I SA/Go 215/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi P.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżący P.Z. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr. [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania opłat egzekucyjnych. Zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 7 stycznia 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania opłat egzekucyjnych. Wskazał między innymi, że jest komornikiem sądowym. Działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790).Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania: 1. wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; 2. wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności; 3. sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora. Czynności określone w ustawie o komornikach, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ww. ustawy). Zgodnie z art. 43 ustawy o komornikach, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie. Wysokość opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji oraz Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289). Uiszczenie tych opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy komornik sądowy pobierając opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i innych czynności egzekucyjnych wymienionych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji winien do kwot pobranych opłat doliczać właściwe stawki podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, wysokość opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sadowych i egzekucji oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi. Wyżej wymieniona ustawa określa procentowo stawki wynagrodzenia komorników z tytułu pobieranych opłat egzekucyjnych, które mogą być obniżane przez sąd na podstawie przepisu art. 49 ust. 10 ustawy o komornikach i egzekucji. Ustalone przez ustawodawcę w treści ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty egzekucyjne nie zawierają w sobie żadnych składników, a w szczególności kwot podatku od towarów i usług. Wyliczając z nich kwoty VAT metodą "w stu" powodowałoby obniżenie bez udziału ustawodawcy, ustawowych kwot opłat egzekucyjnych. W wydanej w dniu [...] kwietnia 2016 r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata egzekucyjna pobierana przez Komornika - w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz Wierzyciela - stanowiąca wynagrodzenie Komornika. Jednakże w opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy oraz art. 3 ustawy o cenach, będzie zawierać się kwota podatku VAT. Kwota otrzymanego przez Komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej Komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu". Interpretację doręczono skutecznie w dniu 7 kwietnia 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Skarżący we wniesionej do sądu skardze, zarzucił wydanej interpretacji naruszenie: 1). art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez naruszenia zasady państwa prawa i zasady zaufania obywateli do państwa przez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego aktem w postaci interpretacji Ministra Finansów, wskazując zawieranie się kwoty podatku od towaru i usług w opłatach egzekucyjnych ustalonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, w sytuacji gdy ustalenie wysokości tych opłat nastąpiło przed wydaniem interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie uznania komorników sądowych za podatników VAT, 2). przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że opłaty egzekucyjne ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. zawierają podatek VAT, podczas gdy przedmiotowe opłaty stanowią podstawę do których należy doliczyć podatek VAT, 3). przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług poprzez jego zastosowanie w niniejszej interpretacji, podczas gdy opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika sądowego na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie są cenami, a opłatami ustalonymi aktem prawnym, 4). przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegającej w szczególności na przedstawieniu ogólnikowego i uzasadnienia stanowiska przedstawionego w interpretacji bez należytego uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi między innymi stwierdzając, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołał się na pogląd Sędziego NSA J. Z. zawarty w Leksykonie VAT, tom I, Unimex Wrocław 2015, str. 1000. W ocenie wnioskodawcy, prawidłowe jest stwierdzenie, że komornik sądowy pobierając opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i inne czynności egzekucyjne określone przepisami u.k.s.i.e. oraz innymi przepisami, do kwot pobranych opłat winien doliczać właściwe stawki podatku od towarów i usług. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie. Wniosek o odrzucenie skargi został uzasadniony naruszeniem przez skarżącego regulacji art.57 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast oddalenie skargi zostało uzasadnione argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 15 września 2016r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu podjęcia przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie III CZP 55/16, pełnomocnik organ wniosku tego nie poparł. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 września 2016r., zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") do czasu pojęcia uchwały przez Sąd Najwyższy w składzie 7-osobowym w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt. III CZP 55/16, dotyczącej zagadnienia prawnego " Czy opłata egzekucyjna ustalona przez komornika sądowego na podstawie art.49 ust.1 u.k.s.e. winna być powiększona o należność z tytułu podatku od towarów i usług, czy też zawiera w sobie kwotę podatku VAT ?". Zdaniem sądu uchwała Sądu Najwyższego miała znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, gdyż w skardze podkreślono "że nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, by wobec interpretacji Ministra Finansów odnoszącej się do przepisów prawa podatkowego, zmianie ulec miały przepisy rozdziału 7 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, poprzez pomniejszenie należnych komornikowi opłat egzekucyjnych, służących pokryciu działalności egzekucyjnej. Wprowadzenie podatku VAT, który jest podatkiem od wartości dodanej, nie może mieć wpływu na wysokość opłaty należnej organowi egzekucyjnemu, a skutkuje jedynie tym, że opłata ustalona w art. 49 i następnych ustawy winna być opodatkowana podatkiem VAT, który to podatek, jako podatek konsumpcyjny, obciążać winien finalnie dłużnika". Uchwała Sądu Najwyższego została pojęta 27 lipca 2016r.sygn. akt III CZP/97/17. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2016r., zostało podjęte zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I o.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na wstępie należało odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi. Zdaniem organu, przedmiotowa skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 57 § 1 p.p.s.a., skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; 4) w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ zauważył, że do skargi nie został załączony dowód, o wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a., dlatego też wniósł o odrzucenie skargi. Ustosunkowując się do tego zarzutu, wskazać należy, że brak formalny skargi polegający na nie przedłożeniu przez skarżącego dowodu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, został zarządzeniem przewodniczącego wydziału z dnia 15 lipca 2017r. usunięty. Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na to, że uczynienie przez organ podatkowy zadość przepisom procedury, rzutuje na zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Stosownie do art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c o.p. Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p., organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie mają zastosowania w sprawie o wydanie interpretacji (art. 14h o.p.), gdyż w tym zakresie ustawodawca przewidział art. 14c § 1 o.p. Podkreślić należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p., przedstawione zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Fakt, że z przepisów regulujących status komornika i pobieranie przez niego opłat, skarżący wyciągnął inne wnioski niż organ nie świadczyło o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem ten aspekt sprawy nie mógł podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji, na etapie oceny jej prawidłowości przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem objętym interpretacją, jest ustalenie, czy należny podatek od towarów i usług od opłaty egzekucyjnej jest w niej zawarty czy tak jak chce tego skarżący opłata ta nie zawiera tego podatku, należy go doliczyć do opłat stosunkowych. W kwestii tej, stanowiącej istotę problemu w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podstawy opodatkowania, Sąd zaaprobował pogląd zaprezentowany przez organ intepretujący. Organ, wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. 29 a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347/1), dalej "Dyrektywa". Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit.b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Należy podkreślić, że w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług to, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. Zatem w przypadku usług świadczonych przez skarżącego, w których występuje w charakterze podatnika, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.k.s.i.e. oraz kwoty otrzymane na podstawie art. 63 u.k.s.i.e. tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku. Za powyższym przemawia również to, że opłata egzekucyjna stanowi opłatę maksymalną. W art. 49 ww. ustawy została precyzyjnie określona wysokość opłat egzekucyjnych jako procent wartości wyegzekwowanego świadczenia, ze wskazaniem ich dolnego i górnego maksymalnego poziomu. W żadnym też przepisie ustawy o komornikach sądowych nie przewidziano możliwości zwiększenia opłaty egzekucyjnej o kwotę VAT. Nałożenie na komorników obowiązków podatkowych w zakresie VAT nie ma żadnego wpływu na wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają ponieść strony postępowania egzekucyjnego. Żaden bowiem przepis u.k.s.e., ani też k.p.c. nie przewiduje doliczenia do opłaty egzekucyjnej stawki VAT. Podkreśłić należy, że dopiero wprowadzenie takiego przepisu stanowiłoby podstawę dla komorników do wliczania do kosztów postępowania egzekucyjnego kwoty z tytułu podatku od towarów i usług. Takie rozwiązania prawne zostały przewidziane w ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, m.in. w odniesieniu do wynagrodzeń biegłych; doliczenie VAT zawarto również w przepisach rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1801) oraz w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1805). Zdaniem Sądu bez odpowiedniej zmiany ustawy o komornikach sądowych nie ma podstaw prawnych, by normatywnie wprowadzone opłaty egzekucyjne można było podwyższyć o kwotę VAT. Pogląd ten został, także potwierdzony przez Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 27 lipca 2017r., III CZP 97/17 stwierdził, że komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej , pobieranej na podstawie art.49 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., o komornikach sądowych i egzekucji, o podatek od towarów i usług. Sąd stwierdza, że organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, według którego przewidziane w ustawie o komornikach sądowych stawki opłat egzekucyjnych nie obejmują kwot podatku od towarów i usług. Wskazując właściwe przepisy prawa prawidłowo też stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 -60 u.k.s.e. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie naruszyła ww. przepisów, a wskazany w niej sposób ustalenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącego przedstawiony w jej treści był prawidłowy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.