I SA/Go 215/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ), po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania B.S. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy: Decyzją z [...] października 2014 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2013 r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w całości i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 859.736,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 689/14, oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. oddalił skargę kasacyjną, którą skarżący wniósł od wyroku WSA. Pismem z [...] stycznia 2020 r. skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. oraz o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019r., w sprawie nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (opublikowany w Dz. Urz. UE z dnia 16 grudnia 2019 r. seria C, nr 423, str. 8; dalej: wyrok w sprawie Glencore). Skarżący stwierdził mianowicie, iż w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną będącą przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, nie zostały spełnione wymogi, o których mowa w ww. wyroku TSUE, związane z prawem do zapoznania się z dokumentami stanowiącymi podstawę do wydania decyzji, ponieważ - jak ocenił - podstawą ustaleń dotyczących wartości oszczędności posiadanych na początku 2007 roku, były ustalenia poczynione w decyzji za rok 2006. Nadto, uzupełniając uzasadnienie wniosku, podniósł, że zostało ograniczone jego prawo do obrony, ponieważ podmioty, których danych nie ujawniono, a które udostępniły dane będące podstawą ustalenia wskaźnika dochodowości, zostały wybrane przez organ na podstawie bliżej nieokreślonych kryteriów. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że są to podmioty "prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowo-sprzętowych" nie pozwalało na określenie, jakie dokładnie czynności były wykonywane przez podmioty oznaczone literami A-N. Z uwagi na nieudostępnienie skarżącemu bliższych danych, nie mógł zweryfikować prawidłowości przyjętych danych porównawczych. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. skarżący wniósł także o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § pkt 5 o.p., gdyż - jak stwierdził - w sprawie wyszły na jaw nowe nieznane organowi okoliczności faktyczne, wynikające z dowodów z zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez SR (sygn. [...]) potwierdzające wiarygodność oświadczenia skarżącego o finansowaniu części wydatków roku 2007 r. z pożyczki gotówkowej udzielonej mu przez S.W. Wskazał, że, choć wskazany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, to okoliczności z niego wynikające z całą pewnością wówczas istniały. Wykazane ww. zeznaniami okoliczności w istotny sposób wpływają na treść decyzji objętej wnioskiem. Złożone przez S.W. wyjaśnienia, w połączeniu z pozostałymi dotychczas zebranymi w sprawie dowodami, w wystarczającym stopniu potwierdzają fakt udzielenia pożyczki skarżącemu. Ponadto, szereg faktów, na które wskazał świadek nie zostało dotychczas ujawnionych w przedmiotowym postępowaniu (m.in. źródło przychodów S.W., fakt nieprzechowywania na rachunku bankowym znacznych kwot, opis niewielkiej objętości przekazanych pieniędzy). Okoliczności udzielenia pożyczki były więc niewyjaśnione do końca w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik wskazał ponadto na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne wynikające z zeznań: A.S., B.L-M., M.S. i B.M. (dotyczące zyskowności przedsiębiorstwa skarżącego), M.J. i L.S., (dotyczące źródeł oszczędności gotówkowych skarżącego). Decyzją z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r. Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i wniósł od niej odwołanie. Organ, rozpoznawszy, w jego efekcie, ponownie sprawę, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2020 r. Odnosząc się pierwszej z podniesionych podstaw wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), organ wskazał, że wyrok TSUE w sprawie Glencore nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej. Brak jest w konsekwencji podstaw do jej uchylenia. Orzeczenie to odnosiło się bowiem do ustawodawstwa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez Trybunał, organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest natomiast przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, czy osoby trzeciej jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem takich podmiotów, czy też dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec strony a odnoszące się do podmiotów trzecich - nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju podlegają regule swobodnej oceny. Przepisy o.p. obowiązujące na dzień wydania decyzji ostatecznej gwarantowały podatnikom tak szerokie prawo do obrony, jak wynika to z orzeczenia TSUE. Wynika to w szczególności z przepisów art. 123, art. 178, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 200 o.p. Organ stwierdził dalej, że argumenty strony podnoszone w toku postępowania wznowieniowego sprowadzają się de facto do podważenia wyłączenia jawności dokumentów, na podstawie których obliczono dochodowość podmiotów trzecich prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, a tym samym podważono wiarygodność wskaźników dochodowości działalności gospodarczej wskazywanych przez skarżącego. Żądania i zarzuty w tym zakresie mogły być skutecznie podnoszone i oceniane wyłącznie w toku postępowania wymiarowego, a nie w toku postępowania wznowieniowego w trybie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż obowiązujące ówcześnie (na dzień wydania decyzji ostatecznej) jak i obecnie przepisy o.p. związane z gromadzeniem, udostępnianiem i oceną dowodów będących podstawą ustaleń podejmowanych przez organy podatkowe, nie pozostawały i nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, o której mowa w ww. orzeczeniu TSUE. Organ argumentował również, że wyłączenie jawności części danych z dowodów przyjętych za podstawę ustaleń dotyczących dochodowości działalności gospodarczej, znajdowała podstawę prawną w art. 179 § 2 o.p., a przesłanką jego zastosowania był interes publiczny, co również w ocenie TSUE stanowi dopuszczalną przesłankę odmowy udostępnienia stronie dowodu. Organ stwierdził, że nie zachodziła w sprawie również przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie zgodził się ze skarżącym, iż nowe i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wynikają z zeznań S.W. złożonych [...] stycznia 2019 roku przed Sądem Rejonowym w postępowaniu karnym w sprawie [...]. Wskazał, iż zeznania te zostały złożone na okoliczność rzekomego zawarcia i wykonania umowy pożyczki na kwotę 130.000 euro udzielonej skarżącemu [...] marca 2007 roku, która to okoliczność nie jest nowa, gdyż była znana organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji ostatecznej, w której uznana została za niewiarygodną. Organ ocenił, iż samego faktu potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez rzekomego pożyczkodawcę okoliczności udzielenia pożyczki skarżącemu nie można uznać za okoliczność faktyczną mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Organ uznał, że zeznania, uprzednio nieznane organowi podatkowemu, to nowy dowód, który nie może prowadzić do jej wzruszenia już z samego powodu, iż nie istniał na dzień jej wydania. Ponadto, bez znaczenia pozostaje podnoszony przez skarżącego fakt, iż zeznania złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej. Żaden z przepisów obowiązującego prawa, w szczególności żaden z przepisów o.p. nie stanowi o tym, aby zeznania złożone pod odpowiedzialnością karną korzystały z domniemania prawdziwości. Zeznania takie można podważać w ramach swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie, organ podatkowy w świetle dokonanych ustaleń i ocen, uznając okoliczność udzielenia pożyczki za niewiarygodną, stwierdził, iż przesłuchanie rzekomego pożyczkodawcy w toku postępowania, nie przyczyniłoby się do ustalenia stanu faktycznego w sposób odmienny od dotychczas ustalonego, gdyż ewentualne ustne potwierdzenie okoliczności przekazania skarżącego środków tytułem pożyczki, nie podważyłoby ustalonych okoliczności, a w szczególności braku wwozu ich do Polski i następnie nie przeznaczenia ich na pokrycie ustalonych wydatków. Nie sposób aktualnie podważać ww. konstatacji w szczególności odnoszących się do przepisów prawa dewizowego i związanym z tym obowiązkiem zgłaszania wwozu na teren Polski dewiz, odwołując się do zasad logiki czy doświadczenia życiowego. Tryb wznowienia postępowania nie jest bowiem przeznaczony do kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją administracyjną. Art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie pozwala na polemikę z ustaleniami decyzji ostatecznej bez przedstawienia nowych, istotnych dla sprawy dowodów czy okoliczności, istniejących na dzień wydania decyzji, które by w sposób jednoznaczny wskazywały na nieprawidłowości dotychczasowych ustaleń. Organ podkreślił, iż ustawodawca posłużył się w ww. przepisie sformułowaniem "okoliczności faktyczne", a nie ogólnym sformułowaniem "okoliczności", która może mieć także charakter hipotetyczny, rzekomy. Przymiot faktycznych mają wyłącznie takie okoliczności, które można uznać za udowodnione (za fakt). Muszą więc wynikać z wiarygodnych, istniejących już dowodów rzeczowych czy osobowych. Nowa okoliczność faktyczna, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie była znana organowi podatkowemu, może w szczególności wynikać z dowodu powstałego i przedłożonego organom podatkowym po dniu wydania decyzji ostatecznej, np. z urzędowego poświadczenia post factum jakiejś okoliczności faktycznej, która ma znaczenie dla sprawy, tj. wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie organu, w postępowaniu wznowieniowym nie można skutecznie powoływać się na nieudowodnione okoliczności, które stanowią nijako polemikę z ustaleniami decyzji ostatecznej. Podstawą do wzruszenia decyzji są w szczególności okoliczności o charakterze wyłącznie faktycznym, które są dla sprawy istotne, tj. w sposób jednoznaczny przesądzają o nieprawidłowości ustaleń dotychczasowego rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do meritum. Okolicznościom wynikającym z zeznań S.W., nie można przypisać cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ponieważ zeznania te wymagałyby dalszej weryfikacji procesowej. Tym czasem w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ podatkowy powołał się na szereg okoliczności podważających jego zdaniem wiarygodność przedmiotowej pożyczki - tj. etap postępowania, na którym Strona powołała się na przedmiotową okoliczność, brak wskazania w umowie danych identyfikujących dokument tożsamości pożyczkodawcy, brak zastrzeżenia w umowie odsetek i zabezpieczenia zwrotu, brak zgłoszenia wwozu na teren Polski dewiz, nieprawidłowe dane adresowe pożyczkobiorcy na pokwitowaniu zwrotu pożyczki, brak wpłaty rzekomo pożyczonych środków na rachunki bankowe, brak logicznych i spójnych zeznań Strony co do celu zaciągnięcia pożyczki, brak dowodów na rzeczywiste wykorzystanie środków z rzekomej pożyczki dla pokrycia ponoszonych wydatków itp. Dalej wskazano, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby organ podatkowy uzależnił uznanie jej za wiarygodną od danych na temat sytuacji finansowej rzekomego pożyczkodawcy. Wszelkie pozostałe okoliczności, na jakie wskazywali w swych zeznaniach pozostali świadkowie: A.S., B.M., M.S., M.J., B.L-M., L.S. - to przede wszystkim okoliczności nieistotne, na podstawie, których, nawet jeśli byłyby faktyczne, nie sposób byłoby ustalić dochodowości działalności gospodarczej skarżącego (tj. kosztów tejże działalności, gdyż przychody były znane), w szczególności w latach poprzedzających rok podatkowy, ani też stanu oszczędności i sposobu ich przechowywania na początek roku podatkowego (2007). Wskazane przez świadków okoliczności, w żaden sposób nie mogą podważać ustaleń, w szczególności ustaleń co do wysokości kosztów ponoszonych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym dochodowości tejże działalności. W decyzji ostatecznej, organ podatkowy oszacował dochodowość działalności na podstawie faktycznego wskaźnika dochodowości wypracowanego przez skarżącego w 1993 roku, co szczegółowo uzasadniono. Wskaźniki wskazywane w toku postępowania przez skarżącego podważył, uznając za nierealne do osiągnięcia - powołując się także na szereg okoliczności, w tym m.in. odwołując się do wskaźników rentowności uzyskiwanych przez podmioty trzecie, które prowadziły działalność gospodarczą w zakresie transportu. Organ ocenił, że skarżący żądał w istocie wykorzystania postępowania prowadzonego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, co jest niedopuszczalne, ponieważ postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Tym samym uregulowana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej podlega swoistemu ograniczeniu w postępowaniu wznowieniowym Pismem z [...] kwietnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego D.G., wniósł skargę na decyzję organu z dnia [...] lutego 2021 r. zarzucając naruszenie: - art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w ramach prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją; - art. 122 o.p. poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego w ramach prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją: - art. 124 o.p. poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia stronom wszelkich przesłanek jakimi organ kierował się w ramach prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją; - art. 180 o.p. poprzez naruszenie obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w ramach prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją; - art. 187 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją; - art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający obowiązującym przepisom. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu wydanych w obu instancjach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2021 r. skarżący, reprezentowany tym razem przez radcę prawnego P.K., sformułował dodatkowe zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, mianowicie: 1) naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. na skutek odmowy uchylenia przez organ w całości decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. oraz decyzji z dnia [...] października 2014 r., pomimo że wyszły na jaw nowe, istotne w sprawie okoliczności faktyczne, nieznane uprzednio organowi, związane: a) z błędną kwalifikacją zarówno co do charakteru, jak i kwoty w decyzji z dnia [...] października 2014 r. w jako wartości pozyskanych w 2007 r. przez B.S. przychodów należności: 4 950 678,08 zł w lutym 2007 r. oraz 27 013 770,27 zł w marcu 2007 r., z tytułu wielokrotnej likwidacji lokat i uzyskanych odsetek bankowych, podczas gdy przychody rzeczywiste obejmowały wyłącznie odsetki od salda (zablokowanego) na rachunku bankowym z tego okresu w kwocie: 1 052,06 zł w styczniu 2007 r., 813,70 zł w lutym 2007 r. oraz 2 377,93 zł w marcu 2007 r. i nie stanowiły dodatkowego kasowego przychodu roku 2007 w zakresie należności głównej, b) z błędną kwalifikacją w z dnia [...] października 2014 r. jako wydatków oraz zgromadzonego mienia przez B.S. w okresie: od stycznia do marca 2007 r., kwot z tytułu założenia lokat bankowych w wysokości: 200 000 zł w styczniu 2007, 6 600 000 zł w lutym 2007 r. oraz 25 160 000 zł w marcu 2007 r., podczas gdy utworzona lokata okresowa typu "overnight" oraz lokaty dzienne, bazowały wyłącznie na saldzie środków rachunku bankowego B.S. w przyjętym przez Bank dniu rozliczeniowym z tego okresu, które ujmowało w części środki zgromadzone na dzień [...] stycznia 2007 r. oraz w części przekazaną dnia [...] lutego 2007 r. należność ze sprzedaży lokalu użytkowego [...] w wysokości: 1 540 000 zł; - w konsekwencji określeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2014 r. w sposób niezgodny z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) wartości wydatków i mienia posiadanego przez skarżącego oraz nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł uprzednio opodatkowanych podlegających zryczałtowanemu 75% podatkowi, w oparciu o treść art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w zakresie kwot podstawy opodatkowania: 8 324,57 zł na dzień [...] lutego 2007 r. oraz 134 447,80 zł na dzień [...] marca 2007 r., oraz które nie wystąpiłyby przy prawidłowym i kompleksowym rozpoznaniu przez organ faktów, co stanowi z kolei o istotności ujawnionych okoliczności stanu faktycznego; 2) naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., a także w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., na skutek odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. oraz decyzji z dnia [...] października 2014 r., pomimo że wyszły na jaw nowe, istotne w sprawie okoliczności faktyczne, nieznane uprzednio organowi podatkowemu, ujawnione w toku dowodu sądowego dopuszczonego przed Sądem Rejonowym w sprawie [...] dnia [...] stycznia 2019 r., z przesłuchania świadka S.W., obejmujące fakt potwierdzenia udzielenia oraz przekazania w 2007 roku przez świadka B.S. nieodpłatnej pożyczki w kwocie: 130 000 Euro (ok. 504 114,00 zł), a także wskazania motywów jej wykorzystania przez pożyczkobiorcę deklarowanych przy zawarciu czynności – tj. na udział w przetargach we Wrocławiu - oraz ujawnieniu w ten sposób źródła finansowania wydatków małżonków C. i B.S. czynionych w roku 2007, pominiętego całkowicie przez Dyrektora, wskutek zaniechania kompleksowego, szczegółowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także wydania decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. oraz decyzji z dnia [...] października 2014 r., wyłącznie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; w konsekwencji ustaleniu przez Dyrektora zawyżonej kwoty zryczałtowanego podatku za 2007 rok wobec wydatków sfinansowanych otrzymaną pożyczką; 3) naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 7, art. 245 § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 241 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na skutek wydania decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. i uprzednio decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. odmawiających uchylenia decyzji z dnia [...] października 2014 r., pomimo że decyzja ta – w zakresie w jakim określono w kontekście prawa materialnego i procesowego istotne dla sprawy elementy konstrukcyjne mienia zgromadzonego przed poniesieniem przez małżonków C. i B.S. wydatków roku 2007, a pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lat wcześniejszych - wydana została na podstawie decyzji organu I instancji nr [...], następnie uchylonej w całości z powodu niekonstytucyjności treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym w sprawie: SK 18/09, w konsekwencji zasadnicze elementy stanu faktycznego istniejące na dzień [...] grudnia 2006 roku (tożsamego z dniem [...] stycznia 2007 r.), w tym zwłaszcza zerowa kwota posiadanych przez małżonków C. i B.S. środków pieniężnych w gotówce, a także występujące po tej dacie elementy, ustalone zostały przez Dyrektora z pominięciem wskazówek dotyczących tego przepisu wynikających zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 18/09, a także późniejszego w sprawie P 49/13, co oznacza, że pominięto obowiązek respektowania uwag Trybunału dotyczących m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w ww. przepisie, w tym: wyrażenia "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu i sposobu dowodzenia faktów istotnych dla sprawy, w tym z uwzględnieniem prawdopodobieństwa); W ocenie skarżącego naruszenie to jest szczególnie widoczne i istotne także w kontekście uprzednio sformułowanych zarzutów w pkt 1 i w pkt 2 niniejszego pisma strony, bowiem fakty ujęte w ww. zarzutach potwierdzają istotne błędy i braki w gromadzeniu i ocenie przez organ materii dowodowej, w tym przerzucenie ciężaru dowodowego na skarżącego, a także nałożenia obowiązku dowodzenia wywodzonych przez skarżącego okoliczności korzystnych w sposób nazbyt formalny i nieuwzględniający upływu czasu oraz ograniczonych obowiązków dokumentacyjnych skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje Organ zasadnie uznał, że żadna ze sformułowanych przez skarżącego podstaw wznowienia postępowania podatkowego, nie była uzasadniona. Pierwsza oparta była o art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jako orzeczenie mające wpływ na treść wydanej decyzji skarżący wskazał na wyrok TSUE w sprawie Glencore, opublikowany 16 grudnia 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE ma wpływ na decyzję podatkową (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". WSA w Gorzowie Wlkp., podzielając przytoczone poglądy NSA, przyjmuje zatem, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 o.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że wyrok w sprawie Glencore, na który powoływał się skarżący, nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym PIT. Orzeczenie TSUE nie mogło zatem doprowadzić do jej uchylenia tej decyzji. WSA w Gorzowie Wlkp. uznał jednak, że wyrok w sprawie Glencore, mimo, iż zapadł na gruncie podatku od wartości dodanej (art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), formułuje wykładnię przepisów Karty Praw Podstawowych UE, która musi być odnoszona do wszystkich postępowań podatkowych, także tych, których przedmiotem jest podatek nie będący bezpośrednio przedmiotem regulacji wspólnotowych. TSUE w wyroku oceniał mianowicie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej, związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Organ ten zapoznał natomiast podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji. Niemniej jednak w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE oceniał zatem zasadniczo przepisy postępowania służące stosowaniu materialnego prawa podatkowego, z punktu widzenia fundamentalnych praw procesowych wywodzonych z art. 47 Karty Praw Podstawowych. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wykładnia sformułowana przez TSUE w sprawie Glencore nie stanowiła jednak normatywnego novum w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę wydania ostatecznej decyzji ustalającej dla skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego. W polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania, które zakwestionował TSUE w węgierskiej ordynacji podatkowej. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wolne było od naruszeń, jakie wytknął TSUE w sprawie Glencore. Po pierwsze, organ podatkowy przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe nieograniczające się do pozyskania dowodów i aktów administracyjnych zgromadzonych w innych postępowaniach. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoływał się nie do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2006 rok, lecz przeprowadził dowody z dokumentów znajdujących się w aktach tej sprawy. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że organ oparł się w szczególności na złożonym do akt tego postępowania "rozliczenia przychodów i wydatków od 1993 do 2006 roku" oraz poczynionej - z odwołaniem się do zasad logiki i doświadczenia życiowego - oceny twierdzenia strony co do posiadania zasobów gotówkowych. Nie można zatem uznać, że organ oparł się na ustaleniach poczynionych w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Oparł się bowiem na dowodach zgromadzonych w tym postępowaniu. Nawiasem mówiąc fakt, iż decyzja za 2006 rok, kończąca postępowanie, w którym zgromadzono dowody wykorzystane w postępowaniu za 2007 rok., została prawomocnie uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Wr 742/13, nie odbierał organowi prawa do wykorzystania dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, ponieważ nie sprzeciwiał się temu art. 180 o.p. przewidujący otwartą formułę dowodową. Nadto - jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji ustalającej za rok 2007 - fakt uchylenia przez WSA we Wrocławiu decyzji w sprawie podatku za 2006 r. był organowi znany. Co więcej, fakt ten był znany również WSA w Gorzowie Wlkp., który zaakceptował postępowanie dowodowe organów podatkowych w sprawie podatku za 2007 rok. Bez sprzeczności z wykładnią zawartą w wyroku Glencore, organ, wyłączając z akt część dowodów, powołał się na interes publiczny. Znajdowało to podstawę prawną w art. 179 § 1 o.p. Należy przy tym podkreślić - co również trafnie dostrzegł organ w zaskarżonej decyzji - że TSUE w wyroku w sprawie Glencore zaakceptował prawo organów do nieujawniania treści dowodów w sytuacji, gdy sprzeciwia się temu interes publiczny. Należy zresztą zauważyć, że legalność orzeczenia o wyłączeniu jawności części z treści dowodów, była objęta kognicją WSA w Gorzowie Wlkp. rozpoznającego skargę na decyzję wymiarową, który legalności tej nie podważył, gdyż, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 689/14, oddalił skargę na decyzję wymiarową, natomiast NSA wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1512/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącego wniesioną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Tym samym - jak zasadnie oceniono w zaskarżonej decyzji - w sprawie nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zasadnie również stwierdzono, iż nie była spełniona przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., który nakazuje wznowienie postępowania w sytuacji wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (zob. wyr. NSA z 21.06.2004 r. FSK 170/04). Przez "nową istotną okoliczność" dla sprawy - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. - należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Chodzi zatem o okoliczności istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą więc być prawotwórcze, z punktu widzenia znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego. Jak trafnie zauważył organ w sprawie skarżącego żądanie wznowienia postępowania oparto nie o treść nowo "ujawnionych" okoliczności faktycznych, lecz żądano uwzględnienia nowych dowodów dotyczących okoliczności faktycznych już badanych w toku postępowania. Tymczasem - jak zasadnie stwierdził organ - ustawa poprzez użycie zwrotu "wyjdą na jaw" w odniesieniu do "okoliczności faktycznych" pozwala na uznanie za skuteczną podstawę wznowienia postępowania nie twierdzenia faktycznego opartego o dowody tylko niezbicie z nich wynikającego faktu. Jak zasadnie uznał organ w zaskarżonej decyzji, dowody z zeznań świadków do których odwoływał się skarżący jako źródła wiedzy o "nowych okolicznościach faktycznych" same z siebie za takie uznane zostać nie mogły. Ze swej istoty nie wynikały z nich bowiem fakty, lecz wyłącznie oświadczenia faktyczne - mające tu formę zeznań - dopiero podlegające ocenie i procesowej weryfikacji. Były to więc w istocie nowe dowody i to dotyczące okoliczności faktycznych przez organ ocenianych w postępowaniu pierwotnym. Dowody te nie istniały w dacie wydawania ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem ich wyjście na jaw nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się ponownie postępowania podatkowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz służy zbadaniu, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1.07. 2015 r. I FSK 63/08). Co do argumentów o niekonstytucyjności podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, wskazać należy, że okoliczność taka stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a nie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 11 o.p. Organ takiej podstawy wznowienia postępowania nie mógł zatem badać. Wskazuje się bowiem, że organ podatkowy, działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania, jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania (zob. np. wyr. WSA z 27.6.2019 r. I SA/Po 243/19). Jak wynika z akt sprawy, skarżący pierwotnie żądał wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. (k. 1 akt DIAS I inst.), a następnie, pismem z [...] sierpnia 2020 r. dodatkowo wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 ust. 1 pkt 5 o.p. (k. 40 akt DIAS I inst.). W żadnym z kolejnych pism składanych w toku postępowania wznowieniowego i to zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji nie sformułował żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § pkt 8 o.p. Zatem organ był uprawniony i zobowiązany wyłącznie do badania podstaw wzruszenia decyzji sformułowanych we wniosku o wznowienie postępowania i piśmie z [...] sierpnia 2020r. Ubocznie już tylko zatem, odnosząc się do argumentów o niekonstytucyjności materialnoprawnej podstawy decyzji ustalającej dla skarżącego zobowiązanie podatkowe, WSA w Gorzowie Wlkp. dostrzega, że TK w wyroku P 49/13 odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Go 689/14, tutejszy WSA, badając legalność decyzji ostatecznej, ocenił, czy zasady prowadzenia postępowania oraz przyjęta w decyzji wykładnia tego przepisu nie naruszały standardów konstytucyjnych w zakresie ległym u podstaw derogacji trybunalskiej. Oceny WSA w Gorzowie Wlkp. w tym zakresie nie podważył również NSA w wyroku w sprawie II FSK 1512/15. Odnosząc się zaś do twierdzeń i wniosków zawartych w piśmie skarżącego z [...] sierpnia 2021 r. (k. 106 akt WSA), Sąd wskazuje, że okoliczności dotyczące kwalifikacji rozliczeń bankowych, nie były wskazywane jako podstawa faktyczna żądania wznowienia postępowania, a zatem nie mogą rzutować na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Nieuprawniony był również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7, o.p., ponieważ skarżący nie żądał wznowienia postępowania na tej podstawie. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2021r. Ostatecznie WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).