I SA/Go 2196/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego , którą to decyzją odmówiono zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W sprawie był następujący stan faktyczny. Małżonkowie [...] 3 marca 2005 r. złożyli wniosek o zwrot kwoty 2331 zł powstałej na skutek doliczenia przez pracodawcę – Komendę Wojewódzką Policji, do przychodów [...] za rok 2004, otrzymanej przez skarżącego w 1996 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w łącznej kwocie 7768,80 zł. Od tej kwoty w momencie udzielenia pomocy nie została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie płatnik w decyzji z dnia [...] marca 1997 r. nr [...]/97 (k.16 akt administracyjnych) poinformował skarżącego iż udzielone mu świadczenie ulegnie umorzeniu z upływem 10 lat służby stałej tj. 16.10.2004 r. a cała otrzymana kwota zostanie wykazana w dochodach, od których płatnik pobierze zaliczkę na podatek dochodowy. W 2004 r. Komenda Wojewódzka Policji, do osiągniętych przez skarżącego przychodów doliczyła również wartość naliczonej mu w 1996 roku pomocy finansowej. Skarżący uznał, iż było to niesłuszne albowiem przychód nastąpił w 1996 r. i wówczas powstał obowiązek podatkowy, który jednak z końcem 2002 roku uległ przedawnieniu. Organy podatkowe rozstrzygając wniosek skarżącego uznały, iż pomoc finansowa została udzielona na podstawie § 4 ust 1 w zw. z § 3 ust 2 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. co do zasady miała ona charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenia miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wyniósł co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu tego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 alt a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. W związku ze spełnieniem przez skarżącego warunku dotyczącego 10 lat służby, udzielona pomoc finansowa w wysokości 7768,80 zł została umorzona z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej tj. 16.10.2004 r. i w tymże dniu stała się w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podatnika, od którego płatnik – Komenda Wojewódzka Policji, w ocenie organów podatkowych zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Skarżący [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w której zarzucił błędną interpretację art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że niesłusznie w 2004 r. zaliczono mu jako przychód, otrzymaną przez niego w 1996 r. pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 7768,80 zł. Podtrzymuje zarzut przedawnienia należności podatkowej z upływem 2002 r. . W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca wskazała brak spójności w interpretacji udzielonej mu pomocy finansowej przez organy podatkowe. Stanowisko odmienne niż zaprezentowano w jego sprawie, a zgodne z jego poglądem zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...].11.2003 r. oraz przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w protokole z dnia 25 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Powstały pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi spór dotyczy ustalenia czy udzielona na cele mieszkaniowe pomoc finansowa miała charakter zwrotny czy też jak uważa skarżący miała charakter bezzwrotny.. Udzielenie odpowiedzi na to zagadnienie ma wpływ na ustalenie powstania momentu przychodu w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okolicznością nie budzącą sporu jest przyjęcie iż przychodem podatkowym może być uznane tylko takie świadczenie, które nie ma charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane pod "tytułem zwrotnym" takie jak pożyczki, kaucje etc., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (tak też NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 1999 r. sygn.akt SA/BK 605/98 – niepublikowanym). Istotne jest również to, że przychód jest pojęciem osadzonym w czasie albowiem w podatku dochodowym od osób fizycznych rok kalendarzowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym, gdyż jest rokiem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie właśnie pojawił się spór dotyczący nie kwestii powstania przychodu ale roku kalendarzowego w którym powstał. Udzielona pomoc stanowiła przychód powstały ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie ma żadnych wątpliwości, ze pomoc mogła zostać udzielona jedynie funkcjonariuszowi Policji. Skarżącemu przyznano pomoc na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz. Urz. MSWiA z 1993 nr 3 poz.40). Istota sprawy sprowadza się do regulacji § 13 cytowanego powyżej zarządzenia. Zgodnie z § 13 ust.1 z zastrzeżeniem postanowień ust 2: 1. pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom – nie podlega zwrotowi; 2. w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1 udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. W ust 2 wskazano przypadki w których pomoc finansowa podlega zwrotowi w pełnej wysokości z zastosowaniem zasad określonych w ust 3. Z regulacji tej wynika, iż udzielona pomoc miała charakter zwrotny albowiem wskazywała podstawy do żądania zwrotu udzielonej pomocy. Podstawy te do żądania zwrotu udzielonej pomocy, określone w ust. 2 § 13 odnosiły się do każdej udzielonej pomocy finansowej nawet udzielonej emerytom i rencistom albowiem w § 13 ust.1 użyto sformułowanie z zastrzeżeniem postanowień ust.2. Wskazane zastrzeżenie wskazuje, iż udzielona pomoc w każdym przypadku mogła ulec zwrotowi nie można więc uznać, iż z zasady miała ona charakter bezzwrotny. Podkreślić należy również, iż była ona udzielona na podstawie decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji a nie zawierano umowy cywilnoprawnej, dlatego też nie można podzielić poglądu zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2003r. na które skarżący się powołuje (k. 2 akt administracyjnych). Dokonującego interpretacji udzielonej pomocy w konfrontacji z przepisami kodeksu cywilnego odnoszącego się do umowy pożyczki – art. 720 k.c. Przyjęte takie założenie było błędne albowiem nie można porównywać i wysnuwać określonych wniosków porównując umowę nazwaną z kodeksu cywilnego z decyzją administracyjną. Pomoc została udzielona na podstawie decyzji a nie w wyniku zawartej przez strony umowy, nie można więc w niej doszukiwać się "istoty udzielonego świadczenia" czyli celu, co jest podstawą zawarcia każdej umowy, ale należy badać podstawę prawną wydanej decyzji, jak również podstawę prawną do żądania zwrotu udzielonej pomocy. Podstawy żądania tego zwrotu zostały precyzyjnie określone i tylko one mogły stanowić podstawę do żądania zwrotu udzielonej pomocy, a nie naruszenie istoty jej udzielenia. Podstawą do żądania zwrotu udzielonej pomocy oprócz podstaw wskazanych w § 13 ust. 2, był również okres służby stałej wynoszący mniej niż lat 10. W przypadku skarżącego upływ lat dziesięciu nastąpił w 2004 r. i w tym roku organ udzielający pomocy Komendant Wojewódzki Policji doliczył do uzyskanych dochodów, kwotę udzielonej pomocy, co oznacza, iż uznał że w stosunku do skarżącego nie będzie dochodził zwrotu udzielonej pomocy z podstawy § 13 ust. 2, tak więc nabycie dziesięcioletniego okresu służby stałej spowodowało, iż pomoc nabrała charakteru bezzwrotnego. W przypadku gdyby zamierzono wszcząć procedurę zwrotu udzielonej pomocy, nie wykazywanoby za 2004 r. przychodu o udzieloną pomoc, gdyż traciłaby ona charakter bezzwrotności. Oznacza to, że charakter bezzwrotności udzielonej pomocy następował nie tylko w przypadku nabycia dziesięcioletniego okresu służby stałej ale również potrzebne było wyrażenie przez udzielającego pomocy – w tym przypadku Komendanta Wojewódzkiego Policji stanowiska o nie dochodzeniu zwrotu udzielonej pomocy z § 13 ust.2 cytowanego zarządzenia. Zdaniem Sądu orzekającego, stanowisko takie jest zawarte w przyjęciu przez Komendę Wojewódzką Policji, że o kwotę udzielonej pomocy został zwiększony przychód w 2004 r. Z tym też momentem należy uznać, iż kwota ta jako niepodlegająca zwrotowi stanowi przyrost majątku skarżącego, podlegający opodatkowaniu. Mając więc na uwadze powyższe na postawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Jan Grzęda Joanna Wierchowicz