I SA/Go 22/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty w prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 22/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2008 r. określającą skarżącemu J.D. wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 394.780,05 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organy w następujący sposób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].04.2006 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 wobec skarżącego, w wyniku którego decyzją z dnia [...].02.2007 r. określił wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 336.510,83 zł. W wyniku odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...].10.2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie ustalił, że w 2004 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład "S". W styczniu 2005 r. dokonał zmiany nazwy firmy na Zakład "A". W zeznaniu PIT 36L za 2004 r. skarżący wykazał: przychody w kwocie 5.180.421,97 zł, koszty w kwocie 6.244.789,78 zł, stratę w wysokości 1.064.367,81 zł. Ustalono również, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 104.473,05 zł oraz zawyżył koszty o kwotę 565.114,71 zł. W zakresie przychodów organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył przychody o kwotę 400,00 zł, ponieważ błędnie podsumował przychody bilansowe, przyjęte za podstawę ustalenia przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zestawieniu danych przyjętych do sporządzenia zeznania podatkowego wykazano, że suma ujętych w księgach przychodów wynosi 5.223.081,46 zł. Natomiast organ kontroli skarbowej stwierdził, że przychody ujęte w księgach faktycznie wynoszą 5.222.681,46 zł. Ustalono, że skarżący zaniżył przychody ogółem o kwotę 104.873,05 zł, ponieważ: 1) nie wykazał w księgach i nie zadeklarował przychodów w kwocie 87.377,05 zł z tytułu sprzedanych w dniu [...].12.2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] obiektów, stanowiących środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, b) nie zadeklarował przychodów w kwocie 17.496,00 zł z tytułu nieodpłatnego oddania części hali A15 do korzystania przez S Sp. z o.o.. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził ich zawyżenie o kwotę 565.114,71 zł, która stanowi różnicę pomiędzy stwierdzonym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 660.800,80 zł, a ich zaniżeniem w kwocie 95.686,09 zł. Na kwotę 95.686,09 zł składa się: 1) kwota 30.000 zł zaniżonych kosztów z tytułu błędnego podsumowania wydatków nie uznanych przez skarżącego za koszty uzyskania przychodów. Ustalono, że wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodów wynoszą łącznie 391.841,53 zł a nie 421.841,53 zł jak to wykazał skarżący w zestawieniu danych stanowiących podstawę sporządzenia zeznania PIT 36L przez co kwota 30.000 zł stanowi koszt uzyskania przychodu, 2) kwota 65.686,09 zł zaliczona przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem restauracji aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2004 r. Na kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartości 660.800,80 zł składa się: 1) kwota 195.909,00 zł stanowiąca koszt wytworzenia elementów wizualizacji (reklam) stacji paliw nie mająca związku z przychodami ujętymi w księgach 2004 r. Zebrane w sprawie dowody zdaniem organu I instancji nie dawały podstaw do uznania, że zaksięgowane w ciężar konta "710-1" 'koszty w kwocie 195.909,00 zł mają związek z przychodami, 2) kwota 44.100,00 zł wynikająca z błędnej wyceny zapasu konstrukcji witaczy na dzień 31.12.2004 r. Wartość zapasu magazynowego konstrukcji witaczy objętych spisem wyrobów gotowych winna wynosić 49.000,00 zł (5 szt. x 9.800,00 zł), a nie jak wykazano 4.900,00 zł (5 szt. x 980,00 zł). 3) kwota 94.200,00 zł zaksięgowana w ciężar konta "405-06" - usługi transportowe na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "AT";. Wystawca przedmiotowych faktur nie wskazał, na jakiej trasie odbywał się transport, ani też, co było przedmiotem przewozu. Skarżacy przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].03.2008 r. na okoliczność zakupu usług transportowych od PUH "AT" stwierdził, że ww. firma świadczyła usługi transportowe, których przedmiotem był przewóz ziemi na boisko sportowe. Nawiezienie ziemi na boisko sportowe potwierdzają też zeznania złożone w dniu [...].02.2008 r. przez B.D. - prezesa Klubu "PP". Nawiezienie ziemi na boisko sportowe wiązało się z umową zawartą w dniu [...].12.2003 r. z Klubem "PP", na mocy, której ZPUH "S" J.D. zobowiązał się do wybudowania w terminie do [...].12.2008 ,, na własny koszt, przy płycie boiska trybuny na około 50 miejsc oraz parkingu przy trybunie na około 30 samochodów. Klub zaś powyższą umową zobowiązał się m. innymi do: -umieszczenia na koszulkach wszystkich drużyn Klubu nazwy "S", -umieszczenie we wszystkich publikacjach dotyczących Klubu nazwy "S", -umieszczenie na boisku plansz reklamowych z nazwą "S" (dostarczonych przez sponsora), -umieszczenie na wszystkich pamiątkach Klubu (proporczyki, plakietki, szaliki itp.) nazwy "S". Według organu kontroli skarbowej koszty poniesione w związku z umową z [...].12.2003 r. w kwocie 94.200,00 zł nie mają związku z przychodami z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ponieważ: -w 2004r. firma skarżącego zajmowała się głównie produkcją elementów wizualizacji (reklam) stacji paliw ich montażem oraz reklam świetlnych. Głównymi odbiorcami, wg ewidencji księgowej były takie firmy jak: O Sp. z o.o., PPUH "D" Sp. z o.o., PPHU "K" S.J., TP Sp. z o.o., "S " Sp. z o.o., M" (odbiorca reklam świetlnych), OD AG, PO SA (wykonywano dla tej firmy naprawy pogwarancyjne), A, firma B w Niemczech. Podatnik sprzedawał też wykonane usługi na powierzonym materiale do maja 2004 r. (HC Sp. z o.o. oraz dla stałych kontrahentów firmy "L" i U. Z zeznania B.D. wynika, że na boisku sportowym były rozgrywane mecze ligowe klasy "B". Pierwsza runda była rozgrywana w okresie :wiosennym, czyli od marca do czerwca, a druga runda od września do listopada. Z dniem [...].01.2005r. Podatnik dokonał zmiany nazwy firmy z "S" na "A". W związku z tym, posiadanie przez zawodników nadruków na koszulkach z nazwą "S" nie miało na celu utrwalenia bądź spotęgowania w przyszłości renomy prowadzonej przez Podatnika firmy. W 2004 r. pod nazwą "S" działały dwa podmioty, tj. firma Podatnika i "S" Sp. z o.o., której Podatnik był udziałowcem. Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki sponsora w miejsce firmy Podatnika w dniu [...].06.2005 r. na podstawie sporządzonego i podpisanego aneksu do umowy zawartej w dniu [...].12.2003 r. Za Koszt uzyskania przychodu nie uznano również kwoty 378,30 zł stanowiącej zapłacone odsetki budżetowe oraz kwoty 12.500,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, zwróconych skarżącemu przez Starostę Powiatu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jak również kwoty 202.000,00 zł zaksięgowana w ciężar konta "765-3" na podstawie dowodu [...] w związku z sprzedażą "S" Sp. z o.o. aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...].11.2004 r., praw użytkowania wieczystego gruntów położonych w [...] (księga wieczysta KW nr [...]) oraz udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w [...] (księga wieczysta KW nr [...]). W umowie tej strony ustaliły że cena sprzedaży tych praw wynosi 202.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania gruntów i posadowionych na tych gruntach budynków i budowli nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu kwoty 111.713,50 zł poniesionej na wytworzenie elementów reklamowych, które nie zostały sprzedane w 2004 r. Od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono: 1) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną jego ocenę polegającą na przyjęciu, że Podatnik nie rozchodował w 2004 r. elementów wizualizacji stacji benzynowych o łącznej wartości 195.909 zł, co skutkowało wyłączeniem wydatków na ich wytworzenie (nabycie) z kosztów uzyskania przychodu tego roku; 2) naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, ze wydatki związane z realizacją umowy sponsoringu zawartej z klubem w w kwocie 94.200 zł nie został poniesione w celu uzyskania przychodów; 3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną jego ocenę polegającą na przyjęciu, że sprzedane w 2004 r. prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w [...] oraz udział w takim prawie stanowiły w całości składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało opodatkowaniem całości ceny uzyskanej z ich sprzedany na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ kontroli założył, że w działalności prowadzonej przez skarżącego wszystkie posiadane elementy składające się na wizualizacje stacji paliw mogą być wykorzystywane jedynie w ten sposób, że montuje się je i sprzedaje w całości. Założenie to jest natomiast z gruntu błędne i w żaden sposób nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności. Skarżący prowadzi firmę o charakterze produkcyjnym i usługowym (montażowym) a nie firmę handlową. Podkreślono, iż promowanie nazwy firmy w ramach umowy sponsoringu nie jest nakierowane na osiągnięcie konkretnego przychodu, a raczej na zwiększenie wolumenu przychodów dzięki propagowaniu marki pośród potencjalnych klientów firmy. Zarzucono, że próba powiązania z konkretnym przychodem wydatków ponoszonych przez skarżącego w związku z umową sponsoringu jest zwykłym nieporozumieniem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne było, że w chwili ponoszenia wydatki te racjonalnie mogły przyczynić się do zwiększenia osiąganych przychodów, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości działania okazały się skuteczne i kwota osiąganych przychodów uległa zwiększeniu. W ocenie skarżącego wydatki te mogły przyczynić się do rozpropagowania nazwy firmy i w konsekwencji zwiększyć jej obroty. Zmiana nazwy firmy z dniem [...].01.2005 r. nie może wpłynąć zdaniem skarżącego, na ocenę racjonalności wydatków ponoszonych pół roku wcześniej, kiedy nie miał on jeszcze zamiaru dokonywać takiej zmiany, liczy się bowiem cel kosztu w chwili jego poniesienia. Podniesiono również, że organ kontroli skarbowej kwestionując koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw wieczystego użytkownika gruntów położonych w [...] przyjął, iż grunty te w całości stanowiły składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skutkowało to opodatkowaniem w całości ceny uzyskanej z ich sprzedaży na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. W rzeczywistości jedynie niewielka część tych gruntów była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i tylko w odniesieniu do tej części powinien znaleźć zastosowanie mechanizm opodatkowania przewidziany w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono, że organ kontroli skarbowej zaniechał jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, opierając się wyłącznie na decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wydanej przez organy gminy. W ocenie skarżącego umowa pochodząca sprzed kilkunastu lat ani decyzja w sprawie podatku od nieruchomości nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zobowiązanie się do korzystania z gruntu w celach przemysłowych, o których mowa w §7 ww. umowy nie jest tożsame z faktycznym wykorzystywaniem gruntu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] lipca 2008r pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.D. jako strony i B.D. jako świadka na okoliczności: pochodzenia elementów wizualizacji stacji paliw wykorzystywanych przez firmę skarżącego, sposobu wykorzystywania posiadanych gotowych elementów lub ich części, odsetek elementów uszkodzonych lub zniszczonych w trakcie montażu lub transportu oraz sposobu wykorzystywania elementów uszkodzonych lub zniszczonych. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż organ I instancji nie ustalił mechanizmu powstawania różnic remanentowych w działalności prowadzonej przez skarżącego, natomiast protokoły przesłuchań wskazują, iż świadków i stronę przesłuchano w tym zakresie pobieżnie. Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu ww. wniosku organ odwoławczy postanowieniem z dnia 07.10.2008 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest uzasadnione ponieważ okoliczności objęte przedmiotowym wnioskiem (przyczyna powstania różnic remanentowych) były już badane w toku postępowania poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych we wniosku osób. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].10.2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżący bezpodstawnie dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 195.909,00 zł wytworzenia elementów wizualizacji stacji paliw. Elementy te zostały wykazane na stanie magazynowym na dzień [...].02.2004 r., a następnie z uwagi na brak ich ujęcia w spisie z natury na dzień [...].03.2004 r. wraz z pozostałą różnicą pomiędzy stanem remanentowym "robót w toku" na dzień [...].02.2004 r. (w kwocie 568.619,75 zł), a ich stanem ustalonym na dzień [...].03.2004 r. (w kwocie 324.311,42 zł) na sumę 244.308,33 zł zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako koszt własny sprzedaży. W toku postępowania stwierdzono natomiast brak związku wytworzonych elementów wizualizacji stacji paliw o wartości 195.909,00 zł z przychodami 2004 r., wynikającymi z realizowanych przez skarżącego umów co stanowi naruszenie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wydatki poniesione w kwocie 94.200,00 zł w związku z realizacją umowy sponsoringu, organ; odwoławczy uznał za nie mające związku z przychodami prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wskazana kwota stanowi wydatki na usługi transportowe, których przedmiotem był przewóz ziemi na boisko sportowe w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...].12.2003 r. pomiędzy ZPUCH "S" J.D. a klubem sportowym "PP". Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego, jak też z zeznania świadka B.D. wynika, że w zamian za wykonane prace wszyscy zawodnicy Klubu Sportowego posiadali na koszulkach napis "S". Jednakże w roku 2004 przy [...] działały dwa podmioty pod nazwą "S", tj. firma skarżącego oraz "S" Sp. z o.o., której skarżący był udziałowcem. Z dniem [...].01.2005 r. skarżący dokonał zmiany nazwy z "S" na "A", a z dniem [...].06.2005 r. ww. Spółka "S" wstąpiła w prawa i obowiązki sponsora w miejsce firmy skarżącego na podstawie aneksu do umowy zawartej w dniu [...].12.2003 r. Organ odwoławczy uznał również, że kwota 202.000,00 zł zaksięgowana w koszty w związku ze sprzedażą na rzecz "S" Sp. z o.o. w dniu [...].11.2004 r. praw wieczystego użytkowania gruntów położonych w [...] i udziału w takim prawie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia zasad zawartych w art. 122, w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji za prawidłową także w części nie kwestionowanej przez skarżącego. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 168.691,80 zł. organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, iż skarżący zaniżył przychody o kwotę 87.377,05 zł z tytułu sprzedanych w dniu [...].12.2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] budynku magazynowego - garażu położonego przy ul. [...], oraz restauracji znajdującej się przy ul. [...]. Wskazane obiekty stanowiły bowiem środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Za bezsporne uznano także, iż skarżący nie ustalił i nie zadeklarował wartości czynszowej z tytułu udostępnienia Spółce "S" 300 m2 hali A15. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość czynszowa, stanowiąca równowartość czynszu jaki przysługiwałby od Spółki w razie zawarcia umowy najmu czy dzierżawy stanowi przychód z nieodpłatnego oddania do używania ww. części hali. Przedmiotem nieodpłatnego oddania do używania była część nieruchomości, stanowiąca majątek trwały firmy. Zasadnie więc ustalono wartość czynszu za oddaną do korzystania część hali kwocie 17.496,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż wydatki nie uznane przez skarżącego za koszty uzyskania przychodu były błędnie podsumowane i w konsekwencji zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 30.000,00 zł. Także w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 65.686,09 zł w związku z odpłatnym zbyciem restauracji aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2004 r. uznane zostało przez organ odwoławczy za prawidłowe. Restauracja stanowiła środek trwały prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Nie umorzona wartość sprzedanej restauracji wynosi 65.686,09 zł. Kwota 65.686,09 zł stanowi zatem koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy uznał również, iż skarżący niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 44.100,00 zł stanowiącą zapas konstrukcji witaczy na dzień [...].12.2004 r. Zapas magazynowy konstrukcji witaczy objętych spisem wyrobów gotowych winien wynosić 49.000,00 zł (5 szt. x 9.800,00 zł), a nie jak wykazano 4.900,00 zł (5 szt. x 980,00 zł). Podobnie w zakresie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.500,00 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, zwróconych skarżącemu przez Starostę Powiatu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Również za zasadne uznano stanowisko organu I instancji, iż koszty uzyskania przychodu zawyżono o wydatki poniesione w kwocie 111.713,50 zł na wyprodukowanie elementów reklamowych, które nie zostały sprzedane w 2004 r. Firma Podatnika w listopadzie i w grudniu 2004 r. produkowała dla "S" Sp. z o.o. elementy reklamowe na stację paliw. Wyprodukowane elementy reklamowe Spółka dostarczała w okresie od [...].11.2004 r. do [...].12.2004 r. na stację paliw w tej miejscowości. Elementy reklamowe znajdujące się w dniu [...].12.2004 r. na stacji paliw nie zostały objęte spisem z natury sporządzonym na dzień [...].12.2004 r. Według sporządzonej przez skarżącego wyceny, przedłożonej pismem z dnia [...].11.2006 r. koszt wytworzenia elementów reklamowych na stację paliw wyniósł 111.713,50 zł i stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie zostały one sprzedane w 2004 r. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie uzasadnionego wniosku dowodowego mającego na celu wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego; - art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną jego ocenę polegającą na przyjęciu, że skarżący nie rozchodował w 2004 r. elementów wizualizacji stacji benzynowych o łącznej wartości 195.909 zł, co skutkowało wyłączeniem wydatków na ich wytworzenie (nabycie) z kosztów uzyskania przychodu tego roku; - art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną jego ocenę polegającą na przyjęciu, że sprzedane w 2004 r. prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w [...] oraz udział w takim prawie stanowiły w całości składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało opodatkowaniem całości ceny uzyskanej z ich sprzedaży na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, ze wydatki związane z realizacją umowy sponsoringu zawartej z klubem PP w kwocie 94.200 zł nie został poniesione w celu uzyskania przychodów; - wynikające z powyższych błędów naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w całości w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia tej decyzji co najmniej w części skarżonej przez skarżącego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi z 14 stycznia 2008 r. skarżący przywołał argumentacje podnoszoną w toku postępowania przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć Sąd tylko częściowo podzielił argumenty skarżącego. Za niezasadny uznać należało zarzut skarżącego o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie uzasadnionego wniosku dowodowego mającego na celu wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego oraz art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną jego ocenę polegającą na przyjęciu, że skarżący nie rozchodował w 2004 r. elementów wizualizacji stacji benzynowych o łącznej wartości 195.909 zł, co skutkowało wyłączeniem wydatków na ich wytworzenie (nabycie) z kosztów uzyskania przychodu tego roku. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie ze wskazanymi przepisami. Organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy. Również organ odwoławczy po analizie całego materiału dowodowego wraz z odwołaniem wskazał, jakim przesłankami kierował się wydając przedmiotową decyzję i dlaczego określonym dowodom odmówi wiarygodności, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzeń działalnością gospodarczą. Jednocześnie zaś musi przekonywująco uzasadnić, iż poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Mając zatem na uwadze treść art. 22 ust. 1 ww. ustawy wskazać należy, że skarżący bezpodstawnie dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 195.909,00 zł wytworzenia elementów wizualizacji stacji paliw. Elementy te zostały wykazane na stanie magazynowym na dzień [...].02.2004 r., a następnie z uwagi na brak ich ujęcia w spisie z natury na dzień [...].03.2004 r. wraz z pozostałą różnicą pomiędzy stanem remanentowy "robót w toku" na dzień [...].02.2004 r. (w kwocie 568.619,75 zł), a ich stanem ustalonym na dzid [...].03.2004 r. (w kwocie 324.311,42 zł) na sumę 244.308,33 zł zostały zaliczone do kosztów uzyskam przychodu jako koszt własny sprzedaży. W toku postępowania stwierdzono brak związku wytworzonych elementów wizualizacji stacji paliw o wartości 195.909,00 zł z przychodami 2004 r. Bezpodstawny jest zarzut, iż przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe sprowadzało się jedynie do prostego przeszukiwania w dokumentach księgowych i rozliczeniowych brakujących elementów wyposażenia reklamowego stacji benzynowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ kontroli skarbowej swoje rozstrzygniecie opał m.in. na wyjaśnieniach skarżącego na okoliczność związku z przychodami 2004 r. kwoty 244.308,33 i zaksięgowanej w ciężar konta "701-1" zawartych w piśmie z dnia [...].11.2006 r, protokołach przesłuchań w charakterze strony J.D. z dnia [...].03.2008 r. i w charakterze świadka B.D. z dnia [...].02.2008 r. Organ oparł się również na informacjach i dowodach przesłanych pismem z dnia [...].01.2008 r. przez OB Sp. z o.o. i PPUH,,D" w likwidacji. Jak wynika z wyjaśnień skarżacego z dnia [...].07.2006 r. przedmiotowe elementy reklamowe zostały wyprodukowane po zrealizowaniu kontraktu PO S.A., ponieważ przedstawiciele tego koncernu zapewniali o dalszej współpracy i zleceniach. Do współpracy tej jednak nie doszło. W celu uniknięcia strat zadecydowano wiec, aby zalegające na magazynie detale sprzedać po niższych cenach dla innych firm w 2004 r. Pismem z dnia [...].11.2006 r. złożonym na okoliczność wskazania związku zaksięgowanego kosztu własnego z przychodami 2004 r. Skarżący wyjaśnił, iż z końcem 2003 r. a początkiem 2004 r. prowadził rozmowy z właścicielem wielobranżowej firmy "PCH" CP. Właściciel warunkował współpracę tym, że wykonane elementy będą typu "O" w kolorze niebieskim. Wszystkie elementy zostały wywiezione na stacje paliw w marcu 2004 r. Z uwagi, iż CP podpisał umowę z PO i nie odebrał wykonanych wizualizacji stacji paliw, gdyż zmieniła się barwa wizualizacji na kolor czerwony. Wszystkie elementy zostały zdemontowane, poprawione i przemalowane a następnie zinwentaryzowane w czerwcu 2004 r. Trafnie w tym względzie wyraził się organ odwoławczy wskazując, że wyjaśnień tych nie można uznać za wiarygodne ponieważ nie znajdują one potwierdzenia w dowodach źródłowych. W przypadku, gdy sprzedaż elementów miała miejsce winno to znaleźć odzwierciedlenie w fakturach bądź protokołach zestawieniowych, będących podstawą wystawiania faktur dla podanych w wyjaśnieniu odbiorców. Zasadnie więc w toku postępowania kontrolnego poszukiwano tych okoliczności w dowodach sprzedaży i dokumentach rozliczeniowych. Również przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej porównanie wystawionych faktur ze stanami magazynowymi poszczególnych miesięcy nie potwierdziło twierdzeń skarżącego, iż brakujące na dzień [...].03.2004 r. elementy wizualizacji stacji paliw zostały rozchodowane na ww. stacje. Twierdzeń tych nie potwierdza także ewidencja wystawionych poleceń wyjazdów służbowych, z której wynika, iż w marcu 2004 r. skarżący nie delegował pracowników do [...]. Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w dniu [...] lutego 2008 r. przesłuchano B.D., a w dniu [...] marca 2008 r. przesłuchano jako stronę J.D.. Proszony o wyjaśnienie powodów zmniejszenia stanu magazynowego elementów reklamowych B.D. zatrudniony na stanowisku kierownika produkcji, który częściowo nadzorował magazyn zeznał, że nie potrafi wyjaśnić przyczyn zmniejszenia stanu magazynowego pomiędzy dniem [...].02.2004 a [...].03.2004 r. J.D. natomiast na pytanie dlaczego w magazynie na dzień [...].03.2004 r. wystąpił brak przedmiotowych elementów reklamowych oraz jaki jest związek zaksięgowanego kosztu z przychodami odpowiedział, że nie pamięta a wyjaśnienie w tej sprawie już udzielił na piśmie w toku kontroli podatkowej. Wyjaśnienia J.D. z dnia [...].11.2006 r. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W związku z powyższym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie uzasadnionego wniosku dowodowego mającego na celu wyjaśnienie charakteru działalności skarżącego. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.D. jako strony i B.D. jako świadka na okoliczności: pochodzenia i elementów wizualizacji stacji paliw wykorzystywanych przez firmę J.D., sposobu ; wykorzystywania posiadanych gotowych elementów lub ich części, odsetek elementów uszkodzonych lub zniszczonych w trakcie montażu lub transportu oraz sposobu wykorzystywania elementów uszkodzonych lub zniszczonych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było uzasadnione ponieważ okoliczności objęte przedmiotowym wnioskiem (przyczyna powstania różnic remanentowych) były już badane w toku postępowania poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych osób. W świetle powyższego uznać należy za nieuzasadnione twierdzenia skarżącego, że dokonywano wymiany uszkodzonych elementów, bądź też wykorzystywano sporne detale jako części zamienne lub surowiec do wytwarzania innych elementów. W toku postępowania skarżący wskazywał okoliczność rozchodowania ww. elementów na stacje paliw, następnie zaś wskazał w sposób ogólny na zniszczenia lub uszkodzenia tych elementów, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną jego ocenę. Podkreślić należy, iż to skarżący zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kosztom wytworzenia ww. elementów reklamowych i to na nim spoczywał obowiązek wykazania na podstawie wiarygodnych dowodów, że przedmiotowe koszty mają związek z przychodami 2004r. Przepis art. 187 § 1 ww. ustawy obligujący organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie może być wykorzystywany do przerzucenia na niego ciężaru gromadzenia dokumentów i dowodzenia faktów, w oparciu o które skarżący wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną jego ocenę polegającą na przyjęciu, że sprzedane w 2004 r. prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w [...] oraz udział w takim prawie stanowiły w całości składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało opodatkowaniem całości ceny uzyskanej z ich sprzedaży na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu prawidłowo wskazały organy podatkowe, że kwota 202.000,00 zł zaksięgowana w koszty w związku ze sprzedażą na rzecz "S" Sp. z o.o. w dniu [...].11.2004 r. praw wieczystego użytkowania gruntów położonych w [...] i udziału w takim prawie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że w umowie z [...].11.2004 r. strony ustaliły, iż cena sprzedaży tych praw wynosi 202.000,00 zł. Następnie skarżący w związku z ww. transakcją wykazał: przychód ze sprzedaży w kwocie 202.000,00 zł oraz zaliczył wskazaną kwotę do kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, iż wartość sprzedanych gruntów potraktowano jako koszt 2004 r. w myśl zasady neutralności dochodu. Stanowisko to skarżący uzasadnił wskazując, że przedmiotowe grunty były jego własnością i nigdy nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej, a ponadto posiadał je powyżej 5 lat w związku z tym, ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu natomiast skarżący wyjaśnił, że tylko niewielka część tych gruntów była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Powyższe twierdzenia zgłaszane na poszczególnych etapach postępowania nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wystawiona przez skarżącego faktura [...] z dnia [...].11.2004 r. w związku ze zbyciem Spółce "S" na podstawie aktu notarialnego budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów i 1/3 udziału w takim prawie potwierdza, że przedmiotowe grunty w całości wykorzystywane były w działalności gospodarczej Potwierdzają to także akty notarialne Rep. A [...], z dnia [...].03.1992 r., Rep. A [...] z dnia [...].03.1992 r., a także Rep. A [...] z dnia [...].11.2004 r., z których wynika, iż na przedmiotowych gruntach znajdowały się budynki i budowle zakupione od P "w likwidacji". Budynki te skarżący posiadał na stanie majątkowym firmy, co potwierdza prowadzony przez skarżącego wykaz "Amortyzacja środków trwałych za rok 2000 i 2001 i 2002 i 2003 i 2004". Okoliczność, iż przedmiotowe grunty były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą znalazła również odzwierciedlenie w wydanej przez Burmistrza Miasta decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004 r., z której wynika, że skarżący zadeklarował pod działalność gospodarczą wszystkie posiadane w użytkowaniu wieczystym grunty o pow. 11.770 m2. Ponadto z uwagi na fakt, iż skarżący posiadał status Zakładu Pracy Chronionej, grunty i budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Nadto z wypisu z ewidencji gruntów sporządzonego przez Starostwo Powiatowe wynika, iż grunty te w 2004 r. zakwalifikowane były jako tereny zabudowy przemysłowej, czyli nie zmieniły swego charakteru od czasu ustanowienia na rzecz skarżącego przez Gminę Miasto prawa do ich użytkowania wieczystego. W świetle wskazanych dowodów za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że organ kontroli skarbowej oparł się w tej kwestii wyłącznie na treści umowy nabycia gruntów pochodzącej z przed kilkunastu lat oraz na decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika zatem, że sprzedaż nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania gruntów i posadowionych na tych gruntach budynków i budowli nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód z tej sprzedaży zasadnie zatem został opodatkowany na podstawie art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak też wskazana operacja została zakwalifikowana przez skarżącego. Pierwsze opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów z tytułu nabycia tego prawa zalicza się w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ponoszenia zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W związku z powyższym dochód z tytułu sprzedaży tych praw równa się wartości przychodów z ich sprzedaży i w konsekwencji kwota 202.000,00 zł, stosownie do postanowień art. 22 ust 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, ze wydatki związane z realizacją umowy sponsoringu zawartej z klubem PP w kwocie 94.200 zł nie został poniesione w celu uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe wskazały, że wskazana kwota wydatków była przeznaczona na zapłatę za usługi transportowe, których przedmiotem był przewóz ziemi na boisko sportowe w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...].12.2003 r. pomiędzy ZPUCH "S" J.D. ZPChr a klubem sportowym "PP". Na mocy tej umowy ZPUH "S" J.D. ZPChr zobowiązał się m. in. do wybudowania w terminie do [...].12.2008 r., na własny koszt, przy płycie boiska trybuny na około 150 miejsc oraz parkingu przy trybunie na około 30 samochodów. Klub zaś zobowiązał się m. in. do umieszczenia nazwy "S" na koszulkach wszystkich drużyn Klubu, we wszystkich publikacjach jego dotyczących oraz na wszystkich swoich pamiątkach (proporczyki, plakietki, szaliki itp.) a także do umieszczenie na boisku plansz reklamowych z nazwą "S" (dostarczonych przez sponsora). Organy podatkowe uznały, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, iż w niniejszej sprawie sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ponieważ samo umieszczenie napisu "S" na koszulkach zawodników Klubu nie jest wystarczające do przyjęcia, że działania podejmowane na podstawie umowy z [...],12.2003 r. mogły doprowadzić do promocji wizerunku firmy skarżącego i poprawienia wolumenu sprzedaży, skoro logo to nie było prawnie zastrzeżone tylko dla jego firmy a tym bardziej nie dotyczyło tylko jednej jednostki. Organ drugiej instancji podkreślił, że w roku 2004 przy [...] działały dwa podmioty pod nazwą "S", tj. firma Podatnika oraz "S" Sp. z o.o., skarżący był udziałowcem. Nadto z dniem [...].01.2005 r. skarżacy dokonał zmiany nazwy z "S" na "A", a z dniem [...].06.2005 r. ww. Spółka "S" wstąpiła w prawa i obowiązki sponsora w miejsce firmy skarżącego na podstawie aneksu do umowy zawartej w dniu [...].12.2003 r. W ocenie organów podatkowych za takim stanowiskiem przemawia również charakter realizowanej w 2004 r. przez skarżącego produkcji (elementy wizualizacji stacji paliw). W ich ocenie brak jest podstaw do uznania, iż napisy z nazwą firmy na koszulkach zawodników rozgrywających mecze klasy B wyłącznie w powiecie mogą przysporzyć nowych odbiorców (kontrahentów). Również wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia [...].08.2006 r. i zeznania złożone przez J.D. w dniu [...].03.2008 r. nie potwierdzają tezy, iż podejmowane w ramach umowy z [...].12.2003 r. działania pozwoliły osiągnąć tego rodzaju efekt. Z takim podglądem nie można się zgodzić. Należy mieć na uwadze treść przywoływanego już art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 23 wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w innej formie. Przypomnieć należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi być on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a wykazanie związku poniesienia wydatku z przychodem spoczywa na podatniku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że koszty "celowe" to nie tylko koszty, które łączą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale również i takie, których osiągniecie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, lecz zamierzony skutek nie został osiągnięty. Pojęcie "reklama" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Witolda Doroszewskiego reklama jest rozpowszechnianiem informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów i usług, zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji, itp. Reklama oznacza zatem wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, (usługach ), w celu zachęcenia ich do nabywania towarów ( usług ) właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Podkreślić również należy, że wskazany art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy różnicuje wydatki na reklamę publiczną i niepubliczną. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reklamy prowadzonej publicznie. Jedną z form reklamy, prowadzonej jako działania marketingowe, jest sponsoring. Polega on na wspieraniu finansowym, bądź rzeczowym określonego podmiotu w zamian za promowanie nazwy, logo finansującego ( sponsora ). Usługa sponsoringu polega na m.in. umieszczaniu reklam na banerach, na koszulkach zawodników, czy też ustawianiu logo podatnika za bramką boiska, stadionu sportowego. Sponsoring jest obecnie popularną formą reklamowania przez podmioty gospodarcze, ponieważ działania podejmowane w ramach sponsoringu zmierzają do podniesienia prestiżu sponsora, a w konsekwencji dążą do zwiększenia przychodu firmy. Sponsoring nie wpływa jednak na popyt w sposób tak bezpośredni jak reklama. Przeważnie wspiera on działalność reklamową, w szczególności utrwala on znak towarowy lub nazwę firmy. Na mocy umowy sponsoringu sponsor zobowiązuje się sfinansować określone przedsięwzięcie w zamian za reklamę swojej firmy, która ma na celu zwiększenie popularności sponsora, jego renomy oraz dotarcie do szerokiego grona odbiorców. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący zawarł w dniu [...] grudnia 2003 r. umowę sponsoringu na mocy, której sponsorowany przez niego klub sportowy zobowiązał się do umieszczenia na koszulkach wszystkich drużyn klubu nazwy sponsora, umieszczania tej nazwy we wszystkich publikacjach dotyczących klubu, umieszczania na boisku plansz reklamowych z ta nazwą oraz umieszczania firmy sponsora na wszystkich pamiątkach klubowych. W zamian za to sponsor zobowiązał się do wybudowania przy płycie boiska trybun na ok. 150 miejsc i parkingu na ok. 30 miejsc. Prace te miały zostać wykonane do [...] grudnia 2008 r. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczyły kosztów poniesionych przez skarżącego na nawiezienie ziemi na boisko sponsorowanego klubu. Podkreślić należy, że w sprawie jest bezsporne, że ziemia została przywieziona i wykorzystana zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego oraz prezesa klubu. Spór dotyczy tego czy wydatki poniesione w tym celu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego wynika również, że w spornym okresie nazwa firmy skarżącego była umieszczona na strojach sportowych zawodników klubu. Odmawiając uznania wskazanych wydatków za poniesionych w celu uzyskania przychodów organy podatkowe wskazały, że za takim stanowiskiem przemawia charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak również to iż na boisku sponsorowanego klubu rozgrywane były jedynie rozgrywki ligowe klasy "B", a w każdej rundzie rozgrywano jedynie 13 meczy, z czego połowę na boiskach przeciwników, co wskazuje na jedynie lokalny, niewielki zasięg tego typu reklamy. Dodatkowo organy wskazały, że w 2004 r. pod nazwą "S" działały dwa podmioty, tj. firma skarżącego i firma "S" Sp. z o.o. Nadto z dniem [...] stycznia 2005 r. dokonał zmiany nazwy swojej firmy na "A" Wskazane powody odmowy uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów nie znajdują uzasadnienia na gruncie normatywnym art. 22 i art. 23 ust. pkt 23 przytoczonej ustawy. Żaden ze wskazanych przepisów nie zabrania reklamowania się podmiotom w zależności od zakresu ( przedmiotu ) prowadzonej przez nie działalności. Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza polegająca na m. in. produkcji elementów wizualizacji ( reklam ) stacji paliw, ich montażu oraz reklam świetlnych może być z całą pewnością przedmiotem reklamy. Okoliczność, iż na boisku sportowym były rozgrywane mecze ligowe klasy "B" również nie dyskryminuje tej formy reklamy. Nie traci ona bowiem swojego publicznego charakteru, jest skierowana do wszystkich potencjalnych odbiorców, oficjalna, jawna. Również wskazany przez organy podatkowe fakt, że 2004 r. pod nazwą "S’ działały dwa podmioty, tj. firma skarżącego i firma "S" Sp. z o.o., nie może być uznany za okoliczność uzasadniającą odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów, ponieważ skarżący zawierając umowę sponsoringu wskazał, że klub ma umieszczać m. in. na strojach sportowych nazwę "S" i taka nazwa była umieszczana, a nie "S" Sp. z o.o. Podniesiony przez organy argument, że z dniem [...] stycznia 2005 r. skarżący zmienił nazwę firmy jest całkowicie niezasadny ponieważ nie odnosi się do przychodów i kosztów 2004 r. tylko do roku 2005. W tym też zakresie Sąd stwierdził, że organy podatkowe odmawiając skarżącemu uznania wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), dalej P.p.s.a. skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rolą organów podatkowych, rozpoznających sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z uzasadnienia wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Grzęda /-/ B. Rennert