I SA/Go 216/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 02 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J I JR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla decyzję; 2. Orzeka, że zaskarżone orzeczenie nie może być wykonane; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 400 złotych (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] określił małżonkom J.R. oraz J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 47241.20 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w toku postępowania ustalono, że Skarżący J.R. prowadził do 30 września 1999r. pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "P". Udział podatnika w wyniku finansowym Spółki wynosił od 01.01.1999 r. do 30.09.1999 r. - 49 %. Spółka w roku 1999 prowadziła księgi rachunkowe. Podatnik w zeznaniu P1T-32 za rok 1999 zeznał: * z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej: przychód l 724 631.9 zł, koszty uzyskania przychodu 1 620 096.86 zł. dochód 104 535.06 zł. * z najmu: przychód 9600.00. koszty uzyskania przychodu 9 600.00 zł. dochód zero. * ze stosunku pracy : przychód 29 640.00 zł. koszty uzyskania przychodu 888.72 zł. dochód 28 751.28 zł. * z działalności wykonywanej osobiście: przychód 4410.00. koszty uzyskania przychodu 882,00zł. dochód 3 523.00 zł. Łączna kwota zeznanego dochodu wyniosła 146 414.34 zł. Żona podatnika zeznała z tytułu "emerytury-renty" przychód 7 278.54 zł. który równy był zeznanemu dochodowi. Łącznie małżonkowie zeznali dochód w wysokości 153 692.94 zł. Od kwoty dochodu podatnik odliczył: 5545,68 zł. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Od podstawy opodatkowania, po uwzględnieniu wyżej wymienionych odliczeń, w kwocie 148 148.00 zł . małżonkowie obliczyli 40 102.72 zł podatku dochodowego, który pomniejszyli składki na ubezpieczenie zdrowotne o 2 392,95 zł. oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 2 862.89 zł i zeznali podatek dochodowy w kwocie 34 8886.90 zł. Pozarolniczą działalność gospodarcza Spółki "P" za rok 1999 poddana została kontroli. Przedmiotem kontroli był wykazany przez Spółkę dochód za rok 1999. a w związku z tym prawidłowość zeznanego dochodu podatkowego przez wspólników spółki, oraz prawidłowość dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku dochodowego. Kontrolujący stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 91.770.64 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły ulepszenia środka trwałego ( budynku ) w związku z czym powiększały wartość tego środka i stanowiły podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości. W zakresie wielkości wykazanego przez Spółkę przychodu, nic stwierdzono nieprawidłowości. Po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 91.770,64 zł, dochód Spółki za rok 1999 stanowi kwotę 415.082,28 zł. Z kwoty tej na Pana J.R. uwzględniając jego udział w wynikach finansowych Spółki w wysokości 49 % dochód wyniósł 144 464,39 zł. Kontrolujący w przychodach z najmu uwzględnił koszty podatku od nieruchomości i dochód z tego źródła ustalił w kwocie 9 049,50 zł. Decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Państwu J. i J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47 241.20 zł. wobec zeznanego 34 886.90 zł. Określając zobowiązanie podatkowe w/w kwocie, przyjęto dochód z tyt. udziału w spółce w wysokości 144464.39 zł, dochód z najmu w kwocie 9049.50 zł. dochód ze stosunku pracy 28751.28 , z działalności wykonywanej osobiście 3528.00 oraz dochód zeznany przez małżonkę w wysokości 7 278.54 zł. Od łącznego dochodu małżonków 193071.71 zł odliczono: składkę na ubezpieczenie społeczne 5545,68 zł. i od podstawy opodatkowania 187 526.00 zł. określono podatek dochodowy w wysokości 55 853,92 zł. Od tej kwoty podatku odliczono 2 627.69 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz 5 985.00 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych i określono podatek dochodowy w kwocie 47 241.20 zł. Od tej decyzji małżonkowie złożyli odwołanie . w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 23 ust. l pkt. l c w związku z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków, które w ocenie pełnomocnika były pracami remontowymi i w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 188 ustay ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. W uzasadnieniu odwołania wywodzili, że wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją albo modernizacją, powinny powodować wzrost środka trwałego . a suma poniesionych wydatków powinna w roku podatkowym przekraczać 3.500.00 zł. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków daje możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nadto wywodzili, że organ pierwszej instancji wykazał tylko, że suma wydatków przekroczyła 3.500.00 zł. natomiast nie wykazał spełnienia pozostałych warunków. zdaniem odwołujących się punktem wyjścia do oceny charakteru poniesionych wydatków powinna być prawidłowa kwalifikacja wykonanego podciągu opartego na 3 słupach w miejscu wyburzenia ściany nośnej. Budynek według ekspertyzy technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę zagrożony był katastrofą budowlaną. Rzeczoznawca wskazał dwa rozwiązania dla uniknięcia katastrofy, a spółka wybrała rozwiązanie polegające na wykonaniu w miejscu wyburzonej ściany środkowej i przylegających do niej ścianek działowych podciągu stalowego, a więc rozwiązanie tańsze i prostsze w realizacji. Wykonane prace dotyczyły części budynku o powierzchni 78.20 m2. a cała powierzchnia budynku wynosiła 339 m2. Budynek w ewidencji środków trwałych ujęty był jako budynek magazynowo-biurowy. a ocenę wykonanych prac należał dokonywać do funkcji całego budynku, a nie tylko jego części. Zdaniem podatników nie nastąpiła zmiana przeznaczenia modernizowanego obiektu, nic nastąpiło obniżenie kosztów eksploatacji, nie było zmian warunków użytkowania, a wszystko co zostało wykonane, zostało wymuszone naturalną konsekwencją zastosowania podciągu stalowego. Zarzucono też organowi pierwszej instancji, że za ulepszanie środka trwałego przyjął wydatki dotyczące ułożenia posadzki z płytek ceramicznych poprzez zwiększenie powierzchni. W ich ocenie był to wydatek remontowy, gdyż po zlikwidowaniu posadzki lastrikowej położono posadzkę z płytek ceramicznych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej podatnicy powołując się na wyrok NSA w Gdańsku z 29.05.19998 r. Sygn. akt I S.A./Gd 1264/96 wywodzili, że opinia ta miałaby potwierdzać że dokonane nakłady że były wydatkami remontowymi, a nie nakładam! inwestycyjnymi. Powołana przez wspólników komisja w składzie: M.J.. E.K.. R.K. i A.H. w notatce z 31.08.1999 r. tak właśnie zakwalifikowała część nakładów dotyczących prac odtworzeniowych. Wykonanie tych prac podyktowane było koniecznością z uwagi na pogorszenie stanu technicznego budynku. Na swoje wywody, że były to wydatki remontowe powołali orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W decyzji uzasadniono nieuznanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 91.770.64 zł, oraz ustosunkowano się do zarzutów podniesionych przez podatników. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podzielił argumenty organu I instancji przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. i J.R.. którzy wnosząc o jej uchylenie zarzucili: * naruszenie art. 23 ust. l pkt l c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie iż prace wykonane przez Spółkę mają charakter nakładów inwestycyjnych gdy w rzeczywistości były to prace remontowe i w całości stanowią koszty uzyskania przychodu. * naruszenie art. 188 ustawy ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa. W uzasadnieniu skargi. Skarżący podnieśli, że w sprawie kwestią sporną pozostaje kwalifikacja wykonanych prac. które według nich prawidłowo zostały uznane za remonty i w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, a organy podatkowe obu instancji przyjęły, że były to nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego dla potrzeb amortyzacji. Zarzucili ponadto organowi II instancji uogólnienie pojęcia przebudowy i modernizacji i nazwanie poniesionych wydatków nakładami inwestycyjnymi, oraz ogólnikowe odniesienie się do zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prawną i faktyczną wskazaną w uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 póz. 1269 ze zm ) sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji tylko w oparciu o kryterium zgodności z powszechnie obowiązującym prawem i tylko stwierdzenie naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Oceniając pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy orzekające naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy Skarżącym a organami sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy wykonane prace w środku trwałym zakwalifikowane przez podatnika jako remont i ujęte w koszty uzyskania przychodu, zostały uznane przez organy I i II instancji jako nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego dla potrzeb amortyzacji, ponieważ zdaniem organów podatkowych, wydatki te stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust l pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 23 ust l pkt l c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 80 póz. 350 z późń. zm. ) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie ( przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację ) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Te odrębne przepisy to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. nr ó póz. 35 ze zm.) Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do zrozumienia pojęcia ulepszenia środka trwałego, którego to pojęcia przepisy podatkowe nic definiują. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż ,. do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo. że przepisy nie precyzują tych pojęć w praktyce przyjęto, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych celów użytkowych: przebudowa; to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego" (tak NSA w wyroku z dnia 16.06.2000 r. sygn. akt III S.A. 1025/99) W wyroku z dnia 04.12.2002 r. sygn. akt I S.A./ Ld 312/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jej wartość początkową, a tym samym są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. 2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Dla wymierzenia wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany podać, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adoptacją lub modernizacją . Istotnym zatem elementem skutkującym przyjęcie, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest wzrost wartości użytkowej ( a nie tylko wartości finansowej ) środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania. Nie można więc uznać za słuszny pogląd wyrażony na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji iż .. rozmiar i charakter wykonywanych prac budowlanych przesądza o tym. że były to nakłady inwestycyjne.. Z § 6 ust 3 wskazanego Rozporządzenia Ministrów wynika, iż decydującym kryterium jest "wzrost wartości użytkowej" a nie .. rozmiar i charakter prac budowlanych". Do obowiązków podatnika należy wykazanie charakteru poniesionych przez niego wydatków na środek trwały. Jeżeli wydatki te będą miały charakter odtworzeniowy , przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka, podatnik może je w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków Pojęcie remontu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanic pierwotnym." W literaturze i orzecznictwie zgodnie podkreśla się. na okoliczność, czy dane prace zwiększyły wartość użytkową środka trwałego, a nie tylko przywracały poprzednią jego wartość użytkową, powinien być dopuszczony dowód z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zdefiniował prace remontowe, "jako prace, które przywracają pierwotny stan techniczny obiektu, mają charakter odtworzeniowy. nie powodują zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji obiektu, oraz nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego", nic uzyskał jednak normatywnych podstaw wskazanej przez siebie definicji a odbiega ona istotnie od pojęcia remontu zdefiniowanego przez prawo budowlane, które to pojęcie zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i orzecznictwo sądowe zostało zaakceptowane. Mając więc na uwadze powyżej przedstawione kwestie należy stwierdzić, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, że "rozmiar i charakter wykonywanych prac" stanowił podstawowe kryterium do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie poniesione nakłady mają charakter inwestycji. W tym miejscu należy podzielić pogląd reprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 maja 2000 r. (sygn. akt l S.A./Wr 355/99), w którym stwierdzono, że przy interpretacji pojęcia "remontu" w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mający duży wpływ na sposób i środki realizowanych robót tym pojęciem objętym. Przyjęcie bezkrytycznie stanowiska, że "wszelkie zmiany trwale ulepszające środek trwały należy uznać za modernizację" prowadziłoby do wniosku, iż w obecnej dobie, przy współcześnie dostępnych możliwościach technicznych, należałoby wyeliminować z przepisów prawa podatkowego pojęcie remontu, gdyż każde prace remontowe związane są także z trwałym ulepszeniem środka trwałego. Kwalifikacja prac budowlanych do remontu czy też modernizacji zawsze musi wiązać się z ustaleniem przyczyn przeprowadzonych robót. Brak dopuszczenia dowodu z biegłego z dziedziny budownictwa uniemożliwia dokonanie oceny jaki był rzeczywisty cel przeprowadzonych prac. nie można bowiem wykluczyć, że wykonanie prac dotyczące nowego podciągu stalowego miało na celu uniknięcie katastrofy budowlanej. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają również na przyjęcie, że "wszystkie wykonane prace nie miały charakteru odtworzeniowego (remontu) a stanowiły nakłady na ulepszenie" gdyż swojego stanowiska nie poparły żadnym dowodem, co skutkuje przyjęciem, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można bowiem wykluczyć, że biorąc pod uwagę stan techniczny obiektu, który należy dokładnie zbadać, iż niektóre wydatki należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Przedłożona przez podatnika ekspertyza jak również dokonana ocena tego dowodu przez organy podatkowe, posiadają istotne uchybienia dyskwalifikujące je gdyż. dokonując oceny ściany nośnej i mogących z tego wyniknąć skutków, nie przedstawiają żadnych obliczeń konstrukcyjnych potwierdzających zgłoszone wnioski czy oceny. Oczywistym jest. iż aby stwierdzić czy była konieczna wymiana ściany nośnej, potrzebne było na tę okoliczność sporządzenie stosownych obliczeń. Sam wybór sposobu wykonania naprawy ściany nośnej nie może mieć decydującego znaczenia o tym, czy wykonane prace mają charakter prac remontowych czy też są ulepszeniem. Istotną kwestią było również ustalenie, czego nie zrobiły organy czy dokonane przez spółką cywilną "P" nakłady były w części budynku stanowiącej jej własności, czy też w części będącej przedmiotem najmu. Inaczej należy ocenić nakłady poczynione w obym środku trwałym a inaczej we własnym, co wynika z § 6 ust 3 i 9 cytowanego Rozporządzenia ministerstwa Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Mając więc na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia art. 122. 187 i 188 ordynacji podatkowej. z powyższych wskazanych wyżej względów na podstawie art. 145 § l pkt l lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270) w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 z poźn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tejże ustawy. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.