I SA/Go 22/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. oddala skargę. Skarżący, A.K., wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2013 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: Prezydent Miasta decyzja z dnia [...] maja 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie 2.896,00zł. W motywach wskazał, że na podstawie analizy danych zawartych w ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta stwierdzono, że skarżący jest właścicielem samochodów ciężarowych o numerach [...], oraz stal się w trakcie roku pojazdów o numerach [...]. Skarżący w ustawowym terminie nie złożył deklaracji na 2012 r. Skarżący w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że nie posiada pojazdów przeznaczonych do przewozów transportowych, są to pojazdy specjalne, służące tylko i wyłącznie do celów szkoleniowych - nauka jazdy – co potwierdza odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym. W konsekwencji, uwzględniając zapis art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojazdy specjalne zwolnione są z podatku od środków transportowych. Organ I instancji dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału w świetle brzmienia stosownych przepisów prawa - art. 8, art. 9 ust.1 ust. 3, art. 12 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t j. Dz. U. 2010r. Nr 95 poz. 613 - zw. dalej: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruch drogowym (Dz. U. 2012 poz. 1137 t j.- zw. dalej: prawo o ruchu drogowym); załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Na tej podstawie stwierdził, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, że skarżący był właścicielem pojazdów specjalnych. Wpisy w dowodach rejestracyjnych wskazują na to, że jest on właścicielem samochodów ciężarowych i przyczepy, które są przystosowane do nauki jazdy, czyli do wykonywania funkcji dydaktycznej (adnotacja urzędowa we właściwej rubryce dowodu rejestracyjnego w postaci litery "L"). Funkcje specjalne, podlegają natomiast wpisowi do dowodu rejestracyjnego w rubryce "przeznaczenie" (zgodnie z klasyfikacją). W dowodach rejestracyjnych pojazdów w rubrykach "przeznaczenie" nie widnieje żaden wpis. Zdaniem organu, pojazdy należące do skarżącego nie są pojazdami specjalnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Strona w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauki jazdy, w dowodach rejestracyjnych jest wpisana litera "L", a pojazdy służą wyłącznie do nauki jazdy. Tym samym, są pojazdami specjalnymi i podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie wskazało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca tego, czy samochody ciężarowe i przyczepa samochodowa służące do nauki jazdy winny być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych wskazanego w art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodziło się z organem I instancji, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnym i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. SKO podkreślając, że w sprawie nie kwestionuje się faktu, że przedmiotowe pojazdy służyły i służą do nauki jazdy co znalazło odzwierciedlenie w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów przez umieszczenie litery "L" , jednocześnie wskazało, że z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że pojazdy należące do strony zostały zarejestrowane jako pojazdy ciężarowe, a nie jako pojazdy specjalne. Organ zaznaczył też, że skarżący nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że zwracał się do organu rejestrującego o rejestrację pojazdów jako specjalnych, jak też nie informował o zmianach konstrukcyjnych w pojazdach. Treść dowodu rejestracyjnego nie była przez niego podważana. Wręcz podnosił, że wpis w dowodzie rejestracyjnym litery "L" świadczy o zwolnieniu posiadanych przez niego pojazdów od obciążenia podatkiem od środków transportowych. Organ II instancji, na poparcie słuszności zaprezentowanego w decyzji stanowiska powołał poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, w którym przeprowadzono dogłębną analizę przepisów - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.); rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, póz. 968 ze zm.). Organ odwoławczy przytaczając znaczną część uzasadnienia tego wyroku wskazał, że skład orzekający zanegował możliwość zaliczenia samochodów ciężarowych służących do nauki jazdy do kategorii "samochodów specjalnych", zdefiniowanych w art.2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, i że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, istotnym elementem pojazdu specjalnego (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają – zgodnie z jego brzmieniem -"przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła przy tym do przepisów prawa o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym. Sąd wywiódł, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy §7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Zaznaczył też, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Organ II instancji, podzielając w pełni przedstawione przez ów skład orzekający poglądy, stwierdził, że skoro z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzaju jako samochody (naczepy/przyczepy) ciężarowe, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych nie ma podstaw do uznania pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego. Tym samym, w decyzji organu I instancji zasadnie wskazano na brak przesłanek faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż sporne pojazdy ciężarowe i przyczepa służące do nauki jazdy nie mogły być uznane za samochody specjalne. Nie doszło wobec tego do naruszenia art.12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art.2 pkt 36 w zw. z art.81 ust.8 pkt 3 oraz art.55 ust.2 prawa o ruchu drogowym. Organ prawidłowo obliczył również wysokość podatku za każdy z pojazdów przy zastosowaniu art.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Rady, Miasta nr XXXVI/400/2012 z dnia 24 października 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie Miasta na 2013r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła obrazę: 1/ art.2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym w zw. z § 43 ust.1 i ust.5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów, polegające na uznaniu, że samochód ciężarowy stanowiący własność skarżącego, nie jest samochodem specjalnym, chociaż służy wyłącznie do nauki jazdy i w konsekwencji powinien on uiścić podatek od środków transportowych, chociaż pojazd ten na taki charakter, ze względu na dostosowanie nadwozia i posiadane specjalne wyposażenie; 2/ art. 104 §1 Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu, że wpis litery "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie przesądza o tym, że należy go zaliczyć do specjalnych, chociaż wskazuje on na przeznaczenie samochodu i co się z tym wiąże na jego specjalną funkcję. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skarżący zaprezentował dotychczas podnoszone argumenty. Według niego, obowiązkiem organu powinno być sprawdzenie czy dany pojazd ma dostosowane nadwozie bądź posiada specjalne wyposażenie, a nie jak w tym konkretnym przypadku sprowadzenie się do stwierdzenia, że skoro służy on do nauki jazdy, to jego właściciel powinien opłacić podatek od środków transportu. Zdaniem Skarżącego, z treści § 43 ust.1 i ust.5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów wynika jednoznacznie, że samochód ciężarowy służący do nauki jazdy musi spełniać dodatkowe wymogi, które wiążą się m.in. z dostosowaniem nadwozia (zamontowanie przyrządu kontrolnego - tachografu samochodowego, układu hamulcowego posiadającego urządzenia przeciwblokujące koła jezdne, dodatkowego pedału hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym, wyposażenie skrzyni biegów z co najmniej 8 przełożeniami wjeździe do przodu). Skarżący zaznaczył, że skoro dowód rejestracyjny jest uznawany za formę decyzji administracyjnej i ma charakter dokumentu urzędowego, to wpis tej litery przesądza o przeznaczeniu samochodu i co się z tym wiąże, wskazuje na jego specjalną funkcję. Podkreślił, że w chwili gdy rejestrował pojazd, był informowany przez osobę, która tej rejestracji dokonywała, że takie oznaczenie przesądza o tej funkcji. Stąd też nie składał odrębnego wniosku dotyczącego rejestracji samochodu jako pojazdu specjalnego. W odpowiedzi na skargę, Kolegium Odwoławcze uznając zarzuty skargi za bezzasadne wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję; Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy samochody ciężarowe i przyczepa – służące do nauki jazdy - z wpisem w dowodzie rejestracyjnym "L" – są pojazdami specjalnymi, a w konsekwencji - czy w/w pojazdy samochodowe winny być objęte zwolnieniem podatkowym. Zatem, spór dotyczy wykładni art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w zw. z art.2 pkt.36 prawa o ruchu drogowym, W pierwszej kolejności należy podkreślić, że problem dotyczący uznania pojazdów służących do nauki jazdy za pojazdy specjalne był już niejednokrotnie przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, czego znakomitym przykładem jest nie tylko orzeczenie powołane przez organ II instancji, ale również i inne, jak np.- wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011r. - sygn. akt II FSK 275/10, sygn. akt - II FSK 276/10, II FSK 1496/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2014r. sygn. akt I SA/GL 1086/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1071/13 ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając i akceptując w pełni oceny i poglądy prawne przedstawione w tych wyrokach, za zasadne uznał przytoczyć w dalszej części rozważań stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Zatem, w ramach omawiania podstaw prawnym, koniecznym jest wskazanie, że stosownie do art. 9 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art.9 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z kolei, zgodnie z art.12 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W myśl natomiast brzmienia art. 2 pkt 36 i pkt 37 prawa o ruchu drogowym) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, Kontrolę Skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37). Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika więc, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art.12 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć przy tym należy, że ustawa podatkowa odsyła do "przepisów o ruchu drogowym", co należy rozumieć szerzej, czyli nie można w wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art.2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. Odnosząc się bezpośrednio do pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (np. § 7 ust.10 i ust.11, § 11 ust.5e i ust.11), z wyjątkami określonymi w §1 ust.1 pkt 1-4, tj. - pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; pojazdu zabytkowego; tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust.1). Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art.2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust.1 pkt 1 lit. a) prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust.2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z §6 ust.1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust.2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust.5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust.1 pkt 3 prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W §1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z §7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w §1 ust.1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust.1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust.2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach. Przykładowo wskazać należy, że w pkt 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się: a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu, b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako: - wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, - wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu. W pkt 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego. W myśl pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Zgodnie z pkt 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3 - w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny /spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. W objaśnieniach do w/w tabel wskazano, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z prezentowaną linią orzeczniczą , że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Odnosząc się do zarzutów strony, należy stwierdzić, że w świetle powołanych powyżej przepisów, wpisy w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Jak zostało to już wielokrotnie w orzecznictwie podkreślane, takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, że pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów, przyczepy oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). Z analizy przedstawionych przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają bez wątpienia w/w przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Istotnym jest, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust.2, ust.3 i ust.4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust.3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga organ rejestrujący pojazdy (wojewoda, starosta powiatu), opierając się przede wszystkim na danych wynikających, ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, że zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny. Skarżący w toku całego postępowania utrzymywał, że dla objęcia posiadanych przez niego pojazdów ulgą podatkową z art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wystarczająca jest adnotacja "L" zamieszczona w ich dowodach rejestracyjnych oraz okoliczność, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, do czego obligują przepisy prawa o ruchu drogowym. Taką argumentację przytoczył również w uzasadnieniu skargi na poparcie postawionych zarzutów. W kontekście wcześniejszych rozważań stanowisko to jest błędne. Zarówno w prawie o ruchu drogowym jak i w cyt. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. oraz rozporządzeniu tegoż ministra z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów brak jest przepisów pozwalających na uznanie, że adnotacja "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest równoznaczna z uznaniem go za pojazd specjalny. Warunkiem zastosowania wobec wspomnianych pojazdów analizowanej ulgi w podatku od środków transportowych było, więc wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art.2 ust.36 prawa o ruchu drogowym. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek, w myśl art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz stosownie do brzmienia art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. Dotyczy to zwłaszcza przypadków ubiegania się o jakąś ulgę podatkową. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo oczekiwać od podatnika, domagającego się zastosowania ulgi, udowodnienia okoliczności faktycznych na które się powołuje, a w każdym razie wskazania znanych mu dowodów. W niniejszej sprawie skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym w sytuacji, gdy organy takimi dowodami nie dysponowały. Jak wcześniej wskazano skarżący ograniczył się, głównie do wskazywania na adnotację "L" w ich dowodach rejestracyjnych, pozostając w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzenia, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy prawa o ruchu drogowym. W tej sytuacji, w obliczu materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji trafne są ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym. Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania. Za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 104 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustawodawca umieścił w Rozdziale 14 zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". W kontekście analizowanej problematyki jest on kompletnie niezrozumiały, dotyczy bowiem materii, która nie była przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wobec całokształtu przedstawionych rozważań uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 wskazanej ustawy, Sad orzekł, jak w sentencji wyroku.