ani przez organy ani przez WSA. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (tak: NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 985/16; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku I SA/Go 53/16 wynikało, że WSA w ramach oceny prawnej stwierdził m. in. że: - w przypadku towaru importowanego przez spółkę M. ewentualną podstawę do zwolnienia od podatku zawierał art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. - nieuprawnione zastosowanie uproszczonej procedury celnej przez Skarżącą czyli przedstawiciela pośredniego nie ma wpływu na możliwość zwolnienia z podatku na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., które jednak jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108 - dalej: Rozporządzenie MF), - obowiązek wykazania spełnienia warunków zwolnienia obciąża stronę, - organy niezasadnie uznały, że w przypadku importu wody toaletowej objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. znajdowały zastosowanie zasady opodatkowania akcyzą wynikające z art. 32 ust. 5 - 11 u.p.a. dotyczące warunków formalnych uzyskania zwolnienia, - konieczne jest ustalenie, czy poddane badaniom próbki pochodziły z importowanej partii towaru. Formułując wskazania co do ponownego postępowania WSA nakazał organowi uzupełnienie dowodów dla ustalenia, czy poddana na zlecenie importera próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organy obu instancji zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 53/16. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że kwestią wyjściową dla oceny spełnienia przesłanek zwolnienia z akcyzy wynikających z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. było ustalenie, czy próbki wód toaletowych [...], poddane badaniom laboratoryjnym w laboratorium "E." udokumentowanych raportem z [...] lutego 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. oraz próbka która została poddana badaniu, w Instytucie Chemii Przemysłowej, które to badanie udokumentowano sprawozdaniami z [...] maja 2015 r. i [...] maja 2015 r. pochodziły z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. WSA w wyroku I SA/Go 53/16 wskazał, że wykazanie tej kwestii wymaga aktywności strony, której sytuacja w udowodnieniu reprezentatywności próbek jest istotnie utrudniona poprzez niepobranie ich w sposób określony w art. 42 WKC. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dodaje, że Skarżąca poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej uniemożliwiła również dokonanie przez organy celne rewizji towaru oraz pobranie próbek w trybie art. 76 lit. b WKC, co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru. W przypadku bowiem tzw. następczej (powtórnej) kontroli celnej (art. 78 WKC) pewności takiej nie ma i zachodzi konieczność ustalenia, czy próbka przedłożona w jej toku przez stronę pochodzi z partii towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym. DIAS oraz Naczelnik UCS, czyniąc zadość wskazaniom sformułowanym przez WSA, przeprowadziły postępowanie dowodowe dotyczące kwestii pochodzenia poddanej badaniu próbki, trafnie zarazem przyjmując, iż zgromadzone dowody nie potwierdziły, że poddana badaniu próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Organ przypomniał, że w wyroku I SA/Go 53/16 Sąd jednoznacznie stwierdził, że w toku postępowania skarżąca przedstawiła raporty z badań laboratoryjnych wykonanych w dniach [...] lutego 2014 i [...] grudnia 2014 r. przez E., jednak jak słusznie zauważył organ odwoławczy z raportów tych wynika, że analizie laboratoryjnej poddano odmienny produkt – perfumy o nazwie [...], pobrany przez zleceniodawcę. Z raportu z [...] lutego 2014 r. wynika, że badanie próbki zostało przeprowadzone przed dokonaniem zgłoszenia celnego, które miało miejsce [...] listopada 2014 r. W toku postępowania Spółka G. przedłożyła dowód w postaci zlecenia ICHP z [...] maja 2015 r. na wykonanie Badań laboratoryjnych przez Instytut Chemii Przemysłowej, dziesięciu próbek wód toaletowych dostarczonych przez osobę kontraktującą. Sprawozdanie z badań z: [...] maja 2015 r. dotyczyło 1 sztuki próbki wody toaletowej [...], z [...] maja 2015 r. 1 sztuki próbki wody toaletowej [...], natomiast sprawozdanie z [...] czerwca 2015 r. 1 sztuki próbki wody toaletowej [...]. W celu ustalenia czy przedstawione do badań próbki wód toaletowych pochodziły z partii towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym organ I instancji zwrócił się do Oddziału Celnego w [...] o sprawdzenie, czy Spółka M., w okresie od dnia wpisu towaru do rejestru do dnia [...] maja 2015 r. dokonywała ponownego importu wód toaletowych wskazanych marek? Z pytaniem takim organ wystąpił również do spółki. Kierownik Oddziału Celnego pismem z [...] listopada 2016 r. poinformował, że firma M. w okresie od dnia [...] listopada 2014 r. do dnia [...] czerwca 2015 r. nie dokonała ponownego importu wód toaletowych [...]. Wskazano również, że spółka dokonała jeszcze trzech importów wód toaletowych, przy zgłaszaniu którego nie podano nazw, ani marek przywożonych towarów. Pismem z [...] listopada 2016 r. pełnomocnik M. wyjaśnił, że wszelkie informacje co do ewentualnego nabycia spornych wód toaletowych w okresie od [...] listopada 2015 r. do [...] maja 2015r. zostały już udzielone organowi, gdzie wskazano że wody te zostały dalej sprzedane przez Stronę innym podmiotom poza granice kraju. Pełnomocnik ponownie podał, iż na podstawie informacji otrzymanych od Strony, zakupu sporych wód toaletowych we wskazanym okresie nie dokonywała na terenie kraju i w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, poza zgłoszonymi w dniu [...] listopada 2014r. i [...] listopada 2014 . Podkreślił też, że przekazane do badania w laboratorium pochodziły z w/w nabycia dokonanego w dniu [...] listopada 2014 r. Organ II instancji w toku postępowania zwrócił się do strony o wskazanie – kiedy, w jakich okolicznościach i w jakich ilościach zostały pobrane próby wód toaletowych oraz jakie ilości wód poszczególnych marek, z importowanej partii zostały przekazane do badania w Instytucie Chemii Przemysłowej. W odpowiedzi pełnomocnik M. poinformował, że ilości wód pobranych wystarczały na dwa badania, czyli poprano przynajmniej dwie partie towaru. Nie wskazał jednak kiedy tego pobrania dokonano. Stwierdził jednakże, że każdą partię towaru pobrano oddzielnie na podstawie odrębnego zgłoszenia celnego z uwagi na fakt, że dotyczyły wód toaletowych o tej samej nazwie. Pobrania próby dokonał prezes spółki A.K. i dostarczył próbki do laboratorium w [...]. W odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że nie można prób pochodzących ze zgłoszenia celnego z [...] listopada 2014 r. mylić z innymi zgłoszeniami, których próbki zostały pobrane w odrębny sposób, w innym dniu i w innych okolicznościach. Wyjaśniając wątpliwości związane z tożsamością towaru organ zwrócił się do stron o potwierdzenie, czy przedmiotem badań w E. był tożsamy towar zgłoszony dnia [...] listopada 2014 r., czy może identyczny bądź podobny pobrany wcześniej, będący na stanie spółki. W odpowiedzi spółka G. stwierdził, że jako przedstawiciel pośredni nie jest w stanie potwierdzić powyższych okoliczności, ponieważ wody toaletowe nie były w żadnym momencie w posiadaniu przedstawiciela pośredniego, a okoliczności te winien wyjaśnić A.K. Spółka M. w toku postepowania potwierdzała, że przedmiotem badań w laboratorium E. były wody toaletowe tożsame z importowanym towarem, będącym przedmiotem zgłoszenia, gdyż na polskim rynku w tym czasie i w całym 2014 r. nie było żadnych podobnych ani identycznych towarów. Organ zwrócił się również (pismo z [...] października 2017 r.) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy spółka M. złożyła wniosek o zwrot VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w postaci wód toaletowych do czeskiego kontrahenta. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że wniosku takiego spółka nie złożyła. Okoliczność ta została również potwierdzona przez prezesa spółki A.K. Nadto, Instytut Chemii Przemysłowej w odpowiedzi na zapytanie organu poinformował, że pomimo, że umowa - zlecenie została zawarta na analizę 10 próbek wód toaletowych, to do badania zleceniodawca – G. przesłała tylko 6 próbek, w tym 1 sztukę wody toaletowej [...], w oryginalnym opakowaniu handlowym, poj. 100 ml., opakowanie nieuszkodzone oraz 1 sztukę wody toaletowej [...], w oryginalnym opakowaniu handlowym, poj. 100 ml., opakowane uszkodzone, wciśnięta pompka. Trzeba zauważyć, że organ mając na uwadze postępowania prowadzone w tożsamych sprawach, w oparciu o sprawozdania z wykonanych badań przedstawione przez Spółkę G. oraz informację pozyskaną od ICHP o dokonaniu badania jedynie 6 prób towaru różnych marek, zwrócił się do przedstawiciela Spółki G. o wskazanie partii importowanego towaru, z której dokonano poboru prób będących przedmiotem badań laboratoryjnych, z uwagi na występowanie tych samych marek wód toaletowych w wielu transportach objętych odrębnymi zgłoszeniami celnymi. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie poboru prób z partii wód toaletowych objętych zgłoszeniem nr [...]. Nowych, istotnych dla oceny badanej kwestii nie podał. Strona podniosła też, że wymienione w sprawozdaniach wody toaletowe marki [...] w oryginalnych opakowaniach, w połączeniu z przedłożonymi fotografiami oryginalnych opakowań jednostkowych importowanego towaru, pochodzą z partii towaru objętego w dniu [...] listopada 2014 r. przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Organ zważając, na fakt braku takich fotografii w materiale dowodowym wystąpił do strony o jego dostarczenie, celem uzupełnienia akt sprawy. Niemniej jednak, w odpowiedzi, pełnomocnik poinformował, że nie jest w stanie przedłożyć fotografii oryginalnych opakowań jednostkowych importowanego towaru oraz nie posiada żadnej części wód toaletowych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych uzupełniających [...]. Z uwagi na powyższe, organ włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy w postaci pism Kancelarii Radcy Prawnego D.P. z [...] listopada 2017 r. złożonych w toku postępowania prowadzonego pod sygnaturami [...] – co miało na celu wykazanie, że Spółka w różnych postępowaniach, dotyczących również innego importera, przedstawia te same sprawozdania z badania prób ICHP, wskazując że przedmiotem badań były pojedyncze próby przedmiotowych marek pochodzących z poszczególnych importów objętych odrębnym zgłoszeniem celnym. Mimo badania przez ICHP jednej próby o nazwie [...], Spółka przedstawiła sprawozdanie z badania nr [...] jeszcze w postępowaniach o sygn.: [...] w sprawie innego podmiotu; [...], dotyczących zgłoszeń celnych: [...]. Także mimo badania przez ICHP jednej próby o nazwie [...], Spółka przedstawiła sprawozdanie z badania nr [...] jeszcze w postępowaniu o sygn. [...] dotyczącym zgłoszenia celnego [...]. Słusznie więc organy zauważyły, że biorąc pod uwagę złożone oświadczenia o odrębnym pobraniu, oddzielnym badaniu i zgłaszaniu poszczególnych próbek towaru, aby powyższy warunek był względnie spełniony, przedmiotem badań winny być przynajmniej 4 próbki wód toaletowych [...] i 2 próbki wód toaletowych [...]. Tymczasem do badania w Instytucie Chemii Przemysłowej przekazano i poddano badaniu po 1 próbce każdej marki. W świetle powyższych ustaleń, zasadnie organ przyjął, że świadczy to o tym, że spółka nie potrafi wykazać tożsamości badanych prób towarów, a jedynie manipuluje sprawozdaniami w różnych postepowaniach. Z przedstawionych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że Skarżące spółki w odpowiedzi na wezwania organu nie przedstawiły żądanych dowodów, wprost oświadczając, że nimi nie dysponują. Przedstawiono jedynie oświadczenie prezesa zarządu spółki M., że poddana badaniom próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r. oraz wskazano, że próbki poddane badaniu w Instytucie Chemii Przemysłowej pobrano z partii towarów będącej w posiadaniu czeskiego odbiorcy, któremu towar odsprzedała spółka M. Organ, dla weryfikacji tego oświadczenia przeprowadził dowód z przesłuchania A.K. Poczynił również ustalenia dotyczące możliwości posiadania przez spółkę M. próbek wody toaletowej. Jak jednak wynikało z oświadczeń Skarżących, próbek towaru już nie posiadały. Z akt postępowania wynika, że jedynymi dowodami zaoferowanymi przez Spółki dla dowiedzenia, że badana przez Instytut Chemii Przemysłowej woda toaletowa pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym, stanowiły: (i) oświadczenie zgodnie z którym pobrane próbki opakowań toaletowej marki które były przedmiotem badań w instytucie chemii przemysłowej pochodzą z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] listopada 2014 r., (ii) zeznania A.K. o okolicznościach pobrania próbki w magazynie czeskiego kontrahenta. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że oświadczenie to nie jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym, że próbki wód toaletowych poddanych badaniu przez Instytut Chemii Przemysł do badania przedłożono wyłącznie po jednym opakowaniu wody [...]. W związku z taką treścią informacji udzielonej przez podmiot prowadzący badania chemiczne należy wskazać na niezakwestionowane w skardze ustalenie organu, że na to sprawozdanie z badania w Instytucie Chemii Przemysłowej, jako dowód spełniania warunków zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., Skarżąca powołała się również w innym postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Okoliczność ta podważa wiarygodność oświadczenia A.K. o źródle pochodzenia poddanej badaniu próbki wody toaletowej. Nadto, zasadnie oceniono zeznania A.K. na temat okoliczności pobrania próbek w magazynie czeskiego kontrahenta. Zeznania te nie przybliżają żadnych szczegółów. Świadek w zeznaniach nie wskazał ani miejscowości, ani daty zdarzenia, ani żadnych innych szczegółów, oświadczając wyłącznie, iż próbki wydał mu magazynier, którego danych również nie potrafił podać. Zeznania te uznać zatem należy za niekonkretne, ogólnikowe i, w konsekwencji, nieprzydatne do poczynienia w oparciu na ich podstawie ustaleń faktycznych. Co więcej, jak wynika z ustaleń DIAS, poza fakturą, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta. Łącznie przytoczona argumentacja potwierdza trafność zasadniczego argumentu DIAS, że nie można przyjąć, iż sprawozdanie i raport z badań chemicznych dotyczyło próbek wody toaletowej pochodzącej z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. (zarejestrowanym [...] listopada 2014 r.). Dokumenty te nie mogą zatem zostać uznane za dowody służące ustaleniu składu chemicznego wody toaletowej importowanej przez spółkę M. Nadto, oświadczenia stron potwierdzają, że nie zachowały się żadne inne próbki pozwalające na przeprowadzenie badań laboratoryjnych dla potwierdzenia czy importowane wody toaletowe zawierały alkohol nieprzeznaczony do spożycia lecz odpowiednio skażony, czyli czy w stosunku do tego towaru spełniona była przesłanka zwolnienia z akcyzy wynikająca z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że nie istnieją dowody potwierdzające spełnienie przesłanki zwolnienia. Jednocześnie, ponieważ nie zachowały się żadne próbki towaru pochodzące z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r., należało uznać, że wyczerpały się możliwości ustalenia czy alkohol etylowy zawarty w wodzie toaletowej objętej tym zgłoszeniem został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 września 2013 r. Nadto, skoro nie można uznać, że przedstawione przez strony dowody ze sprawozdań z badań chemicznych dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r. bezprzedmiotowa jest ich ocena. Za bezzasadne Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi ponieważ organ zgromadził wszystkie dostępne dowody dla ustalenia tożsamości badanych próbek wód toaletowych. Nie naruszyły przy tym, wbrew twierdzeniom strony, wskazań, co do ponownego postępowania sformułowanych w wyroku I SA/Go 53/16. Wskazane tam sposoby weryfikacji twierdzenia strony o pochodzeniu próbek ze spornego zgłoszenia, miały charakter wyłącznie przykładowy, kierunkowy (cyt. "Pochodzenie próbki można zbadać przez sprawdzenie (...)"). Nie wskazano tam możliwych sposobów procesowej weryfikacji oświadczenia Skarżącej. Co więcej, WSA nie przesądził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wykluczenie w wyniku poczynionych ustaleń, że uczestnik postępowania nabywał wskazane wody toaletowe w okresie późniejszym (po dokonaniu zgłoszenia a przed przekazaniem próbki do badania laboratoryjnego), nakazywać będzie przyjęcie, że sporna próbka pochodzi z partii towaru objętej zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r. Jedynym dowodem pochodzenia badanych próbek posiadanym przez spółki pozostawało - jak trafnie uznał DIAS - oświadczenie A.K. w którym stwierdził, że próbki, które były przedmiotem badań w Instytucie Chemii Przemysłowej oraz w laboratorium E., pochodziły z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] listopada 2014 r. Jednak wiarygodność tych oświadczeń podważają: powołanie się na wyniki sprawozdania również w innych postępowaniach oraz niepotwierdzone okoliczności pobrania próbek, co wyklucza uznanie, że przedstawione wyniki badań laboratoryjnych dotyczą wody toaletowej objętej zgłoszeniem celnym z [...] listopada 2014 r. Mylne jest również stanowisko pełnomocnika spółki G. o zawinieniu organu celnego w niepobraniu próbek w ramach kontroli celnej. Jak bowiem wynika z akt sprawy zgłoszenia celnego dokonano bowiem poza godzinami pracy urzędu celnego. W tym kontekście ponownie należy podkreślić zaprezentowany w wyroku sygn. akt I SA/Go 53/16 pogląd, że samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru, nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może jednak także dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia. Sąd jako prawidłową i nienaruszającą art. 188 o.p. uznał odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę a dotyczących przesłuchania A.S. oraz konfrontacji A.K. z pracownikiem czeskiego kontrahenta spółki M. Po pierwsze wniosek o przeprowadzenie tych dowodów nie zawierał żadnej tezy dowodowej, czyli nie wskazywał czemu miałoby służyć ich przeprowadzenie. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu przesłuchania A.S., żądanie to uznać należy w ogóle za sprzeczne z twierdzeniami ww. spółki, która w toku postępowania utrzymywała, że jedyną osobą zaangażowaną w pobieranie próbek był A.K. W świetle takiego stanowiska przesłuchanie A.S. co do okoliczności pobrania próbek było niecelowe. Po wtóre, to już w odniesieniu do żądania przeprowadzenia "przesłuchania konfrontacyjnego" wskazać należy, że we wniosku nie przybliżono również danych osoby, która miałaby zostać przesłuchana. Nie nakierowują na nie również zeznania samego A.K., który wprost stwierdził, że nie zna imienia i nazwiska magazyniera zatrudnionego przez czeskiego kontrahenta, który wydawał mu próbki towaru. Pozostałe zarzuty skarg znalazły swoją odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Z wszystkich przedstawionych powyżej przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.