I SA/Go 2153/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r. sprawy ze skargi M.D. i T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2.914,00 (dwa tysiące dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 września 2005 r. M.D. i T.D. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 16.609,70 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] kwietnia 2002 r. M.D. i T.D. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2001 r. Z zeznania wynika, iż skarżący ponieśli stratę w wysokości 46.256,74 zł. W dniu [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M.D. i T.D.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Małżonkowie D. rozliczali się wspólnie. T.D. w tym roku nie miała żadnych przychodów, a M.D. miał przychody z istniejącej wówczas spółki cywilnej Centrum M "D" M.D., L.T.. W marcu 2004 r. skarżący M.D. i L.T. wyjaśnili, iż wysokie rabaty zastosowane przez spółkę "D" przy sprzedaży części w grudniu 2001 r. dla PHU T Spółki z o.o. wynikały m. in. z decyzji o zaprzestaniu działalności handlowej spółki "D", informacji o poziomach cen stosowanych przy wyprzedaży w trakcie likwidacji firm, możliwości jednorazowego pozbycia się całego zapasu magazynowego przy uwzględnieniu struktury wiekowej zapasów i ich chodliwości. Dołączyli protokół z listopada 2001 r. z przeprowadzonej analizy struktury zapasów magazynowych i zarządzenia wewnętrzne o numerach od 1 do 4 z 2001 r. dotyczące badania struktury zapasów magazynowych, wyprzedaży niechodliwych towarów, analizy wiekowej zapasów i wyprzedaży całości towarów. Z protokołu pokontrolnego z dnia [...] maja 2004 r. wynika, iż Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe T Spółka z o. o. zostało wpisane do KRS w dniu [...] listopada 2001 r. Jako wspólników wskazano T.D. i M.D. syna M. i T.. W dniu [...] grudnia 2001 r. do KRS wpisano Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe TM Spółka z o. o., której wspólnikami wówczas byli H.T. i B.T. syn L. i H.. Nadto z protokołu wynika, iż sumaryczna wartość sprzedaży towarów dla PHU T Spółki z o.o. jest niższa o 28,66 % od sumarycznej wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu, a rabaty udzielone Spółce T w chwili sprzedania jej całości zapasów magazynowych spółki D w dniu [...] grudnia 2001 r. wynosiły od 30% do 95 %, a część towarów sprzedano wg cen ich zakupu bez doliczania jakiejkolwiek marży. Natomiast Spółka T towary zakupione wg cen obniżonych o udzielone rabaty przyjęła do magazynów ustalając hurtowe ceny netto z doliczeniem bardzo wysokich marż handlowych. W dniu [...] maja 2004 r. skarżący złożyli zastrzeżenia do powyższego protokołu, nie zgadzając się z jego ustaleniami i wskazując, iż ustalenia protokołu nie biorą pod uwagę faktu wyprzedaży całego zapasu magazynowego, związanego z likwidacją działalności handlowej spółki D. W dniu [...] czerwca 2004 r. skarżący wnieśli o przejęcie zastrzeżeń wniesionych w dniu [...] czerwca 2004 r. w sprawie [...] i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor UKS przejęcia takiego dokonał. Z treści tych zastrzeżeń wynika, iż wskazali kontrolującym szereg firm, w stosunku do których w trakcie działalności zetknęli się z wyprzedażą, ale poza ustosunkowaniem się do dwóch kontrolujący całkowicie je pominęli. Nadto dołączono oświadczenie byłych kierowników i pracowników Spółki D, z którego wynika, iż mimo starań podejmowanych przez 2001 r. nie udało się pozbyć niechodliwych zapasów, a towar zaczął zalegać na półkach. Z zeznań świadków J.K., W.B., R.B. i H.S. (byłych kierowników i pracowników Spółki D) wynika, iż sporadycznie sprzedawano towar poniżej ceny zakupu, a rabaty były stosowane tylko przy sprzedaży hurtowej (dla warsztatów i sklepów). Natomiast w roku 2001 organizowane były spotkania właścicieli Spółki z kierownikami sklepów celem analizowania sprzedaży i warunków sprzedawania towarów niechodliwych. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 27.202,10 zł. Na zaniżenie należnego podatku o tę kwotę wpłynęło przede wszystkim zaniżenie przychodów w Spółce Cywilnej D przypadających na skarżącego M.D.. W grudniu 2001 r. Spółka D dokonała sprzedaży towarów handlowych nowo powstałej Spółce T udzielając wysokich rabatów (od 30 do 95 %), a płatność za te towary miała być dokonana w 2002 r. w czterech ratach. Rabaty te były wyższe niż w przypadku innych odbiorców. Sumaryczna wartość sprzedaży towarów dla Spółki T była niższa o 28,66 % od sumarycznej wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu. Natomiast Spółka T te towary przyjęła do magazynów ustalając hurtowe ceny netto z doliczeniem bardzo wysokich marż handlowych. Spółka T została wpisana do KRS w listopadzie 2001 r., a jej wspólnikami byli T.D. i M.D. syn M. i T.. W trakcie kontroli stwierdzono, iż pomiędzy kupującym i sprzedającym występowały powiązania o charakterze rodzinnym, tzn. istniał związek gospodarczy określony w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Spółce z o. o. udziały w 2001 r. posiadała żona i syn wspólnika spółki cywilnej D M.D.. Istnienie powyższego związku miało wpływ na ustalenie ceny, w wyniku czego nie wykazano dochodów jakich należałoby oczekiwać oraz ułożono wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowano wobec podmiotów, z którymi D nie pozostawało w takim związku, dlatego dochody D ustalono w drodze oszacowania opierając się o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Do wyliczenia obrotu przyjęto wartość netto wg cen zakupu powiększoną o przeciętną marżę z okresu od stycznia do listopada 2001 r. Przy dokonywaniu tych obliczeń wzięto nadto pod uwagę dwie zawarte w dniu 7 grudnia 2001 r. umowy najmu zorganizowanej części przedsiębiorstwa między spółkami D i T w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami, w których Spółka D prowadziła swoją działalność gospodarczą, wraz z ich wyposażeniem i przejęciem zatrudnionych pracowników; rozłożenie Spółce T płatności za zakupiony towar na cztery raty przez cały 2002 r. i uiszczenie ich w większości po terminach płatności oraz fakt, iż sprzedane towary były pełnowartościowe, które zostały sprzedane w ciągu kilku lub kilkunastu dni od ich zakupu lub w ciągu kilkunastu miesięcy. Oszacowania dokonano w ten sposób, iż do wartości wg cen zakupu doliczono przeciętną marżę z okresu od stycznia do listopada 2001 r., ustalono wartość cen netto po doliczeniu przeciętnej marży i odjęto od niej wartość wg cen realizacji. Różnica ta stała się kwotą oszacowania. Od wyliczonego w powyższy sposób dochodu dokonano odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a podatek dochodowy obniżono o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu M.D. w dniu 5 października 2004 r., w aktach administracyjnych brak informacji kiedy doręczono ją skarżącej T.D.. Następnie w aktach administracyjnych znajduje się m. in. pismo skarżącego z dnia [...] czerwca 2004 r. (kierowane do sprawy [...]), w którym M.D. wskazuje na opinię rzeczoznawcy dotyczącą utraty wartości użytkowej i ekonomicznej towarów związanej z upływem czasu oraz oświadczenie Spółki jawnej R o zakupie części motoryzacyjnych na licytacji komorniczej. Do pisma dołączona jest zarówno opinia, jak i pismo Spółki R. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odwołanie skarżących znajduje się dopiero na k. 410 i nast. II tomu akt administracyjnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż oprócz naruszenia przepisów proceduralnych (brak zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym skarżących) organ I instancji w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji zastosował wykluczające się przepisy , wskazując iż przy określeniu dochodu strony zastosowano trzy metody szacowania dochodów podmiotów powiązanych, gdy tymczasem faktycznie zastosowano jedynie metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Nadto w zaskarżonej decyzji zarzucono stronie jednoczesne wykorzystanie powiązań rodzinnych oraz związku gospodarczego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien jednoznacznie wskazać czy w stanie faktycznym sprawy strona wykorzystała powiązania rodzinne i możliwość skorzystania przez jeden z podmiotów z ulgi w podatku dochodowym, czy związek gospodarczy z innym podmiotem, układając swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosuje wobec podmiotów, z którymi nie pozostaje w takim związku. Dokonując wyboru metody szacowania należy ustalić wysokość marż dla sprzedaży hurtowej spółki od stycznia do listopada 2001 r., a także wysokość takiej marży dla sprzedaży hurtowej za miesiąc grudzień 2001 r. i wybrać tę wielkość, która jest korzystniejsza dla strony. Nadto organ I instancji winien rozważyć czy i w jaki sposób towary "niechodliwe" obecnie znajdujące się w Spółce T wyłączyć z szacowania dochodu. W styczniu 2005 r. organ I instancji otrzymał od skarżących wydruki dokumentów sprzedaży w cenach hurtowych za rok 2001, informacje na temat marży zrealizowanej w związku ze sprzedażą hurtową w 2001 r., wykaz towarów wg cen zakupu, których spółka T nie sprzedała do grudnia 2004 r., a które zakupiła w grudniu 2001 r. oraz kserokopie faktur sprzedaży dokonanej w grudniu 2001 r. przez D dla T-M. W lutym 2005 r. M.D. zgłosił zastrzeżenia do zebranego w sprawie [...] materiału dowodowego, wyjaśniając, iż ponowne wydanie decyzji winno opierać się na strukturze wiekowej zapasów na dzień wyprzedaży oraz na metodzie zewnętrznego porównania cen, nie można bowiem porównywać sprzedaży po cenach hurtowych na cele eksploatacyjne z wyprzedażą całego zapasu magazynowego, a w ciągu 2001 r. nie było jednorazowej porównywalnej transakcji. Jednocześnie skarżący wniósł o dokonanie porównania cen transakcji sprzedaży dokonanych przez D ze spółkami TA i T-M z transakcjami podmiotów zewnętrznych związanych z wyprzedażą likwidacyjną zapasów, wskazując dziewięć firm i przeprowadzenie dowodu z porównania cen w tych transakcjach. Wniosek ten postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. został przez organ I instancji przejęty do niniejszego postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 16.609,70 zł. W decyzji tej organ I instancji przyjął, iż towary, które na dzień [...] grudnia 2001 r. były zapasami od 0 do 11 miesięcy są towarami chodliwymi i do ich cen zakupu doliczył przeciętną marżę hurtową z okresu pierwszych jedenastu miesięcy 2001 r., a do zapasów, które znajdowały się powyżej 11 miesięcy w magazynie nie dodał żadnej marży. Nie zastosowano metody zewnętrznego porównania cen, ponieważ wartość oszacowania wg metody wyżej opisanej nie różni się znacznie od wartości doszacowania wg metody zasugerowanej przez organ II instancji. W 2001 r. w D nie wystąpiła identyczna lub porównywalna transakcja do transakcji z T w ujęciu ilościowym, ale wystąpiło szereg transakcji zbliżonych i porównywalnych w ujęciu asortymentowym. Organ I instancji opisał dwie umowy najmu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nr [...] i nr [...]) zawarte między D i T oraz D i T-M, na mocy których spółka D oddała w najem obu w/w spółkom zabudowane nieruchomości z całym ich wyposażeniem, a najemcy zobowiązali się przejąć trzydziestu siedmiu zatrudnionych w tych obiektach pracowników – osiemnaście osób przejęła T, a dziewiętnaście T-M. Ustalił także, iż spółka D sprzedała Spółce T-M w dniu [...] grudnia 2001 r. towary wg cen zakupu lub wg cen nieznacznie wyższych od cen zakupu i ustalała krótkie terminy płatności (14 dni, 31 dni). Transakcje te zdaniem organu nie wykazują cech "rażąco korzystnych". Natomiast Spółce T Spółka D w dniu [...] grudnia 2001 r. sprzedała towary handlowe udzielając bardzo wysokich rabatów – od 30 % do 95 %. Tego samego dnia między D, a T zostało zawarte porozumienie w sprawie terminu zapłaty za nabyte towary. Zgodnie z nim płatność rozłożono na cztery raty płatne w marcu, czerwcu, wrześniu i listopadzie 2002 r. Zastosowane wobec Spółki T ceny były preferencyjne w stosunku do cen sprzedaży dla innych odbiorców. Sumaryczna wartość sprzedaży towarów dla T była niższa o 28,66 % od sumarycznej wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu. Natomiast Spółka T towary te przyjęła do magazynów znajdujących się przy poszczególnych sklepach ustalając hurtowe ceny netto z doliczeniem bardzo wysokich marż handlowych. Mimo ustalenia zapłaty za nabyte od D towary w czterech ratach, Spółka T wywiązywała się z tych płatności niezgodnie z porozumieniem, choć w dniu płatności ostatniej raty wszelkie zaległości zostały uregulowane. W trakcie kontroli stwierdzono, iż między sprzedającym a kupującym występował związek gospodarczy określony w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnienie powyższego związku miało wpływ na ustalenie ceny w wyniku czego nie wykazano dochodów jakich należałoby oczekiwać oraz ułożono wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowano wobec podmiotów, z którymi D nie pozostawało w takim związku. Dlatego dochody D określono w drodze szacowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej na zasadzie wewnętrznego porównania cen. Z szacowania wyłączono towary trudno zbywalne tzn. znajdujące się na stanie T w dniu [...] grudnia 2004 r. Do cen zakupu D towarów sprzedanych w grudniu 2001 r. Spółce T doliczono marżę hurtową z pierwszych jedenastu miesięcy 2001 r. Połowę tej różnicy przyjęto jako dochód skarżącego, od którego odliczono składki zapłacone bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne, a od obliczonego podatku odjęto opłaconą składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Podatek należny od skarżących wyniósł 16.609,70 zł. Powyższą decyzję doręczono skarżącym w dniu 18 kwietnia 2005 r., a w dniu 26 kwietnia złożyli od niej odwołanie, zarzucając w nim organowi I instancji, iż nie odniósł się wcale do argumentów przez nich podnoszonych, a przyjęta przez ten organ metoda szacunku pomija całkowicie realia ekonomiczne. Nadto w swoje metodzie organ porównał transakcje odmiennego charakteru i nieporównywalne. Jedyną rzetelną metodą jaka mogła być przyjęta w niniejszej sprawie jest metoda zewnętrznego porównania cen, o zastosowanie której skarżący wnosili, do czego organ w ogóle się nie odniósł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, uzasadniając, iż Spółka D, w której M.D. miał 50 % udziałów, w dniu 8 grudnia 2001 r. dokonując szeregu transakcji sprzedaży zastosowała wobec Spółki T ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych w trakcie 2001 r. na podobny asortyment towarowy, co miało wpływ na przychody Spółki D. Zarzuty strony okazały się niezasadne, ponieważ nie sprecyzowała ona w odwołaniu o jakie wnioski i argumenty, do których nie ustosunkował się organ I instancji chodzi, natomiast ustawodawca pozostawił organowi wybór między metodami porównania cen – zewnętrzną i wewnętrzną. Spółka D, w której skarżący miał 50 % udziałów wykorzystała związek gospodarczy ze Spółką T do zaniżenia dochodu do opodatkowania. Udzielając tak wysokich rabatów wspólnicy Spółki D winni zadbać o dokumenty pozwalające w przypadku ewentualnej kontroli w sposób jednoznaczny ocenić czy zastosowana metoda kalkulacji cen ma charakter zbliżony do cen rynkowych czy poprzez wykorzystanie związku gospodarczego ma na celu jedynie nie wykazania dochodu do opodatkowania. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymali w dniu [...] sierpnia 2005 r., a w dniu 28 września 2005 r. zaskarżyli ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu podatników w drodze szacowania cen (...), poprzez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania i błędne określenie ilości towarów niechodliwych, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i zignorowanie wniosków skarżącego, art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnosząc o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty zastosowania niewłaściwej metody szacowania, jak i ignorowanie wniosków i argumentów skarżących, i z zarzutami tymi należy się zgodzić. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego skarżących za 2001 r., a u jej podstaw legły przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z nimi (ust. 1 i ust. 4 pkt 3 art. 25) jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy te stanowią restrykcyjny wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania podatników, a ciężar dowodu przesłanek pozwalających na ich zastosowanie obciąża organy podatkowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe winny wykazać nie tylko istnienie związku gospodarczego między D a T, ale także wykazać, iż wskutek istnienia takiego związku D wykonywało świadczenia na warunkach korzystniejszych, co spowodowało, iż Spółka D nie wykazywała dochodów lub wykazywała niższe. Ust. 7a cyt. wyżej art. 25 stanowi, iż związek gospodarczy zachodzi w przypadkach gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano istnienia takiego związku gospodarczego, czym naruszono cyt. wyżej przepis. Samo przytoczenie ustawowej definicji związku gospodarczego nie oznacza jeszcze istnienia takiego związku w niniejszej sprawie i w tym względzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza przepisy art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Wyszczególnione w ust. 7a rodzaje związków gospodarczych nie stanowią zamkniętego katalogu, a stosując ten przepis organ podatkowy winien dokładnie uzasadnić w oparciu o jakie kryteria przyjął istnienie związku gospodarczego w konkretnej sprawie, z czego związek ten wynika, co jest jego podstawą. Fakt, iż Spółka D sprzedała Spółce T cały zapas magazynowy znacznie poniżej wartości jego zakupu nie oznacza jeszcze występowania między jednym a drugim podmiotem związku gospodarczego w rozumieniu ust. 7a. W zaskarżonej decyzji brak nie tylko oceny zawartej między spółkami umowy najmu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale przede wszystkim brak wykazania, iż warunki zawartej umowy odbiegają od warunków jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Z akt administracyjnych wynika, iż między spółkami, którym zarzuca się związek gospodarczy zawarta została nie tylko umowa sprzedaży całego zapasu magazynowego, ale przede wszystkim umowa najmu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ II instancji tej kwestii w zaskarżonej decyzji w ogóle nie poruszył, tak samo jak pominął kwestię zawarcia umowy najmu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki D ze Spółką T-M, a tym samym kwestię oceny czy tę umowę zawarto między podmiotami zależnymi czy niezależnymi. Gdyby uznano, iż w tym przypadku chodzi o podmioty niezależne, organ mógłby porównać transakcje między nimi dokonane z transakcjami między D i T. Gdyby natomiast uznano, iż także w tym przypadku chodzi o podmioty zależne, organ podatkowy winien porównać warunki umów łączących D z T z warunkami jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Tego jednak nie uczyniono, przypisując obu spółkom związek gospodarczy jedynie z uwagi na sprzedaż Spółce T całego zapasu magazynowego po, zdaniem organów podatkowych, preferencyjnych cenach. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącymi, którzy zarzucają organom podatkowym naruszenie przepisu art. 187 § 1 cyt. wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 cyt. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i dlatego naruszeniem tego przepisu jest pominięcie wniosku skarżących o porównanie transakcji wyprzedaży zapasów magazynowych przez wyszczególnione w piśmie z lutego 2005 r. firmy, mimo wydania w dniu 7 marca 2005 r. postanowienia o przejęciu tego wniosku do niniejszego postępowania. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia się do tego wniosku, jak i argumentów skarżących podnoszonych w wielu pismach składanych w trakcie postępowania podatkowego. Przyjęcie przez organy obu instancji istnienia związku gospodarczego między w/w podmiotami spowodowało, zgodnie z treścią art. 25 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczność oszacowania dochodów skarżących w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Konieczność zastosowania tej metody (jednej z czterech wskazanych w cyt. art. 25) w pierwszej kolejności wynika z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Ust. 1 § 4 stanowi, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, a ust. 3 wskazuje, iż za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub między podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów należy w całej rozciągłości zgodzić się z zarzutami skarżących, iż organy obu instancji porównały, przyjmując wskazaną wyżej metodę, transakcje nieporównywalne, tym samym naruszając przepis § 4 ust. 1 i 3 cyt. wyżej rozporządzenia. Nie można bowiem za porównywalne uznać sprzedaży hurtowej prowadzonej w należących do spółki D sklepach ze sprzedażą całego zapasu magazynowego w związku z kończeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Sprzedaż hurtowa, zgodnie z zeznaniami przesłuchanych przez organ I instancji świadków, polegała na sprzedaży towarów innym sklepom czy warsztatom samochodowym. Ale ani jakikolwiek warsztat samochodowy czy sklep motoryzacyjny nie kupowały w D całego zapasu magazynowego, a jedynie poszczególne towary w większych ilościach. Z tych właśnie względów nie można tych transakcji (i stosowanych w nich marż) porównać z wyprzedażą całego zapasu magazynowego, w którym znajdowały się zarówno artykuły "chodliwe" jak i "niechodliwe". Różnice między oboma rodzajami porównanych przez organy podatkowe transakcji miały istotny wpływ na cenę zbywanych towarów. Z kontekście tych rozważań należy ponownie podkreślić naruszenie przez organy podatkowe cyt. wyżej przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie porównania cen przy sprzedaży całych zapasów magazynowych przez podmioty wskazane we wniosku dowodowym skarżących bądź przez podmioty ustalone przez organ podatkowy. Sąd podzielił także zarzuty skarżących dotyczące przyjętej w zaskarżonej decyzji metody uznawania konkretnych towarów za "niechodliwe". Z uzasadnienia decyzji nie wynika dlaczego uznano za takie jedynie te towary, które nie zostały sprzedane przez Spółkę T do dnia [...] grudnia 2004 r. i dlaczego pominięto zupełnie kwestię struktury zapasów na dzień [...] grudnia 2001 r., w konsekwencji czego uznano, iż wszystkie nabyte przez Spółkę T w tym dniu towary są towarami "chodliwymi". Taka ocena sprzedawanych podczas kwestionowanej transakcji towarów jest zdaniem Sądu zupełnie dowolna. Nadto należy zgodzić się ze skarżącymi, iż organ II instancji wskazując, iż to skarżący winni zgromadzić dokumenty pozwalające w przypadku ewentualnej kontroli w sposób jednoznaczny ocenić czy zastosowana metoda ma charakter zbliżony do cen rynkowych czy też ma na celu niewyskazanie dochodu do opodatkowania, usiłuje przerzucić na nich ciężar dowodu wykazania okoliczności z art. 25, mimo iż ciężar ten spoczywa właśnie na organie podatkowym, a nie na podatniku. Na marginesie należy zauważyć, iż przedstawione Sądowi akta administracyjne są nieczytelne i utrudniają ich kontrolę, ponieważ prowadzone są w sposób chaotyczny i niechronologiczny (np. dokumenty związane z odwołaniem skarżących od pierwszej decyzji organu I instancji znajdują się już po dokumentach dotyczących drugiej decyzji organu I instancji). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzając opisane wyżej naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm.), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Barbara Rennert