I SA/Go 219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Go 219/15 U Z A S A D N I E N I E W.K. ( dalej Skarżący ), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...], określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 327.978 zł. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2008 r. W toku postępowania ustalono, że w dniu [...] lipca 2007 r. Skarżący wraz ze wspólnikami: B.G.-R., M.B., P.S. oraz S.C., zawarł umowę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A". W umowie tej wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 zł i dzieli się na 1.000 równych, niepodzielnych udziałów o wartości 50 zł każdy. W.K. objął 252 udziałów, pokrywając je gotówką w kwocie 12.600 zł. W dniu [...] listopada 2008 r. Skarżący wraz z ww. wspólnikami zawarł umowę Spółki jawnej "A" M.B. i Wspólnicy ustalając, że kapitał zakładowy "A" Sp. j. wynosi 6.900.000 zł i został zgromadzony poprzez wkłady poszczególnych wspólników. W.K. wniósł wkład niepieniężny w postaci 252 udziałów w "A" Sp. z o.o. o wartości nominalnej 12.600 zł i łącznej wartości 1.738.800 zł. W umowie wskazano także, że wspólnicy uczestniczą w podziale zysków i strat proporcjonalnie do wniesionych wkładów, przy czym udział Skarżącego został określony na 25,2 %. W dniu [...] grudnia 2008 r. wspólnicy jednomyślnie podjęli uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie wszystkich posiadanych w "A" Sp. z o.o. udziałów, a w dniu [...] grudnia 2008 r. "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. dokonała sprzedaży 1.000 udziałów w "A" sp. z o.o. za kwotę 6.900.000 zł. Przychód Skarżącego z powyższej sprzedaży, wyniósł 1.738.800 zł., proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ustalono również, że Skarżący za 2008 r. złożył jedynie PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B, w którym wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 927.934,09 zł, koszty w wysokości 912.661,63 zł oraz dochód w wysokości 15.272,46 zł. Wobec Skarżącego nie było prowadzone postępowanie podatkowe za 2008 r. W toku postępowania Skarżący przesłał dziennik polecenia księgowania za miesiąc grudzień 2008 r. oraz wyciąg bankowy z tego okresu wyjaśniając, że są to księgi podatkowe Spółki i wskazują kontrahentów, oraz transakcje przeprowadzone w kontrolowanym roku. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 327.978 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Sp. j. "A" w roku 2008 nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej. Ze złożonych w Sądzie Rejestrowym dokumentów wynika, że wspólnicy Sp. j. "A" M.B i Wspólnicy w dniu [...] maja 2009 r. uchwałą nr 1 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zatwierdzili sprawozdanie finansowe Spółki za okres od [...].12.2008 r. do [...].12.2008 r. w którym zawarto klauzulę stanowiącą, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że rozpocznie ona działalność gospodarczą w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej 12 kolejnych miesięcy). Z powyższego jednoznacznie wynika, że do dnia sporządzenia sprawozdania "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. działalności gospodarczej nie prowadziła. Podobnie w latach 2009 i 2010 - złożone w Sądzie Rejestrowym sprawozdania finansowe "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. mówią o założeniu, że rozpocznie ona działalność gospodarczą w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej 12 kolejnych miesięcy). W złożonych w Sądzie Rejestrowym rachunkach zysków i strat za lata 2008, 2009 i 2010 wspólnicy wykazywali brak jakiegokolwiek przychodu z prowadzonej działalności, a w kosztach uzyskania przychodów wykazali tylko kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umowy sprzedaży udziałów. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż spółka "A" M.B. i Wspólnicy została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia [...] grudnia 2008 r. Jednakże przedłożone przez Skarżącego księgi nie wskazują aby Spółka miała kontrahentów. Stwierdził również, że jedyną transakcją jakiej dokonała założona w dniu [...] listopada 2008r. "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j., była sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w A Sp. z o.o. dokonana w dniu [...] grudnia 2008 r. Spółka w roku 2008, ani w latach późniejszych, nie dokonała zakupu żadnych innych udziałów w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, tak więc nie można uznać, takiej jednostkowej transakcji sprzedaży udziałów (wniesionych wcześniej aportem) za działalność prowadzoną w sposób ciągły. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżący aprobował takie stanowisko, nie deklarując - mimo obowiązku - przed organami podatkowymi żadnych przychodów lub kosztów z działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach spółki jawnej w której była udziałowcem. Uznał, iż warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki, nie mającej osobowości prawnej, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej updof.). Jeżeli spółka jawna osiąga przychody zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2, 4-9, przychody wspólnika spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast kwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności, czy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy działalności spółka w ogóle nie podjęła, a jej gospodarcza aktywność ograniczyła się do sprzedaży wniesionych do niej aportem udziałów. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ustalono w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. bowiem Skarżący w dniu [...] lipca 2007 r. obejmując 252 udziały w tworzonej Spółce z o. o. "A", pokrył je gotówką w kwocie 12.600 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił również, że są to jedyne wydatki jakie Skarżący poniósł na nabycie zbywanych udziałów. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie : 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 13 ust. 1, 1a i 2 ustawy z 28 września 1991r o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553 j.t.- dalej uks) w zw. z art. 282b ordynacji podatkowej oraz art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 uks, które powoduje nieważność decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez przeprowadzenie przez organ postępowania kontrolnego i wydanie decyzji bez uprzedniego skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, podczas gdy wszczęcie postępowania kontrolnego powinno nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, - art. 281a ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 uks, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego podatnikowi, podczas gdy podatnik ustanowił pełnomocnika do doręczeń w osobie adwokata A.D., skutkiem czego organ zobowiązany był doręczyć to postanowienie prawnie ustanowionemu pełnomocnikowi, - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4-6 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 uks, poprzez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, że "A" Sp. j. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 uks, formułującego zasadę zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą organ zobowiązany jest działać w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, a w razie zaistnienia wątpliwości rozstrzygać je na korzyść podatnika - in dubio pro tributario, podczas gdy organ zastosował zasadę przeciwną - in dubio pro fisco, działając w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. - art. 193 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz w zw. z art. 31 uks, poprzez wydanie decyzji o treści sprzecznej z treścią ksiąg podatkowych spółki jawnej., podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty, a organ, zgodnie z zasadą domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, jest związany ich treścią, chyba że wykaże, że księgi podatkowe są nierzetelne, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 updof., poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika należy rozpoznać w wartości nominalnej udziałów wniesionych do "A" Sp.j., podczas gdy koszt ten rozpoznać należy jako wartość rynkową wniesionych udziałów. Przedstawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony oraz świadka B.G.-R. na okoliczność czy "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. prowadziła działalność gospodarczą w 2008 r. oraz z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego na okoliczność określenia rynkowej wartości udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. na dzień ich wniesienia przez stronę do "A" Sp. z o.o. oraz prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów. W piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżący uzupełnił ww. odwołanie wskazując dodatkowo na naruszenie art. 21 § 3, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z 26 ust. 1 updof poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dochodów ze źródeł innych niż kapitały pieniężne lub działalność gospodarcza, podczas gdy organ zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej domówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu. Nadto, w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. Skarżący podniósł, iż postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stało się bezprzedmiotowe, bowiem z upływem 2014r. zobowiązanie podatkowe spółki wygasło w całości zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt. 9 w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił zarówno przychód jak i należny podatek z tytułu wskazanej transakcji. Skarżący zaznaczył, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów, w związku z czym ponowił wniosek dowodowy. W piśmie z dnia [...] lutego 2014r. Skarżący wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek przedawnienia zobowiązania wraz z końcem 2014 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, na treść art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz zaznaczył, że pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika, iż w dniu [...] października 2014 r. zostało wobec niego wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zatem żądanie umorzenia postępowania odwoławczego jest bezpodstawne. Nadto organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 updof. oraz podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym W.K. osiągnął w roku podatkowym 2008 przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedłożone przez Skarżącego, dokumenty dotyczące "A" Sp. j., tj. dziennik polecenia księgowania za miesiąc grudzień 2008 r. oraz wyciąg bankowy z tego okresu nie pozwalają na przyjęcie, iż spółka ta w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą. Z zapisów w nich zawartych wynika bowiem, że jedyną transakcją jakiej dokonała "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. była sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w "A" Sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2008 r. Ponadto, w sprawozdaniu finansowym Spółki "A" M.B. i Wspólnicy zatwierdzonym w dniu [...] maja 2009 r. uchwałą nr 1 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników za okres od [...] grudnia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. zawarto klauzulę stanowiącą, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że jednostka rozpocznie działalność gospodarczą w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej 12 kolejnych miesięcy). W ocenie organu odwoławczego z powyższego jednoznacznie wynika, że do dnia sporządzenia sprawozdania "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. nie prowadziła działalności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdza również fakt, iż w rachunku zysków i strat za rok podatkowy 2008 ww. spółki nie wykazano jakiegokolwiek przychodu z prowadzonej działalności, a jedynie kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umowy sprzedaży udziałów w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że W.K. złożył zeznanie PIT-36L za 2008 r. wraz z załącznikiem PIT/B, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 927.934,09 zł, koszty w wysokości 912.661,63 zł oraz dochód w wysokości 15.272,46 zł. Powyższe prowadzi do to wniosku, iż podatnik uzyskanego przychodu nie zakwalifikował do źródła jakim jest działalność gospodarcza, bowiem , nie wykazał go w ww. zeznaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut wydania decyzji o treści sprzecznej z treścią ksiąg podatkowych "A" Sp. j. bowiem organ pierwszej instancji nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych przedstawionych przez stronę a wydając decyzję brał pod uwagę treść tych ksiąg i poczynił ustalenia nie wbrew, lecz w oparciu o nie, przyjmując jako dowód, iż ww. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu wskazanej transakcji organ odwoławczy stwierdził, że w dniu zawarcia umowy "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j, W.K. nie poniósł żadnych wydatków, które mogłyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Koszty związane z nabyciem tych udziałów podatnik poniósł w dniu ich objęcia. Organ odwoławczy zauważył, iż faktem jest, że w okresie wniesienia tych udziałów do spółki jawnej ich wartość była wyższa, niż w dniu objęcia. Wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez W.K. do "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. została ustalona przez wspólników w przedmiotowej umowie poprzez podniesienie wartości wniesionych udziałów z kwoty 50 zł do kwoty 6.900 zł każdy. Niemniej jednak nie oznacza to, że podatnik poniósł koszt ich nabycia w kwocie innej, niż w dniu objęcia. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w dniu [...] grudnia 2008 r. przez "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. udziałów w "A" Sp. z o.o. zostały ustalone na kwotę 12.600 zł w sposób prawidłowy. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, B.G.-R. oraz opinii biegłego Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2008 r. Wynika z nich również wysokość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie zachodzi konieczność przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Nadto organ odwoławczy zauważył, że obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie ma charakteru bezwzględnego, ponieważ zgodnie z art. 282c § 1. pkt 2 lit. c) ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. Z kolei oraz § 3 stanowi, iż po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno zarzut nie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i stwierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu z dnia [...] października 2014 r., że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli nie zostało ani sporządzone ani skutecznie doręczone stronie, w efekcie czego postępowanie kontrolne nie mogło być skutecznie wszczęte, są chybione. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r., o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2014 r. W związku z nieskutecznym doręczeniem ww. postanowienie zostało ponownie wysłane w dniu 10 marca 2014 r. i doręczone na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 28 marca 2014 r. Ponadto, pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ pierwszej instancji m.in. poinformował stronę na podstawie art. 282c ordynacji podatkowej, iż przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego są utrudnienia w doręczaniu korespondencji na adres podatnika. Nadto postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stwarzało podatnikowi możliwość wyczerpującego zapoznania się z treścią akt i umożliwiało prawidłową realizację uprawnienia przewidzianego ww. przepisie, jednakże strona z tego prawa nie skorzystała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie był również uzasadniony zarzut pominięcia przy doręczeniu postanowienia ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2014 r. zostało złożone w organie kontroli przed wszczęciem postępowania kontrolnego. W związku z tym nie został spełniony wynikający z art. 137 § 3 ordynacji podatkowej wymóg złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, bowiem na tamtym etapie postępowanie nie było jeszcze prowadzone. Organ odwoławczy zauważył, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 327.978 zł zostało określone z tytułu uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży przez "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. w dniu [...] grudnia 2008 r. udziałów w "A" Sp. z o.o. Jednakże decyzja obarczona takim brakiem nie jest dotknięta wadą stanowiącą rażące naruszenie prawa. Nie rodzi także stanu niepewności podatkowej, bowiem zarówno z treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2014 r., jak i podstawy prawnej ww. decyzji (art. 10 ust. 1 pkt. 7 updof.), a także samej treści tej decyzji wynika, w jakim przedmiocie toczyło się postępowanie kontrolne zakończone zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik był wzywany do złożenia wyjaśnień, w szczególności dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez "A" Sp.j., jednak z możliwości tej nie skorzystał. Wobec tego organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zebrany zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję W.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez przyjęcie przez organ, iż: - zawieszenie biegu przedawnienia następuje już z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, - nie istnieje rozgraniczenie faz postępowania karnego skarbowego na fazy ad rem i in personam, - dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie go w takim charakterze, oraz wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji przyjmując, że wszczęcie w dniu [...] października 2014 r. postępowania w sprawie, skutecznie skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia, podczas gdy dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, gdyż dopiero wówczas podatnik zostaje poinformowany o skonkretyzowanej przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia a organ prowadzący postępowanie pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą zaufania do stanowionego przez państwo prawa. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez wydanie decyzji ustalającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia. III. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 13 ust. 1, 1a i 2 uks w związku z art. 282b ordynacji podatkowej oraz art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego i wydanie decyzji bez uprzedniego skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, podczas gdy wszczęcie postępowania kontrolnego powinno nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ natomiast zaakceptował uchybienia organu pierwszej instancji. 2. art. 120, 121 § 1 i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 281a tej ustawy oraz w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego podatnikowi, podczas gdy podatnik ustanowił pełnomocnika do doręczeń. W związku z powyższym organ zobowiązany był doręczyć to postanowienie prawnie ustanowionemu pełnomocnikowi. 3. art. 121 § 1, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego tj. nieprawidłowe ustalenie , że "A" M.B. i Wspólnicy Sp. j. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza w 2008 r. była faktycznie prowadzona przez spółkę. 4. art. 121, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez uchybienie art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. - odmowę przesłuchania strony na okoliczność udzielenia informacji czy Spółka, w której strona była wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą w 2008 r., - odmowę przesłuchania świadka na potwierdzenie ww. okoliczności, - odmowę powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego, na okoliczność określenia rynkowej wartości udziałów w "A" sp. z o.o. na dzień ich wniesienia przez stronę do spółki oraz prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów. IV. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika należy rozpoznać w wartości nominalnej udziałów wniesionych do spółki jawnej, podczas gdy koszt ten rozpoznać należy jako wartość rynkową wniesionych udziałów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżący powołując fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt II FSK 846/14, I SA/Łd 1179/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 stwierdził, że sprzeczne z obowiązującymi przepisami jest stanowisko organu, iż w dniu [...] października 2014 r. zostało wobec niego wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, co stanowiło o zawieszeniu biegu przedawnienia a zatem o istnieniu podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył, że treść postanowienia z dnia [...] października 2014 r. wraz z pouczeniem o prawie do żądania podania ustnie podstaw zarzutów i uzasadnienia postanowienia na piśmie, została mu przedstawiona w dniu 12 marca 2015 r. Wskazuje to, iż do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. do upływu biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, zarzuty nie zostały przedstawione podatnikowi a postępowanie nie toczyło się przeciwko jego osobie. Podniósł również, że w żadnym momencie, nie poznał stawianych mu zarzutów, tj. dokładnego określenia zarzucanego mu czynu, jego kwalifikacji prawnej, opisu czynu wraz z tym jak kształtował się on w momencie przedstawiania zarzutów. W szczególności nie podjęto czynności mających na celu wykazanie, iż podatnik wypełnił znamiona określonego przestępstwa, poprzez niedokonanie opisu w jaki sposób zachowanie podatnika miałoby wpłynąć na subsumpcję zachowania pod określony przepis prawa karnego, jako zachowania stanowiącego dane przestępstwo. Nie dokonano zatem kwalifikacji prawnej tworzącej zarzut mogący stanowić wraz z jego przedstawieniem podatnikowi zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że ze względu na upływ biegu przedawnienia przedmiot postępowania w niniejszej sprawie przestał faktycznie istnieć, a w związku z tym organ obowiązany był umorzyć postępowanie. Nadto, Skarżący wskazał na treść art. 13 ust. 2 i ust. 1a uks oraz stwierdził, że zaniechanie dokonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia spowodowało, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało skutecznie doręczone, a samo postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte. Zaznaczył również, że w postanowieniu o wszczęciu brak jest nie tylko informacji o zastosowaniu art. 282c § 1 ordynacji podatkowej, jak i uzasadnienia dla zastosowania tego przepisu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne z naruszeniem prawa, bowiem uchybił obowiązkowi doręczenia stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Skarżący podniósł, że pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2014 r. udzielone adwokatowi A.D. w swojej treści wskazuje expresis verbis, iż strona upoważnia adwokata w zakresie wszystkich postępowań podatkowych i kontrolnych. Dlatego też treść pełnomocnictwa jest adekwatna do postępowania prowadzonego przez organ. W ocenie Skarżącego nie budzi wątpliwości, iż intencją strony było ustanowienie pełnomocnika także do postępowań przyszłych dlatego też organ był obowiązany do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego prawnie ustanowionemu pełnomocnikowi. Skarżący podkreślił, że organ nieprawidłowo ustalił, iż Spółka w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowaną w 2008 r. spółką jawną, prowadzącą działalność gospodarczą pod własną firmą, zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Skarżącego sam fakt, iż spółka jawna jest spółką handlową, stanowi o tym, że każda dokonywana przez nią czynność prawna czy faktyczna jest działalnością gospodarczą. Wynika to przede wszystkim z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym "spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową". Natomiast twierdzenie organu, iż Spółka nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej ponieważ nie uzyskuje żadnych przychodów należy uznać za kontrfaktyczne. W obrocie gospodarczym występuje bowiem wiele podmiotów, które nie tylko nie uzyskują zysku w pewnym okresie, lecz wręcz przeciwnie - stratę, co w żaden sposób nie powoduje, iż nie prowadzą one działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza ma być prowadzona w celu zarobkowym, a więc istotny jest jej cel, nie zaś wynik. Tym samym już pierwsze obligatoryjne czynności podjęte w celu zarobkowym są działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego odmowa przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, które przyczyniłyby się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie wskazuje, że organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny, mający na celu osiągnięcie z góry ustalonego wyniku. Zaznaczył, że w braku szczególnych unormowań ustawowych dla sposobu ustalenia kosztów przy zbyciu przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, które to udziały spółka osobowa otrzymała w drodze wkładu niepieniężnego wspólnika, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów. Koszty podatkowe strony, podlegające przyporządkowaniu do przychodu strony z tytułu transakcji zbycia przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziału kapitałowego w spółce jawnej objętego przez stronę ("wydanego" stronie przez spółkę) w zamian za aport w postaci udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej na dzień aportu do spółki jawnej. Wartość ta jest również wartością księgową udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ujętą w księgach spółki jawnej na dzień dokonania aportu. Wynika to także z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który stanowi, że udziały wycenia się w wartości godziwej. W ocenie Skarżącego skoro przepisy ustawy o rachunkowości regulują kwestię wyceny udziałów w ten sposób, że wycenia się je w wartości godziwej (rynkowej), a przepisy updof. stanowią, że dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, to aby księgi były prowadzone prawidłowo, należy je prowadzić zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Rozpoznanie czy prawidłowo zaksięgowano przedmiotowe zdarzenie gospodarcze, w tym czy prawidłowo wyceniono udziały oraz czy prawidłowo rozpoznano wysokość kosztu uzyskania przychodu, wymaga wydania opinii przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, tj. biegłego w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) Sąd uwzględnia skargę. Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, w przypadku jej wydania: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdy została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a także gdy była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, jak również wówczas gdy zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jak również w przypadku gdyby została wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą - art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Badając działalność organów administracji publicznej sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu decyzja nie zawiera uchybień które mogłyby być podstawą do uwzględnienia skargi. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, iż termin do złożenia zeznania podatkowego przez Skarżącego upłynął w dniu 30 kwietnia 2009r. Tak więc zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2009r. i upływał w dniu 31 grudnia 2014r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego, iż w dniu [...] października 2014 r. zostało wobec niego wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Skarżący wskazywał, iż okolicznością decydująca o zawieszeniu postępowania jest ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bowiem dopiero z tym momentem Skarżący uzyskał informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karno-skarbowym. Nadto z pisma organu podatkowego z dnia [...] listopada 2012 roku zawiadamiajacego Skarżącego o zawieszeniu postępowania nie wynika czy i w jakim charakterze zostało wszczęte śledztwo. W tej mierze Skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2014r. - II FSK 846/14 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02.2015r. - I SA/Łd 1179/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela poglądów tam wyrażonych. Zważyć bowiem należy, iż w wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. – P 30/11 wskazano iż art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny przedstawiając dotychczasowy mechanizm zawieszenia postępowania podatkowego w zwiazku z wszczęciem postępowania karnego czy karno skarbowego wskazał, iż negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu, odnosząc to do uregulowań zamieszczonych w art. 44 § 5 k.k.s. i art. 102 k.k. Podkreślił jednocześnie, iż inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Wskazał również, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Uznał w związku z tym, iż przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa bowiem wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Tym samym, jak to wypływa z uzasadnienia powyższego orzeczenia istotnym jest zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym czy karno skarbowym przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Nie jest istotne przy czy postępowanie to jest w fazie in rem czy in personam. Nie ulega wątpliwości, iż zawiadomienie to winno odnosić się do podatnika i przedmiotu toczącego się postepowania podatkowego. Jak wynika natomiast z zebranegomaterialu dowodowego, Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania w zwiazku z wszczęciem postępowania karno skarbowego, które zawiadomienie zawierało niezbędne elementy konieczne dla zidentyfikowania kogo dotyczy to postępowanie i w jakim przedmiocie się toczy. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP okazał się niezasadny, a w konsekwencji nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 120 art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej ( Dz.U. 2011.41.214 tj. – dalej uks ) poprzez wydanie decyzji ustalającej w toku postępowania które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ temrinu przedawnienia. Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, 1a, i 2 uks w zw. z art. 282b i art. 120, art. 121 § 1, art. 123 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji bez uprzednio skutecznie wszczętego postępowania kontrolnego. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 13 pkt. 1 uks wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia. Natomiast z mocy art. 13 ust. 1a uks do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy ordynacja podatkowa. Tak więc odpowiednio stosowany art. 282b ordynacji podatkowej stanowi że, organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednakże zgodnie z art. 282c § 1. pkt 2 lit. c) ordynacji podatkowej nie zawiadamia się podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że doręczanie pism było bezskuteczne lub utrudnione. Natomiast art. 282 c § 3 ordynacji podatkowej nakłada w takim przypadku na organ podatkowy obowiązek, poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego po jego wszczęciu. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało wysłane w dniu 31 stycznia 2014 r. jednakże zostało zwrócone po dokonanym awizie. Natomiast przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontorolnego jak i upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego została wysłana w dniu 10 marca 2014 r. i doręczona w trybie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej, w dniu 28 marca 2014 r. Ponadto, pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ podatkowy poinformował Skarżącego, iż przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego są utrudnienia w doręczaniu korespondencji na adres Skarżącego, a pismo to zostało doręczone na podstawie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej w dniu 2 maja 2014r. Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 281a ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego podatnikowi, w sytuacji gdy podatnik ustanowił pełnomocnika do doręczeń. Podkreślić należy, iż strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika - art. 136 ordynacji podatkowej, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Do chwili złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 ordynacji podatkowej uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Przepis art. 137 § 3 ordynacji podatkowej mówi o aktach, a więc o aktach postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania. Postępowanie bowiem nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Tak więc koniecznym jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i jego doręczeniu stronie. Natomiast stosownie do treści art. 281a § 1 ordynacji podatkowej, podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę organowi podatkowemu. Upoważnienie, o którym mowa ww. przepisie, wywiera skutki również w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Na podstawie art. 13 ust. 3 w związku z ust. 5 tej ustawy organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Jej wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a o.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia. Z analizy powyższych unormowań wynika, że organy kontroli skarbowej powinny przed wszczęciem kontroli podjąć działania mające na celu ustalenie, czy podatnik nie wskazał przed właściwym organem podatkowym (państwowym lub samorządowym) reprezentanta, o którym mowa w art. 281a o.p. Wszczęcie kontroli podatkowej wobec kontrolowanego z pominięciem reprezentanta należy uznać za czynność wadliwą dotykającą zarówno tę czynność, jak i działania podjęte w ramach tak wszczętej kontroli podatkowej (zob. komentarz do art. 284 o.p. - pkt 3). Jednakże należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 (dział VI ordynacji podatkowej) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 ordynacji podatkowej. Podkreśłic bowiem należy, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczane jest zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach ordynacji podatkowej (art. 144-154c ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks). Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego może być doręczone tylko kontrolowanemu. Nawet bowiem wtedy, gdy organ kontroli skarbowej posiada informacje, że kontrolowany ma pełnomocnika, to pełnomocnika w danej sprawie może ustanowić tylko strona postępowania (art. 136 i 137 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.), a podmiot, wobec którego organ wystosował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania, uzyska przymiot strony dopiero z dniem skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego. A zatem dopiero po wszczęciu postępowania wobec niego kontrolowany będzie mógł ustanowić pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2014r. zostało złożone w organie kontroli przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Tak więc nie został spełniony wynikający z art. 137 § 3 ordynacji podatkowej wymóg złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, na tamtym etapie postępowanie nie było bowiem jeszcze prowadzone. Czynność złożenia pełnomocnictwa może nastąpić, jak wskazano, jedynie do akt wszczętego postępowania, a nie do sprawy mogącej potencjalnie zaistnieć w przyszłości. Przed wszczęciem postępowania nie ma bowiem strony postępowania tym bardziej jej pełnomocnika. O fakcie tym organ podatkowy poinformował Skarżącego, i jego pełnomocnika. Jednocześnie, wobec użycia w uzasadnieniu zarzutu argumentów odnoszących się zamiennie do kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, należy podkreślić, iż organ podatkowy wydał postanowienie dotyczące postępowania kontrolnego, oraz wystosował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia tego postępowania. Brak jest tym samym podstaw do odniesienia zarzutów Skarżącego do kontroli podatkowej. Odnosząc się do dalszych zarzutów należy podkreślić, iż spółki osobowe w tym spółki jawne, nie posiadają osobowości prawnej, natomiast ich dochody co do zasady nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli bowiem wspólnikiem jest osoba fizyczna to dochód ten jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof.). Tak więc uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Przychód, jaki uzyskał Skarżący jako wspólnik spółki jawnej z tytułu zbycia przez nią udziałów organ zasadnie zakwalifikował do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych . Zasadnie organ podatkowy argumentował, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, a więc takiej działalności, z której przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1,2 i 4-9 ustawy podatkowej. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody, w szczególności dokumenty, brak transakcji, kontrahentów czy zeznań podatkowych Spółki oraz deklaracja o rozpoczęciu działalności w dającej się przewidzieć przyszłości, przeczą aby była prowadzona działalność gospodarcza przez Spółkę.. Podkreślić należy również, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, co wynika z treści umowy spółki. W tym kontekście niezasadne okazały się również zarzuty nie przesłuchania strony celem ustalenia czy spółka której był wspólnikiem Skarżący prowadziła działalność gospodarczą. Wskazać bowiem należy, iż Skarżący nie złożył w tej mierze również wyczerpujących wyjaśnień. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 updof., poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika należy rozpoznać w wartości nominalnej udziałów wniesionych do Spółki jawnej, podczas gdy koszt ten nalezy rozpoznać jako wartość rynkową wniesionych udziałów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...)(akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych,(...). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...). Przepis ten, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie precyzuje ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 22 ust. 1 updof. przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 updof. zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie gdy wydatek został faktycznie poniesiony, a celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, przy czym wydatek nie może znajdować się w katalogu włączeń określonych w art. 23 updof. Zasadnie więc przyjął organ podatkowy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika, określona przez umowę spółki, stanowiąca ich wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu, bowiem nie może ona być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Wskazać należy iż wartość ta nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej.. Osoba wnosząca taki wkład w postaci udziałów w spółce z o. o. przenosi bowiem ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, a jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki. Podkreślić należy, że w przypadku uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki kapitałowej wartości proponowanej przez Skarżącego, znalazł się by się on w lepszej sytuacji podatkowej, niż podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust 1 pkt 38 updof. byłby uprawniony do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem, Skarżący dokonujący transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez niego wykładni art. 23 ust 1 pkt 38 pdof., na mocy tego samego przepisu, zyskałby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących im kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący Skarżącemu określony byłby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. Wykładnia zaproponowana przez Skarżącego stwarza możliwość osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale od przyjętej metody zbywania majątku. Godzi tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości. Podkreślić należy, że za wydatek nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu, bowiem wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie updof nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Mając więc na uwadze art. 22 ust. 1 updof, przyjąć należy, że w przeciwieństwie do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych. Tym samym za koszt uzyskania przychodu, ze źródła jakim jest zbycie udziałów spółki kapitałowej, należy uznać wydatek w ujęciu historycznym. Wydatek na nabycie tego majątku, został bowiem poniesiony, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów spółki kapitałowej. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt. 38 jest bowiem mowa o wydatku, połączonej z koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu. Wobec uznania powyższego zarzutu za nieuzasadniony, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez uchybienie art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci dowodu z opinii biegłego celem określenia wartości rynkowej udziałów w spółce. W tym stanie rzeczy skargę na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić.