I SA/Go 22/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi H spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę w całości. Skarżąca, H. [...] sp. z o.o. z siedziba w [...], wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 19.053.634,05 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o. H. [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014,a następnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. organ I instancji ustalił, że w 2014 r. Spółka osiągnęła przychody w wysokości 253.581.290,43 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 272.634.924,48 zł i określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 19.053.634,05 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji przyjął, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zw. "updop"), bowiem dokumentacja przedstawiona w trakcie postępowania podatkowego nie pozwoliła na zweryfikowanie wartości faktury o nr [...] z [...] wystawionej przez H.H. [...] z tytułu kosztów usług koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł)i ustalenie, czy całość kosztów objętych fakturą winna obciążać spółkę, która skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Organ podatkowy podkreślił, że nie neguje samego faktu świadczenia tychże usług, jednak spółka nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowyw zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą. Zdaniem DIAS z materiału dowodowego nie wynika, jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i w jakiej wysokości określono ich wartość,co uniemożliwia organowi podatkowemu zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ceną rynkową. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584ze zm.; dalej: "usdg") w zw. z art. 9 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291 c i art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), bowiem w przypadku dużego przedsiębiorcy, a takim w rozumieniu przepisów jest spółka, czas kontroli wynosi 48 dni. Wbrew wywodom spółki czas kontroli nie został przekroczony, gdyż art. 9 § 4 O.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Czas kontroli liczony w dniach roboczych należy zaś odnieść do kontroliw ścisłym rozumieniu tego pojęcia, tj. do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Liczona w ten sposób kontrola w siedzibie spółki była prowadzona łącznie przez 40 dni roboczych, zgodnie ze szczegółowym opisem przedstawionym w uzasadnieniu decyzji. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącą skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 50/19, oddalił skargę spółki. Sąd przyjął, że organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jej wydatek dotyczący kosztów koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł), udokumentowany fakturą z [...] grudnia 2014 r. wystawioną przez H.H. [...]. Faktura została wystawiona na podstawie umowy zawartej [...] stycznia 2014 r. pomiędzy H.H. [...], H. [...]C. K., "H. P. Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa oraz skarżącą, w zakresie rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez H.H. [...] na rzecz wskazanych podmiotów. Z treści faktury nie wynika jednak za jakie konkretnie usługi i w jakiej wysokości obciążono skarżącą. Z umowy wynikało zaś, że firma H.H. [...] świadczyła na rzecz pozostałych podmiotów następujące usługi: 1) doradztwo, nadzór wsparcie zarządzania jednostek operacyjnych przez zarząd H.H. [...], 2) koordynację projektów i organizacji wdrażania procesów na miejscu przez personel H.H. [...], 3) wsparcie w dziedzinie księgowości, kontrolingu, informatyzacji, personelu w zakresie: a) nadzoru w dziedzinie księgowości, wsparcia przy sporządzaniu raportów zamknięcia miesięcy i roku, b) opieki nad głównymi danymi, zarządzanie kartami paliwowymi, sporządzanie ocen i statystyk, c) kalkulacji rachunków zyskowności, statystyki, d) doradztwa i wsparcia w toczących się oraz nowych projektach informatycznych, e) całorocznego nadzoru nad zarządzaniem jakością aż do audytu, f) doradztwa personalnego, umów o pracę, list pracowników wraz ze statystykami, organizacji, wsparcia w zakresie prawa pracy, obliczania wynagrodzeń, indywidualnego rozliczania zdarzeń. Ponadto, określono w umowie m.in. wszystkie przewidywalne koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposoby kalkulacji zysków, określono ceny przedmiotu transakcji, metodęi sposób kalkulacji zysków. Zakres świadczonych usług został zatem określony w sposób bardzo szeroki,a odbiorcą usług nie była jedynie skarżąca, lecz również inne podmioty wchodzące w skład Grupy H.. W tej sytuacji organy podatkowe nie tylko miały prawo ale spoczywał na nich również obowiązek zbadania, czy koszty, którymi obciążono spółkę faktycznie mają związek z jej działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA trafnie wskazał organ podatkowy, że trudno jest też stwierdzić, iż znana jest wysokość kosztów, gdy znana jest jedynie ogólna kwota wskazana do zapłaty a nie konkretne koszty, konkretnych zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę obciążenia skarżącej. Organy miały zatem prawo zbadać, czy dane wydatki mają związek z działalnością gospodarczą spółki i czy zostały określone w prawidłowej wysokości, co stanowi przesłanki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodóww rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych. WSA wskazał przy tym, że w przekazanej organowi dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a updof w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi w 2014r. (dotyczącej zakupu usług koncernowych od H.H. [...]) określone zostały metody dokonywania podziału kosztów koncernowych pomiędzy podmioty wchodzące w skład Grupy H. korzystające z usług. W zawartej w tym dokumencie na str. 22 tabeli nr 9 "Wynagrodzenie dla Usługodawcy od H. [...] w 2014 r. (w tys. EUR)" wskazano koszty koncernowe przypadające na spółkę w rozbiciu na następujące koszty i przypadające na nie kwoty: koszty wynagrodzenia – 194,4; koszty podróży służbowych – 92,1; koszty usług doradczych – 116,7; pozostałe koszty ogólne – 65,7; suma - 468,9.Pomimo wezwań organu, spółka nie wyjaśniła jednak na podstawie jakich danych zaprezentowała powyższy podział (w treści faktury podano tylko jedną łączną kwotę). Nie przedstawiła również zestawienia kosztów będącego podstawą wyliczeń. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Jednak okoliczności tej organy nie kwestionowały. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że spółka nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na jej rzecz i podlegających rozliczeniu na podstawie spornej faktury. Z materiału dowodowego nie wynikało, jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i jakiej wysokości określono ich wartość. Te okoliczności uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ich wartością rynkową. W tym kontekście za niezrozumiały WSA uznał zarzut spółki, że skoro organ kwestionuje wysokość usług koncernowych, to winien dokonać ich szacowania. Skoro bowiem spółka nie przedstawiła danych pozwalających na identyfikację konkretnych usług i ich wyceny, to organ nie ma możliwości dokonania ich analizy pod kątem cen rynkowych. Usługi niematerialne należą zaś do tej grupy usług, przy dokumentowaniu których należy zachować szczególna staranność. Tym bardziej, kiedy usługi takie są świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi. To zatem Skarżąca winna była zadbać o właściwą dokumentację. Zlecając wykonanie usług niematerialnych dysponuje bowiem wiedzą trudną do uzyskania przez organy podatkowe. WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122,art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i 3 oraz art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 83 ust.1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 9 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz art. 291c i 292 Ordynacji podatkowej. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, wyrokiem z 16 marca2022 r. r. sygn. akt II FSK 1643/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W ocenie NSA, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. w zw. z § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, jaki przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związkuz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie prawa materialnego dotyczyło jednak tylko niewłaściwej oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop, przez organ podatkowy, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wykładnię tego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji, aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że owa wykładnia nie uwzględnia specyfiki rozpoznawanej sprawy związanejz zastosowaniem przepisów art. 9a updop regulujących obowiązki podatników, takich jak spółka, odnośnie do dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 – 4 updop. W konsekwencji nie uwzględnia również specyfiki obowiązującego od 18 lipca 20 r. § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych dotyczącego dokumentowania usługo niskiej wartości dodanej. Sąd I instancji nie odniósł się też do zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wyjaśnił przy tym należycie, która z przesłanek omówionych przez sąd pierwszej instancji w ramach wykładni art. 15 ust. 1 updop, nie zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy, uzasadniając zastosowanie art. 151 ppsa. Uznając za częściowo zasadny zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, NSA był zdania, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie, na jakiej podstawie przyjął, że ciężar dowodu odnośnie do spornej kwestii dotyczącej kosztów koncernowych spoczywał w całości na spółce, czego konsekwencją było zaakceptowanie przez WSA zaniechania organu podatkowego polegającego na odstąpieniu od możliwości wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej dowodów (wyjaśnień) związanych z poszczególnymi usługami niematerialnymi, które składają się na sporne koszty koncernowe. Za usprawiedliwiony uznał natomiast zarzut naruszenia przez WSA przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Bezkrytyczne zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, który zaniechał realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej w realiach rozpoznawanej sprawy przeniesienie na podatnika (spółkę) ciężaru dowoduw zakresie udokumentowania (czy też wyjaśnienia) zakresu czynności składających się na poszczególne usługi niematerialne stanowiące elementy spornych kosztów koncernowych. NSA zaznaczył, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, dysponuje podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy zwolniony jest z obowiązków dotyczących ciężaru dowodu skoro jest gospodarzem postępowania podatkowego. Ciężar dowodu w zakresie dotyczącym podatnika dotyczy bowiem współdziałania z organem podatkowym przy ustalaniu okoliczności niezbędnych do zastosowania prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy takim przepisem jest zaś nie tylkoart. 15 ust. 1 updop, ale także przepisy art. 15a i art. 11 updop oraz przepisy rozporządzenia w sprawie cen transferowych (w stanie prawnym obowiązującymw 2014 r.). Bezsporne przy tym jest, że organy mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Obowiązek prawidłowego udokumentowania kosztów spoczywa co do zasady na podatniku, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wciąż zastosowanie znajduje w toku postępowania prowadzonego przez pryzmatart. 15 ust. 1 updop norma prawna wynikająca z art. 122 O.p., nakładająca na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawyw postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Następnie odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 15ust. 1 updop, ale w związku z przepisami art. 9a i art. 11 tej ustawy z których wynika, że konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej,do prowadzenia której podatnik jest obowiązany na podstawie art. 9a updop, nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową. Jeżeliw wyniku określonych w art. 11 updop powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ciężar dowodu, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie powoduje przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika. Za chybiony uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej sposobu liczenia dopuszczalnego czasu kontroli podatkowej, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności dokonać kompleksowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop oraz w związku z § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Następnie obowiązany będzie rozważyć, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie pamiętając o zasadzie współdziałania, która nakłada stosowne obowiązki zarówno na podatnika, jak i na organ podatkowy, który każdorazowo jako gospodarz postępowania wymiarowego obowiązany jest stosować w tego typu sprawach normę prawną przewidzianą w art. 122 O.p., a także normy prawne wynikające z przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji również normę prawną wynikającą z art. 191 Op. Należy – zdaniem NSA - wskazać, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a jeśli nie, to która z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop nie została spełniona. Jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikającez art. 15 ust. 1 updop, to znaczy, że zaskarżona do WSA decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego,a także przepisów postępowania podatkowego, gdyż obowiązkiem organu byłow realiach niniejszej sprawy podjęcie stosownych czynności procesowych zmierzających do prawidłowego zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się elementy rozważań wskazujące na możliwość dokonania szacowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 15ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop, również bez konieczności występowania do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiemo udzielenie stosownej pomocy prawnej. Stosowne wyliczenia przedstawione przez spółkę, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mogą zatem stanowić punkt wyjścia dla rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 234/22, uchylił decyzje organów obu instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że w sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawyz dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Przypomniał, że wyrokiem z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I SA/Go 50/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na ww. decyzję organu drugiej instancji, natomiast wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1643/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślił, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy podatkowe na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. W tym kontekście za chybiony uznał zarzut naruszeniaart. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 9 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 O.p., poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli. NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1643/19 podzielił stanowisko wyrażone już przez Sąd I instancji, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas kontroli liczonej w dniach roboczych należy odnieść do kontroli liczonych w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, czyli do tych czynności organów kontrolujących, które są przeprowadzane u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub we wskazanym przez niego miejscu. W niniejszej sprawie kontrola w siedzibie spółki łącznie trwała 40 dni, a zatem zarzut przekroczenia czasu jej trwania uznano za chybiony. Ocenił, że zasadniczy spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez skarżąca spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kosztów koncernowych. Przypomniał, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w poprzednio rozpoznawanym postępowaniu prowadzonym pod sygnaturąI SA/Go 50/19 przyjął, że organ podatkowy słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jej wydatek dotyczący kosztów koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł), udokumentowany fakturą z [...] grudnia 2014 r. wystawioną przez H.H. [...], podnosząc, że z treści faktury nie wynika jednak za jakie konkretnie usługi i w jakiej wysokości obciążono skarżącą. NSA uchylając ww. wyrok z kolei podniósł, że Sąd I instancji choć dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1, to pominął specyfikę rozpoznawanej sprawy, w której zastosowanie mają również przepisy art. 9a i art. 11 upddop. Postępując zgodnie z zaleceniami NSA, wpierw należało zatem dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisów oraz § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Stosownie zatem do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy czym, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek pod warunkiem jednak, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym winno być osiągniętych przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Niezbędne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby istniała możliwość zbadanie przez organy podatkowe zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ślad za NSA należy zatem również podkreślić, że prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa, co do zasady,na podatniku, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wciąż znajduje zastosowanie w toku postępowania prowadzonego przez pryzmat art. 15 ust 1 updof norma prawna wynikająca z art. 122 O.p., nakładająca na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W celu dokonania kompleksowej wykładni art. 15 ust 1, do czego zobowiązał NSA w wyroku z 16.03.2022 r. należy również wskazać, że zgodnie z art. 9a ust. 1 updop podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach- w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie do ust. 4 art. 9a updop na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop obowiązującym w 2014r., jeżeli:1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej ‘podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośredniolub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały- dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dalej WSA wskazał, że z art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;2) ceny odprzedaży;3) rozsądnej marży ("koszt plus").W myśl ust. 3 art. 11 updop, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Sąd zauważa, że spółka – co wynika z treści decyzji organu odwoławczego- nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowyw zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz spółki i podlegających rozliczeniu sporną faktur. Stwierdzono, że ponieważ z materiału dowodowego nie wynika, jakie konkretne usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i jakiej wysokości określono ich wartość, uniemożliwiło to organowi podatkowemu zbadanie, czy zostały one wycenione z ceną rynkową. Przy czym, organy nie negowały, że usługi były świadczone. W zaistniałej zatem sytuacji – zdaniem Sądu - błędnym było wyłączenie w całości przez organy z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Treść przepisów art. 9a updop nakłada bowiem na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a updop, jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, tj. nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Konsekwencją zakwestionowania zastosowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do której prowadzenia podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a updop nie jest zatem automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika tytułem zapłaty za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena owej usługi jest ceną rynkową. W interesie podatnika zawierającego transakcjęz podmiotem powiązanym jest zaś określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań danej transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących miedzy stronami powiązań. Sąd stwierdził dalej, że skoro w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wykonania spornych usług, poniesienia wydatku, związku kosztu z przychodami, lecz braki dotyczyły ich udokumentowania, czyli dokumentacji cen transferowych, to organ winien podjąć stosowane czynności zmierzającego do prawidłowego zastosowania instytucji szacowania dochodu, a nie dokonywać wykluczenia w całości wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Co do stosowania w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, należy zauważyć, że spółka choć optuje za jego fakultatywnym zastosowaniu w sprawie, to jednocześnie w toku postępowania twierdzi,że nabywane przez nią usługi koncernowe należy kwalifikować jako usługi o niskiej wartości dodanej. W tej sytuacji należy uznać, że organ zasadnie odwołał się do§ 22a cyt. rozporządzenia. Niemniej, organy wykluczając wydatek z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na braki dokumentacji i nie podejmując szacowania, dokonały błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9a i art. 11 updop oraz § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, a także – co już przesądził NSAw swoim wyroku z 16 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1643/19 – naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dążąc do zrealizowania prawdy materialnej. Ostatecznie Sąd wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1643/19 wykładnią ww. przepisów, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu, co do dalszego postępowania. Podkreślił,że NSA zauważył, iż pewne wskazówki co do możliwości dokonania szacowania bez konieczności zwracania się do administracji podatkowej Niemiec, zostały zawartew uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r. (I SA/Go 50/19), w którym wskazano na sporządzoną przez spółkę dokumentację podatkowąi wynikające z niej koszty koncernowe przypadające na skarżącą (dotyczące kosztów wynagrodzenia, kosztów podroży służbowych, kosztów usług doradczychi pozostałych kosztów ogólnych), których suma równa się należności wynikającej z treści spornej faktury. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji pismem z [...] lutego 2023 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], by ten wystąpił o pomoc do niemieckiej administracji podatkowej. Pomimo nie uzyskania informacji od niemieckich organów podatkowych, decyzją z [...] sierpnia 2024 r. określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 19.053.634,05 zł. W ogólnym rozliczeniu stwierdził zawyżenie straty o 2.771.053,43 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, DIAS decyzją z [...] listopada 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał temu organowi sprawą do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał wraz z pismem z [...].01.2025 r. odpowiedź udzieloną przez niemiecką administrację podatkową. We wniosku o wymianie informacji (RIF), w sekcji Cli "Szczegółowy opis tła sprawy" jako odpowiedź zamieszczony jest tekst:1. Zgodnie z odpowiedzią z dnia [...].12.2024 r. faktura została zaksięgowana jako przychódw dniu 31.12.2014 r., ale nie została już opłacona w 2014 r. 2. Patrz szczegółowa lista w e-mailu z dnia [...].12.2024 r. W załączniku organ podatkowy otrzymał: zanonimizowaną wiadomość mailową z [...] grudnia 2024 r. w języku niemieckim oraz dokument z [...].11.2024 r. od H.H. [...] (dalej: HH) - wyciąg roczny z konta nr [...] o nazwie "E.L.". Organ skierował do Skarżącej wezwanie o uzupełnienie dowodów w sprawie, tj. o:1. tłumaczenie na język polski pisma z [...].11.2024 r. od organu podatkowego z [...]; 2. dowody źródłowe z zakresu merytorycznego i czasowego działań HH na rzecz Państwa Spółki w 2014 r., a w szczególności dokumenty wymienione w tzw. umowie holdingowej (zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raporty w zakresie przychodów ze sprzedaży); 3. inne dowody. Urząd Skarbowy w [...] wraz z pismem z [...].04.2025 r. przesłał tłumaczenie załącznika - wiadomości mailowej z [...].12.2024 roku. Jest to odpowiedź H. B. z D. [...] zs. w [...] w Niemczech, którą w imieniu HH wysłał do niemieckich organów podatkowych. Oprócz powtórzenia, jakie usługi niematerialne HH świadczy centralnie na rzecz spółki-córki, podane zostały kwoty, z których - zadaniem HH - wynika rozliczenie za 2014 rok dla H. K.: - obrót w tys. euro 46.500,- udział w łącznym obrocie w % 20, -koszty usługi HH w tys. euro 2.340, - kwota opłaty/wkłady w tys. euro 468. Pełnomocnik kilkakrotnie wnosił o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwania organu. W piśmie z [...].04.2025 r. ponowił prośbę, ale dołączył jednocześnie tłumaczenie pisma z [...].11.2024 r. i wskazał, że wszelka dostępna w sprawie dokumentacja została już przedłożona, a materiał dowodowy jest obszerny i w pełni potwierdza realizację usług koncernowych. Decyzją z [...] czerwca 2025 r. organ I instancji określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w wysokości 19.053.634,05 zł. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, m.in., że dokonał ponownej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 updop stwierdził, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, - musi być definitywny, a wlec bezzwrotny, - musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - musi zostać właściwie udokumentowany, - nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Ocenił, że dowodów "własnych" w postaci oświadczeń, nie można uznać za wymagane prawem dowody mogące potwierdzić zasadność dokonania odpisów kosztów podatkowych. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości mają bowiem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.Podstawowe znaczenie w sprawach tego rodzaju ma zewnętrzny dowód źródłowy. Umożliwia on bowiem identyfikację przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jest faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Organ przywołał treść art. 9 ust. 1 updop, podkreślając, że dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia określonej w ww. przepisie ewidencji, zostały określone w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami. Ponadto, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości). Zatem nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy ustalono dochód do opodatkowania. Dalej przywołał zapisy art. 11 ust. 1updop odnoszące się do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i zasady ustalania cen transferowych (rynkowych). Wskazał, że ustawodawca w kolejnych ustępach art. 11 ustawy eksponuje zasadę ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały, jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są pomiędzy podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 ustawy, organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych. Organ I instancji wskazał, że chociaż wytyczne OECD nie stanowią w Polsce źródeł praw, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 ustawy. Organ wskaz, że na mocy art. 9 ust. 1 updop istnieje, po stronie podatników, obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są m.in. faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzązdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości. Zatem nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 updop stanowić podstawę do ewidencji rachunkowej. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, w jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem organu I instancji Spółka nie dowiodła okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodu przy pomocy okazanych organom podatkowym środków dowodowych. Organ przeanalizował schemat grupy H.. Wynika z niego, że H.H. [...] (dalej: HH) ma 100% udziałów w firmie córce H. H. [...] (dalej:L H). Natomiast HH ma dwie spółki córki: H. DE oraz H. [...] sp. z o.o. Spółka H. [...] sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...].03.2012 r. pod nr KRS [...], Podstawą wpisu do KRS była umowa z [...].02.2012 r. (akt notarialny Rep. [...]) z kapitałem zakładowym 50.000 zł, 99% objął HH. Zarejestrowana przeważająca działalność to produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna (PKD 16.21 Z). H. S.A. zs. w [...] zawarła [...].06.2012 r. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z H. [...] zs. w [...] i sprzedała swój majątek za 30 min zł, a H. [...] zmieniła siedzibę. W 2014 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił już 31.000.000 zł. H. [...] posiada zezwolenie nr [...] r. na działalność w K.-S. Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Grupa H. specjalizuje się w produkcji wyrobów z drewna, przede wszystkim płyt HDF/MDF. Działalność jest prowadzona w trzech zakładach produkcyjnych: w L. A. S., S., w [...] oraz w [...]. H. [...] sp. z o.o. jest spółką córką H. H. [...] i jest firmą zależną od spółki matki oraz należy do podmiotów powiązanych. Od 2012 r. zarejestrowana na pierwszym miejscu działalność dla H. [...] to leśnictwo i pozyskiwanie drewna (PKD 02). Dopiero od 22.07.2015 r. jako przeważająca zarejestrowana jest działalność produkcja arkuszy fornirowych I płyt wykonywanych na bazie drewna (PKD 16.21 Z). Zgodnie ze wpisem do KRS sposób reprezentacji Spółki określono następująco: w przypadku zarządu wieloosobowego spółka jest reprezentowana przez dwóch członków zarządu działających łącznie lub przez jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem. Prezes zarządu reprezentuje spółkę zawsze samodzielnie. W 2014 r. spółkę H. [...] reprezentowali: M. B. (prezes zarządu od [...].03.2012 r. do [...].03.2014 r., potem został prokurentem i jest nim do dziś, w tym jako prokura samodzielna od [...].03.2014 r. do [...].12.2014 r.), - D. W. (prezes zarządu od [...].03.20 r. do [...].01.2014 r.), - W. K.(prezes zarządu od [...].01.2014 r. do [...].11.2014 r., potem jako członek zarządu od [...].10.2015 r.), - J. J. (członek zarządu od [...].06.2014 r. do dzisiaj), - A. M. M. (członek zarządu od [...].12.2014 r., a potem w jako prokurent do .05.2016 r.), - P. K. jako prokurent (od [...].03.2014 r. do [...].02.2016 r.). Spółka 27.03.2015 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r., w którym wykazała: przychody 253.581.290,43 zł, koszty uzyskania przychodu 275.405.977,91 zł, stratę 21.824.687,48 zł. Organ I instancji ustalił, że różnica między zeznaniem CIT-8 a wynikiem finansowym w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów wynikała z korekt odpowiednio. Spółka uzyskiwała przychody z tytułu: sprzedaży krajowej płyt [...] i płyt pilśniowych surowych (w tym do spółki H. P. Sp. z o.o. i Sp. k.) oraz sprzedaży zagranicznej m.in. płyt [...] o różnych wymiarach. Spółka uzyskiwała także przychody z tytułu wynajmu i dzierżawy (pomieszczenia, bocznica kolejowa) oraz sprzedaży złomu, drewna opałowego, odsortu zrębków, papierówki i żużlu. Spółka ponosiła m.in. koszty: - nabycia materiałów do produkcji, - nabycia towarów, tj. płyt [...] od H. [...] C.K. i H. P. Sp. z o.o. Sp. K., - nabycia usług transportowych, rozładunku i załadunku drewna, usług spedycyjno- transportowych (w tym od H. Sp. z o.o.), - usług serwisowych, badania czynników chemicznych na stanowiskach pracy, okresowego pomiaru geodezyjnego, obsługi bocznicy kolejowej, remontów i napraw, z tytułu zużycia energii elektrycznej i materiałów bezpośrednich i zakładowych, wywozu odpadów, usług ochrony mienia i sprzątania, usług przestawiania kontenerów oraz ostrzenia noży,- wynajmu floty wózków widłowych, - z tytułu opłat factoringowych, opłat za licencje SAP, opłaty za administrowanie (SSE), prowizji przedstawicieli handlowych, składki koncernowej oraz wsparcia organizacyjnego, - z tytułu usług notarialnych, doradztwa personalnego, prawnego i podatkowego, usług informatycznych, - opłat za przelewy i rachunki bankowe, za przesyłki pocztowe, abonament telefoniczny i Internet, - przewozów pracowniczych, delegacji, ubezpieczenia majątku, maszyn, samochodów, ubezpieczenia kredytu kupieckiego, wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych. Organ ustalił, że Spółka jest spółką zależną i należy do podmiotów powiązanych. Spółka opracowała i dostarczyła opracowania dotyczące transakcji podmiotów powiązanych zgodnie z art. 9a updop. Spółka złożyła w [...]Urzędzie Skarbowym w [...] dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi. W tym zakresie organ nie stwierdził nieprawidłowości. W złożonych dokumentacjach podatkowych określono sposób powiązania stron transakcji, funkcje pełnionych przez strony z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i ponoszonego ryzyka, przewidywane koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposób kalkulacji zysków, ceny przedmiotu transakcji, strategię gospodarczą oraz inne czynniki mające wpływ na wartość przedmiotu transakcji a także określono oczekiwane korzyści. Również w tym zakresie organ nie stwierdził nieprawidłowości. Organ I instancji na podstawie powyższych danych stwierdził, że Spółka z o.o. H. [...] została przejęta za tzw. "okazyjną cenę", ponieważ nie posiada kapitału własnego. Nastąpiła dekapitalizacja, tj. proces zmniejszania się wartości środków trwałych w sytuacji gdy fizycznemu ich zużyciu nie towarzyszą dostatecznie duże inwestycje, uzupełniające na bieżąco ubytki. Spółka po wejściu do grupy H. od 2012 r. była modernizowana. Oceniając sytuację finansową Spółki w 2014 r. organ stwierdził, że cała grupa H. przechodzi gruntowne zmiany organizacyjne, ale H. [...] jeszcze czeka na działania holdingu, które przyniosą pozytywne dla niej efekty. W planach na 2015 r. Spółka miała uruchomienie nowej linii do produkcji cienkich płyt HDF, zakończenie budowy nowych hal - produkcyjnej i magazynowej, zakończenie budowy kotłowni oraz zakup maszyn specjalistycznych. W dokumentacji TP Spółka wskazała na brak produkcji w 2014 r. w H. K.. Zawarte umowy o przekazaniu bazy danych klientów miały służyć wyłącznie uszlachetnianiu płyt HDF/MDF.Również z dokumentacji TP dotyczących zakupów składników majątkowych od H.DE wynika, że większość zakupów dotyczyła uruchomienia produkcji ,dostarczona została do [...]w IV kwartale 2014 r. Organ ocenił, że kwestię sporną w tej sprawie stanowi jedynie zasadność zaliczenia przez H.K. na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów kwoty 468.000,00 euro (2.018.858,40 zł) wynikającej z faktury z [...].12.2014 r. nr [...] . wystawionej dla H. K. przez H.H.B. [...], DE-[...]H. [...]H. (dalej: HH) za tzw. usługi koncernowe. Zakup usług koncernowych został opisany w dokumentacji TP. Do dokumentacji Spółka załączyła kopię faktury nr [...] z [...].12.2014 r., wystawionej przez H.H. [...] dla Spółki z tytułu kosztów koncernowych w kwocie 468.000 Euro, które Spółka uregulowała trzema przelewami bankowymi: z dnia [...].03.2015 r. w kwocie 61.666,67 Euro, z dnia [...].02.2016 r, w kwocie 130.000,00 Euro oraz z dnia [...].03.2016 r. w kwocie 276.333,33 Euro. Umowa dotycząca udziału w kosztach (tzw. kosztach holdingowych) została zawarta [...].01.2014 r. pomiędzy H.H. [...], H. [...]C. K., "H.P. Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa (dalej: SPK K.) oraz H. K. O. Sp. z o.o. Dotyczy rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez H.H. GmbH na rzecz pozostałych podmiotów. W Preambule umowy wskazano, że H.H. [...] (HH) jest spółką kapitałową z siedzibą w[...] i świadczy usługi doradztwa i nadzoru dla jednostek operacyjnych, zwłaszcza dla SPK K., H. K. oraz H. DE. H. DE to spółka córka, podobnie jak H. K., której 100% udziałów należy do H. H. [...] (dalej: HH). Natomiast H. DE posiada 100% udziałów w SPK K. oraz w spółce H. P. sp. z o.o w [...]. Zdaniem HH umowa została zawarta, by zastąpić dotychczasowe umowy ustne i wykluczyć nieporozumienia. Z dalszej treści umowy wynika, że wszystkie zaangażowane strony pracują w tej samej branży oraz w podobnych warunkach, dlatego HH scentralizowało określone usługi w celu redukcji kosztów. Zaangażowane przedsiębiorstwa (H. DE, H. K. oraz SPK K.) określane są tutaj mianem jednostek operacyjnych. W przyszłości do udziału w kosztach zostanie włączone również HH. Zgodnie z umową firma H.H. [...] świadczyła na rzecz pozostałych podmiotów następujące usługi:1. doradztwo, nadzór oraz wsparcie zarządzania jednostek operacyjnych przez zarząd H.H. [...], 2. koordynacja projektów i organizacji wdrażania procesów na miejscu przez personel H.H. GmbH, 3. wsparcie w dziedzinie księgowości, kontrolingu, informatyzacji, personelu w zakresie: a) nadzoru w dziedzinie księgowości, wsparcia przy sporządzaniu raportów zamknięcia miesięcy i roku, b) opieka nad głównymi danymi, zarządzanie kartami paliwowymi, sporządzanie ocen i statystyk, c) kalkulacja rachunków zyskowności, statystyki, d) doradztwo i wsparcie w toczących się oraz nowych projektach informatycznych, e) całoroczny nadzór nad zarządzaniem jakością aż do audytu, f) doradztwo personalne, umowy o pracę, listy pracowników wraz ze statystykami, organizacja, wsparcie w zakresie prawa pracy, obliczania wynagrodzeń, indywidualne rozliczenia zdarzeń. HH poinformował w § 2 umowy, że bazą wyjściową wynagrodzenia są bezpośrednie i pośrednie rzeczywiste nakłady HH pozostające w gospodarczym związku z wykonanymi usługami. Nakłady bezpośrednie to głównie koszty personalne oraz związane z zatrudnieniem, jak koszty podróży, środków transportu samochodowego, lotniczego oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Nakłady pośrednie obejmują typowe koszty ogólne (np. czynsz na biuro, użytkowanie infrastruktury biurowej, koszty telefonów, ubezpieczeń itp.). Nakłady bezpośrednie i pośrednie powiększa się o 5% narzutu. Koszty są dzielone pomiędzy podmiotami z grupy H. (H. DE, H. K. oraz H. SPK). Każda z jednostek operacyjnych przyjmuje 16,67% tak wyliczonego wynagrodzenia. HH rozlicza te usługi miesięcznie w Euro z terminem płatności do 15 dnia następnego miesiąca. Ponadto określono w umowie, m.in. wszystkie przewidywalne koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposoby kalkulacji zysków, określono ceny przedmiotu transakcji, metodę i sposób kalkulacji zysków. Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt 3 umowy w celu ustalenia zakresu usług podlegających rozliczeniu HH sporządzi zestawienia oraz właściwe dowody z zakresu merytorycznego i czasowego zakresu swoich działań. Jednostki operacyjne mają prawouzyskać od HH informacje o rodzaju I zakresie wyświadczonych w ciągu roku usług. Z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że wynagrodzenie należne usługodawcy kalkulowane było za pomocą odpowiednich kluczy podziału, którymi w przypadku świadczonych usług były, m.in. procentowy udział przychodów spółki ze sprzedaży w łącznych przychodach grupy przedsiębiorstw, na rzecz których świadczone były usługi. Zgodnie z opisami w dokumentacji TP H.K. brała udział w: uzgadnianiu warunków współpracy, przygotowaniu planu działań, nadzorowaniu nad realizacją usług, raportowaniu oraz obsłudze administracyjno-księgowej. Sam charakter transakcji polegającej na świadczeniu usług koncernowych spowodował, iż najistotniejsze funkcje pełnione były przez usługodawcę. Natomiast podstawowe funkcje pełnione przez H.K.O. Sp. z o.o. ograniczały się do zgłaszania zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raportowania w zakresie osiągniętych przychodów ze sprzedaży, co umożliwiało usługodawcy właściwy podział kosztów. Głównymi aktywami materialnymi angażowanymi przez H.H. [...] są środki finansowe przeznaczone na zapłatę wynagrodzenia należnego pracownikom wykonującym przedmiotowe usługi oraz inne koszty powiązane ze świadczonymi usługami (np. koszty podróży służbowych, noclegów). Usługodawca angażował także aktywa niematerialne w postaci wiedzy i doświadczenia pracowników odpowiedzialnych za świadczone usługi koncernowe oraz know-how zdobyte dzięki długoletniemu doświadczeniu w branży. Obie strony pełniły funkcje administracyjno-księgowe niezbędne do prawidłowej realizacji transakcji. W myśl zawartej umowy poniesione przez H.H. [...] wydatki związane ze świadczonymi usługami koncernowymi stanowiły bazę kosztową umożliwiającą wyliczenie wynagrodzenia należnego usługodawcy. Częścią kosztów, w oparciu o przyjęte klucze podziału, została następnie obciążona Spółka. Ponadto niektórymi kosztami usług Spółka była obciążana bezpośrednio. Organ wskazał, że z dokumentacji administracji niemieckiej wynika, że sporna faktura została zaksięgowana w 2014 r. również w niemieckiej firmie HH, tylko nie opłacona w tym roku. W dokumentacji TP sporządzonej na podstawie art. 9a updop, Spółka wskazała, że transakcje dotyczyły zakupu usług koncernowych. Również faktura jest wystawiona z opisem: Wir berechnenan Konzernumlagen fur das Jahr 2014 it. Vertrag (Zaliczamy za opłaty koncernowe za 2014 r.). Organ ocenił, że z analizy dokumentów wynika, iż nikt nie przestrzegał zapisów umowy z 1.01.2014 r. Wskazał, że niemiecka administracja ujawniła, że kwota 468.000 euro została zaksięgowana w HH na koncie o nazwie "E.L."("Dochody z licencji"), a nie na koncie dotyczącym rozliczenia usług wewnątrz grupowych. Ponadto z dokumentacji przesłanej przez niemiecką administrację wynika, że tylko spółki z Polski zostały obciążone kosztami w wysokości 468.000 euro każda. Na wyciągu z konta "Dochody z licencji" widnieją zaksięgowane 31.12.2014 r. tylko dwie pozycje dla "U. K."(oddział [...]) oraz "U. K."(oddział [...]) - każda o wartości 468.000 euro. Organ wskazał, że zgodnie z umową z [...].01.2014 r. również H. DE miało ponosić tzw. koszty holdingowe. Mimo zapisu w dokumentacji podatkowej, że podstawowe funkcje pełnione przez H. K. obejmują zgłaszanie zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raportowanie w zakresie osiągniętych przychodów ze sprzedaży, umożliwiających Usługodawcy właściwy podział kosztów, Spółka nie przedstawiła zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raportowania w tym zakresie. Organ podkreślił, że zgodnie z brzmieniem § 2 pkt 3 ww. umowy HH, Spółka podpisując umowę, była w stanie uzyskać szczegółowe informacje o rodzaju świadczonych usług koncernowych, gdyż wprost z umowy wynika, że takie zestawienia będą sporządzane i dostępne dla stron umowy. W związku z powyższym organ zwracał się do Spółki z prośbą o przedstawienie szczegółowych wyliczeń dotyczących pozycji kosztów (wynagrodzeń, podróży służbowych, usług doradczych, pozostałych kosztów ogólnych) związanych z zakupem usług oraz dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Organ powołał się na zapis zgodnie, z którym obie strony transakcji pełniły funkcje administracyjno- księgowe niezbędne do prawidłowej realizacji dokumentowanej transakcji. Ocenił, że Spółka winna posiadać stosowne dokumenty, które w celu wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej faktury nr [...] winna przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Natomiast Spółka odpowiedziała w piśmie z [...].10.2016 r., że nie jesteśmy w stanie przedstawić wymaganych kalkulacji z braku bezpośredniego do nich dostępu, chociaż w tym czasie prezesem zarządu H. K. był pan F. H., który praktycznie jest jedynym udziałowcem grupy H.. Organ wskazał, że dodatkowym mankamentem i brakiem rynkowego oparcia wskazanej transakcji w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji TP, jest ogromne ryzyko kursowe ponoszone przez Spółkę. Również metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji odbiega od standardów rynkowych. Spółka oświadczyła, że bezpośrednie koszty obejmują w szczególności koszty osobowe oraz pozostałe koszty związane z zatrudnieniem pracowników, takie jak koszty podróży, samochodu, przelotów i składki na ubezpieczenie społeczne. Pośrednie koszty obejmują w szczególności typowe koszty pośrednie, wynikające z obszaru administracyjnego i związane z obsługą jednostek operacyjnych (np. najem biura, korzystanie z wyposażenia biurowego, koszty telefonu, ubezpieczenia itd.). Organ wskazał, że zawarty w tzw. umowie koncernowej warunek przypisanie Spółce 16,67% kosztów pośrednich, rozmija się z jednoczesnym wskazaniem, że "zaangażowanie to ma charakter marginalny". Nie można uznać kosztów, jakie przyporządkowane zostały H. K. za marginalne, bo z tabeli nr 9 (k. 21, tom I akt sprawy) wynika, że stanowią one 30% kwoty wskazanej do podziału na trzy podmioty. Ponadto z wyjaśnień Spółki zawartych w punkcie 5.2 dokumentacji TP wynikało, że spółka H. stosuje 5% narzutu zysku na koszty bezpośrednie i pośrednie w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki, co nie potwierdza zasad rynkowych. W dokumentacji Spółka wskazała pracowników odpowiedzialnych za świadczenie usług w 2014 r. oraz klucze podziałów. Z zawartych w dokumentacji kwot oraz kluczy podziału nie wynikają kwoty, którymi obciążono Spółkę. Ponadto w całej dokumentacji używano ogólnych zwrotów "poniósł koszty", "koszty usług doradczych oraz prawnych", "pozostałych ogólnych kosztów związanych ze świadczonymi usługami", i inne. Organ stwierdził, że umowa holdingowa nie spełnia norm prawnych, a tym bardziej zasad rynkowych. Nie jest prawdopodobne by w realiach rynkowych ktokolwiek podpisał umowę, w której nie są dokładnie określone strony umowy i osoby je reprezentujące, a z treści umowy wynikają roszczenia finansowe.W umowie brak jest oznaczenia stron umowy (np. nazwa firmy, jej siedziba, identyfikator podatkowy oraz osoby reprezentujące). W treści umowy wskazane są tylko nazwy podmiotów i zastosowane skróty tych nazw. Również na końcu umowy wskazane są tylko nazwy podmiotów, a podpisy reprezentantów stron umowy są nieczytelne. Z podpisów (parafki) na pierwszej stronie umowy wynika, że umową podpisały cztery osoby. W sekcji końcowej umowy widać, że niemieckie spółki HH oraz H. DE reprezentowała jedna osoba, H. SPK reprezentowały dwie osoby i te same osoby reprezentowały H. K., którą dodatkowo reprezentowała jeszcze jedna osoba. Po analizie wpisów w rejestrach KRS dla obu polskich firm, które są wymienione w umowie, wynika, że nie jest możliwe by 1.01.2014 r. reprezentowały dwie polskie firmy dwie te same osoby. Zgodnie z zapisami w KRS na dzień podpisania tzw. umowy holdingowej H. K. reprezentować mogli jedynie M. B. i D. W.. Żaden z nich nie podpisał tej umowy. Na umowie po stronie reprezentacji Spółki widnieją trzy osoby. Najbardziej czytelny podpis należy do A. M., która pełniła funkcję członka zarządu j w H. K. w tym czasie i nie mogła samodzielnie reprezentować firmy. Oprócz niej w imieniu H. K. umowę podpisali: W. K. (członek zarządu od [...].11.2014 r.) i J. J. (członek zarządu od [...].06.2014 r.). Chociaż W. K. od [...].01.2014 r. do [...].11.2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w H. K., to J. J. dopiero od [...].06.2014 r. pojawił się w KRS, jako członek zarządu. Spółka sama wskazała w dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art, 9a updop, dotyczącej transakcji "zakupu usług koncernowych" z podmiotem powiązanym, że J. J. pełnił funkcję członka zarządu od [...].05.2014 roku. W związku z tym nie mogli oni 1.01.2014 r. reprezentować H. K.. Organ ocenił, że jest to bezsporny dowód na to, że umowa nie została zawarta [...].01.2014 r., ponieważ podpisały ją osoby, które nie mogły reprezentować Spółki w tym dniu.Zatem transakcja ze spornej faktury z [...].12.2014 r. nr [...] o wartości 468.000,00 euro (2.018.858,40 zł) została oparta na nieprawdziwym dokumencie i nie może być uznana za odzwierciedlenie rzeczywistej transakcji. Ponadto organ nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, iż w 2014 r. była ona producentem płyt HDF/MDF. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego (w tym informacji zawartych przez Spółkę na stronach internetowych) wynika, że produkcja została uruchomiona dopiero w 2015 roku. Ponadto Spółka w KRS dopiero od [...].07.2015 r. zarejestrowała jako przeważającą działalność produkcję arkuszy fornirowych i płyt wykonywanych na bazie drewna (PKD 16.21 Z). Również dane finansowe Spółki nie wskazują by firma wychodziła ze strat. Wręcz przeciwnie, straty pogłębiały się z każdym rokiem, a działalność gospodarczą Spółka finansowała kredytami i pożyczkami od podmiotu dominującego w grupie H.. Pokazana przez Spółkę rentowność kapitału własnego na poziomie (-) 646,77 % jednoznacznie wskazuje na brak finansowania ze strony udziałowca. Organ stwierdził, że wysokość kosztów związanych z zakupem tzw. usług holdingowych w odniesieniu do wykazanej w 2014 r. straty nie potwierdza, by zastosowany przez HH klucz alokacji kosztów ze spornej transakcji, przekładał się wprost na uzyskanie przez Spólkę wymiernych korzyści finansowych. Odwołując się do treści art. 15 updop, organ stwierdził, że Spółka nie spełniła następujących przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów: 1. brak właściwego udokumentowania wykonania usług, za które wystawiona została przez podmiot dominujący sporna faktura z [...].12.2014 r. nr [...]. Wskazana na tym dokumencie transakcja nie może być uznana z potwierdzenie rzeczywistych zdarzeń, gdyż oparta jest na dowodzie, którego nie można uznać za wiarygodny i prawnie obowiązujący (tzw. umowa holdingowa z [...].01.2014 r.), gdyż podpisany jest przez osoby, które nie mogły reprezentować H. K.; 2. wydatek ze spornej faktury nie ma związku z prowadzoną w 2014 r. działalnością gospodarczą H. K., bo produkcja uruchomiona została dopiero w 2015 roku; 3. wydatku ze spornej faktury nie można zaliczyć do kosztów mających związek z uzyskaniem przychodów Spółki, bo oparta została na fikcyjnej umowie. Organ wskazał również, że Spółkę w 2014 r. reprezentowali przedstawiciele innego podmiotu powiązanego (H. P. zs. w [...]), należącego do grupy H.: W. K. i J. J.. Spółka w dokumentach TP wskazała, że H.SKO zs. w [...] podpisało [...].01.2014 r. umowę na czas nieokreślony z H. K. na usługę udostępnienia kadry zarządzającej, czyli świadczenie usług przez W. K. i J. J., którzy są również członkami zarządu w H. SPK. Organ uznała, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter spornej transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji i nie wypełniały znamion "charakteru rynkowego". Z tych powodów organ, wydatki z faktury z [...].12.2014 r., wyłączył na podstawie art. 15 ust. 1 updop z kosztów uzyskania przychodów 2014 r., jako pozbawione przymiotu wartości rynkowej i oparte na fikcyjnym dowodzie. Organ wskazał, że Spółka zakwalifikowała tzw. koszty holdingowe do kategorii usług o niskiej wartości dodanej. Organ przeanalizował je pod kątem § 22a ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych {Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.). Ocenił, że w przypadku usług niematerialnych kluczową sprawą jest potwierdzenie wiarygodności i rzetelności sporządzonego opisu. Wskazane usługi są usługami niematerialnymi, dlatego konieczne jest wyjaśnienie ich charakteru oraz udowodnienie, że faktycznie zostały wykonane. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dowodów i wyjaśnień, usługi, które miał świadczyć HH, dotyczyły bardzo wielu obszarów i zdarzeń, które zaistniały w działaniach spółki zagranicznej oraz całej grupy podmiotów powiązanych. Z umowy, dokumentacji TP oraz dokumentu opisującego rozliczenia między stronami wynika, że HH, po poniesieniu szeregu wydatków, sumowała nakłady, a następnie według klucza, | przypisywała koszty H.K., w formie faktury za usługi. Rozwiązanie takie sprawia, że Spółka nie miała wpływu na wielkość poniesionych kosztów, ani też na ich weryfikację. Zdaniem organu Spółka wyrażając zgodę na obciążenie swoich kosztów z tytułu tzw. kosztów holdingowych nie działała w warunkach rynkowych, bowiem wobec odnotowanej w 2014 r. straty, nie powinna decydować się na alokowanie kosztów zakupu tych usług stanowiących 30% ogólnej kwoty wszystkich kosztów usług podlegających podziałowi na podmioty powiązane w grupie H. alokowanych w 2014 r. przez HH. Organ dokonał oceny spornego wydatku z tytułu tzw. usług holdingowych, pod kątem spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 updop oraz z § 22a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Uznał, że przedstawiona w tym zakresie przez Spółkę dokumentacja jest niewystarczająca, gdyż sama w sobie nie potwierdza, że usługi w niej wymienione zostały wykonane i jakie w ich wyniku osiągnięto korzyści oraz ekonomiczną wartość dodaną przez usługobiorcę. Ponadto brak katalogu konkretnych kosztów poniesionych przez świadczeniodawcę usług uniemożliwił organowi ich pełną identyfikację i wykluczenie możliwości dublowania tych usług z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez inne podmioty powiązane i ponoszonymi z tego tytułu kosztami. Jednocześnie organ podkreślił, że wysokość kosztów związanych z zakupem usług holdingowych od HH nie wskazuje aby zastosowany klucz podziału przekładał się na wprost na uzyskanie przez H.K. wymiernej korzyści, bowiem strata Spółki z działalności gospodarczej w stosunku do 2013 r. pogłębiła się o 5.250.074,47 zł. Spółka H. K. została obciążona porównywalną kwotą kosztów co pozostałe podmioty z grupy, które w tym czasie odnotowały zysk. Świadczenie, jakie zapłaciła Spółkana podstawie spornej faktury, jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy. Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której przychód i korzyści występują u podmiotu dominującego, a koszty uzyskania przychodu zostają rozliczone z przychodami podmiotu zależnego. Z tego powodu organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pozbawione przymiotu wartości rynkowej, wydatki za fakturę z [...].12.2014 r. z tytułu zakupu tzw. usług holdingowych od HH w kwocie 2.018.858,40 zł. W ocenie organu podatkowego składane przez Spółkę wyjaśnienia oraz powołane dowody nie potwierdzają, że sporna kwota miała faktyczny związek z przychodami H. K.. Fikcyjna umowa holdingowa nie może stanowić takiego dowodu. Z uwagi na to, że Spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu, brak jest podstaw aby, zgodnie z art, 15 ust. 1 updop, zakup tzw. usług holdingowych uznać za koszt uzyskania przychodu. To, że środki finansowe zostały przelane nie przesądza o tym, że sporny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku za zakup tzw. usług holdingowych za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem organu sporządzane w ramach umowy o świadczenie usług na rzecz H. K. przez pracowników HH dokumenty, dotyczące działalności Spółki, nie przekładały się na uzyskanie przez Spółkę przychodu, lecz służyły zarządzaniu grupą, w tym konsolidacji sprawozdań finansowych i stanowiły koszty uzyskania przychodu firmy HH a nie H. K.. Co więcej, umowy zawarte z pracownikami HH, świadczącymi usługi na rzecz Spółki, powinny w sposób precyzyjny określać, jakie czynności będą wykonywane w ramach tych usług. Nie zrobiono tego a przedstawione przez Spółkę dokumenty handlowe i korespondencja, mające potwierdzać fakt rzeczywistego wykonania usług holdingowych, organ uznał za niewystarczające, a zeznania świadków za niewiarygodne. Organ podkreślił, że jak wymaga tego art. 15 ust. 1 updop, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia łącznie następujące przesłanki: zostały przez podatnika poniesione w celu uzyskania przychodu, nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy i istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.Powołany przepis umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ dokonał porównania wydatków akcjonariusza, określonych w § 22a ust. 4 i 5 rozporządzenia, z usługami świadczonymi zgodnie z tzw. umową holdingową na rzecz zaangażowanych jednostek, w tym H. K.. Wykazał, że praktycznie wszystkie punkty wymienione w tzw. umowie holdingowej mają swojeodpowiedniki wymienione w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 roku. Zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki, by wyłączyć wydatki ze spornej faktury z kosztów uzyskania przychodów, gdyż czynności wymienione w umowie pokrywają się z tymi wymienionymi w załączniki nr 2. Wskazał też, że usługi te zostały zdublowane, co wynika z opisu dokumentacji TP. Wskazał też, jakie korzyści osiągnęła grupa H. dzięki spółce H. K.. Bezsprzecznie H. K. była w 2014 r. podmiotem zależnym bez prawa głosu. 100% udziałów H. K. należy do spółki niemieckiej HH, która w 100% należy do HH. Stąd w sprawie mamy do czynienia z kosztami podmiotu, który ma udziały w podmiocie powiązanym i czerpie z tego korzyści. Drugą kwestią są powielone koszty, które Spółka poniosła za wykonane usług przez inne podmioty powiązane. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione określone w art. 15 ust. 1 updop warunki. To oznacza, że w celu zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarcza przedstawienie założeń organizacyjnych, zakresu usług, które w świetle zawartych umów miały być świadczone przez HH, lecz należy, jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 1 ustawy, mając na uwadze obowiązki podatników nałożone przepisem art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 1 tej ustawy, przedstawić konkretne dowody wykonania usług, których zrealizowane wydatki dotyczyły. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie sporne usługi należą do tzw. usług niematerialnych, czyli do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o właściwe ich udokumentowanie. Spółka nie sprostała temu wymogowi. Twierdzenia przesłuchanych świadków są nieprzekonywujące. Poza ich oświadczeniami w toku postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich prawdziwość. Spółka nabywając usługi niematerialne i ponosząc z tego tytułu wydatki, które następnie zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, winna wykazać nie tylko wysokość poniesionych wydatków, ale także prawidłowo udokumentować, że usługa ta została wykonana. Aby tego dokonać niewystarczającym jest posiadanie i powołanie się na zawartą umowę, fakturę i dowody zapłaty. Muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik winien zatem wykazać, że określone czynności faktycznie zaszły i wiążą się z nimi ściśle określone wydatki. Faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących zajście zdarzenia. Zdaniem organu Spółka nie wykazała, że wydatek udokumentowany sporną fakturą spełnia wymogi określone w art. 15 ust. 1 updop. Stwierdził jednocześnie, że zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie oraz udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów ani na potwierdzenie wykonania usług zawartych w umowie z [...].01.2014 r., ani rzeczywistego poniesienia wydatków na te usługi. Mimo wielokrotnych wezwań organu Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób przygotowywała klucze do rozliczeń spółek zależnych. Zastanawiające jest w ocenie organu to, że tylko dla tego wydatku H. K. nie potrafi przedstawić wiarygodnych dowodów do weryfikacji przez organy podatkowe. Spółka przygotowała dwadzieścia innych dokumentacji podatkowych, do których organy podatkowe nie mają zastrzeżeń. Zdaniem organu świadczyć to może o tym, że sporna faktura nie przedstawia rzeczywiście wykonanych usług, a to już czyni za dość by taki wydatek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 193 § 6 O.p. organ nie uznał za dowód w tym postępowaniu nierzetelnie prowadzonych ksiąg w części dotyczącej nabycia usług holdingowych na podstawie faktury z [...].12.2014 r. nr [...] w wysokości 468.000,00 Euro (2.018.858,40 zł) za usługi wykonane dla Spółki w ramach umowy holdingowej oraz w części dotyczącej opisanych kar i mandatów (725.195,03 zł). W pozostałej części organ uznaje księgi za niewadliwe. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dokumentacja księgowa przekazana przez Spółkę, uzupełniona dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, m.in., że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek musi zostać poniesiony i to definitywnie, 2. celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.3. wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, gdyż znajduje się tam katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik. To na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarnego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług, zwłaszcza w kontekście usług świadczonych przez podmioty powiązane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że sporna faktura z [...].12.2014 r. nr [...] na kwotę 468.000 euro nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarnego, gdyż miała zostać wystawiona z tytułu usług koncernowych określonych w ww. umowie z [...].01.2014 r., tym czasem wykazana w niej kwota została potraktowana przez odbiorcę jako należność z tytułu opłat licencyjnych. Sama umowa nie może być pełnoprawnym dokumentem, na podstawie którego wystawiono sporną fakturę. W dniu, w którym została rzekomo zawarta, tj. [...].01.2014 r., nie mogły jej podpisać w imieniu Spółki osoby, których podpisy na niej widnieją. Także brak stosowania postanowień tej umowy przez strony potwierdza jej fikcyjność. Zgodnie bowiem z zapisami tej umowy Spółka H. K. miała raportować zapotrzebowanie na usługi koncernowe a usługodawca miał sporządzać miesięczne zestawienia i przedstawić kalkulacje kosztów sporządzanych zgodnie z zawartymi w umowie kluczami. Nic takiego w rzeczywistości nie miało miejsca. Została wystawiona jedynie faktura zbiorcza, bez wskazania kosztów cząstkowych i nie przedstawiono stosownych rozliczeń. Także po zwróceniu się do spółki niemieckiej za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej danych tych nie uzyskano. Przesłana z Niemiec dokumentacja ujawniła, że odbiorca zapłaty za sporną fakturę zaksięgował należność jako opłaty licencyjne a więc nie jako zapłatę za usługi koncernowe. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości Spółka nie dokonała zapłaty za usługi udokumentowane sporną fakturą, lecz z zupełnie innego tytułu. Ocenił, że, zasadnie organ I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż w związku z brakiem dostępu do dokumentacji źródłowej nie było możliwości zweryfikowania klucza alokacji spornych wydatków. Natomiast jednoczesne ponoszeniu przez Spółkę wydatków za takie same usługi na rzecz innych podmiotów powiązanych w grupie H. wskazuje na możliwość dublowania tych wydatków. Zwłaszcza, że tylko przy usługach koncernowych brak dokumentacji pozwalającej organom podatkowym zbadać czy wydatki z tego tytułu zostały poniesione zasadnie i czy ustalono ceny rynkowe. W przypadku pozostałych transakcji z podmiotami powiązanymi problemów takich nie było i organy przyjęły wszystkie wydatki z tych transakcji w wysokościach wskazanych przez Spółkę. Także bardzo ogólne określenie zakresu świadczonych usług i pokrywanie się ich nazw z usługami świadczonymi przez inne podmioty i usługami wymienionymi załączniku nr 2 do Rozporządzenia, nie pozwoliło organowi zbadać czy wydatki te nie zaliczają się do wydatków akcjonariusza określonych w § 22a ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia. Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operacje gospodarczą powinien potwierdzać dowód księgowy. Zatem nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 uodop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy ustalono dochód do opodatkowania. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości mają bowiem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 pozwalające zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ, jak wykazało postępowanie, faktura nie potwierdza zdarzenia gospodarczego jakie wynika z jej treści, zatem nie można jej uznać za rzetelną i nie można zbadać czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dodatkowo, jak szczegółowo wykazano w zaskarżonej decyzji, zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogło spowodować dwukrotne zaliczenie ich w ciężar kosztów podatkowych. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono skarżonej decyzji: I.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres rozliczeniowy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z upływem dnia 3 grudnia 2024 r. upłynął pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i brakiem podstaw do wydania zaskarżonej decyzji; 2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9a i 11 updop w zw. z art. 22a Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, poprzez brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 468.000,00 EUR (2.018.858,40 zł), tj. kosztów usług koncernowych ujętych w umowie z H.H. [...] (dalej: "H. [...]") pomimo właściwego udokumentowania zarówno faktu świadczenia przedmiotowych usług oraz ich związku z osiąganym przychodem w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uznanie, że Spółka nie doręczyła organowi jednego z elementów opisu transakcji, podczas gdy element ten faktycznie został przedstawiony a ponadto stanowi jedynie część fakultatywnego opisu; 3. art. 15 updop, poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowane polegające na odmowie uznania faktury z [...] grudnia 2014 r. za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, usługi koncernowe zostały wykonane, co wynika z zeznań świadków i obszernie zgromadzonej dokumentacji oraz, iż wydatek miał związek z prowadzoną działalnością. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., poprzez niewykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r. w sprawie II FSK 1643/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 września 2022 r. w sprawie WSA I SA/Go 234/22, a więc działania niezgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających, a także naruszenie obowiązku działania w granicach i w sposób określony w ustawach oraz obowiązku rzetelnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niewskazanie konkretnej przesłanki z art. 15 updop dla wykluczenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu oraz poprzez niedokonanie szacowania dochodu w miejsce całościowego wykluczenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu; 2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 171 p.p.s.a. w zakresie naruszenia powagi rzeczy osądzonej związanym z uprawomocnieniem się wyroku WSA poprzez ustalenie nowego stanu faktycznego na podstawie dwóch nowych okoliczności wybranych w sposób wybiórczy i sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 3. art. 120 o.p. poprzez niewykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. a więc naruszenie obowiązku działania w granicach i w sposób określony w ustawach oraz obowiązku rzetelnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, poprzez niewskazanie konkretnej przesłanki z art. 15 updop dla wykluczenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu oraz poprzez niedokonanie szacowania dochodu w miejsce całościowego wykluczenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu; 4. art. 121 o.p., poprzez niezastosowanie się do wytycznych Sądów a tym samym ponowne wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku zbadania przesłanek z art. 15 updop oraz z pomięciem instytucji szacowania, co w sposób uzasadniony podważa zaufanie podatnika do sposobu prowadzenia przez organ niniejszego postępowania i pozostaje w sprzeczności z wytycznymi ww. sądów; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez selektywną ocenę materiału, pominięcie dowodów potwierdzających wykonanie usług i ich związku z działalnością, a także brak rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej i przedłożonych przez Skarżącą wraz z odwołaniem przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy i w sposób wybiórczy i dowolny kształtuje nowy stan faktyczny sprawy; 6. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez formułowanie istotnych wniosków w sprawie w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym tj. z pominięciem faktu, że na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności z pominięciem wytycznych wynikających z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r. w sprawie II FSK1643/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 września 2022 r. w sprawie WSAI SA/Go 234/22; 7. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 §1 i 3 o.p. oraz 191o.p., poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w kontekście ustaleń do nieważności umowy oraz nazwy konta spółki oraz w braku podjęcia przez organ jakichkolwiek działań dla należytego ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii, w tym w związku z całkowitym pominięciem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r. w sprawie II FSK 1643/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 września 2022 r. w sprawie WSA I SA/Go 234/22; 8. art. 191 o.p., a w konsekwencji także art. 123 § 1 o.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez uwypuklanie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim w zakresie:- braku możliwości uznania przez Spółkę ponoszonych kosztów koncernowych za koszty uzyskania przychodu na gruncie updop pomimo, iż zakładanej tezie przeczył zgromadzony materiał dowodowy (por. przykładowo dokumentacja cen transferowych przekazana Organowi);- kierowaniem się jako głównym dowodem w sprawie nazwą rachunku bankowego H. [...] a nadto przyjęciem, iż umowa holdingowa powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego z uwagi na nienależytą reprezentację po stronie podatnika tj. H.. w oparciu o dane archiwalne KRS, przyjmując z przecznic ze stanem faktycznym i prawnym, iż za podatnika przedmiotowa umowa została podpisana przez osoby nieuprawnione, podczas gdy pod umową za H. K. podpisała się A. M. oraz . K., który na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki H. K. O. z dnia [...] grudnia 2013 r., powołany został na stanowisko Prezesa Zarządu. Uchwała ma charakter konstytucyjny i wywołuje skutki prawne od dnia jej podjęcia;- przyjęcia, iż podatnik w roku 2014 nie był producentem płyt HDF z uwagi na fakt, iż linia produkcyjna płyt była planowana na rok 2015 z pominięciem okoliczności, iż w całym 2014 r. zakład prowadził działalność produkcyjną w oparciu o dotychczasową linię produkcyjną a okoliczność tą organ mógł zweryfikować w źródle powszechnie dostępnym, tj. Sprawozdaniu o produkcji za rok 2014 r. zgłoszonym do Głównego Urzędu Statystycznego. Na okoliczność tą podatnik przedkłada ponadto Informację o wielkości produkcji/stracie za rok 2013 i 2014 r. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego). Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na sakrę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Reguła wyrażona w art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzuty, czyli zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nominalny termin przedawnienia upływał z końcem 2020 roku. Jednak bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony lub przerwany na skutek, między innymi, wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego (art. 70 ust. 6 pkt 2 O.p.). Skarżąca złożyła 12 grudnia 2018 r. (data nadania) skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...].10.2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zatem w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. prowadzonym wobec Spółki, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ otrzymał prawomocny wyrok 14 listopada 2022 roku. Zatem zgodnie z art. 70 ust. 7 pkt 2 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 14 listopada 2022 roku. Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w sprawie ma zastosowanie art. 70a O.p., gdyż organ podatkowy wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji. Stosownie do art. 70a O.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art, 70 §1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Tym samym przyjąć należało, że bieg terminu przedawnienia uległ kolejnemu zawieszeniu od 21.03.2023 r., tj. od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem o udzielenie informacji do organu innego państwa, do 31.01.2025 r., tj. do dnia otrzymania przez organ I instancji odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej. Zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie mogło ulec przedawnieniu w ustawowym terminie, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. nadal biegnie i przypada na 14 października 2026 roku. Oznacza to, że na dzień orzekania przez organ drugiej instancji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70a § 1 O.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1. istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; 2. wynikająca z umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w danym podatku; 3. uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.Podstawą prawną wystąpienia do niemieckich organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie były: Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 tego 2011 r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/99/EG oraz umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie 14 maja 2003 roku. Umowa ta jest umową ratyfikowaną, w której przewidziano możliwość ustalania lub określania zobowiązania w podatku dochodowym z działalności gospodarczej. Umowa odnosi się wprost do kwestii opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, wskazuje na to art. 9, zgodnie z którym:1) Jeżeli: a) przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, albob) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli w jednym i drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami, w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostają umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. 2) Jeżeli Umawiające się Państwo włącza do zysków własnego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowuje również zyski przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, z tytułu których przedsiębiorstwo to zostało opodatkowane w tym drugim Państwie, a zyski w ten sposób połączone są zyskami, które osiągnęłoby przedsiębiorstwo pierwszego Państwa, gdyby warunki ustalone między oboma przedsiębiorstwami były warunkami, które byłyby uzgodnione między przedsiębiorstwami niezależnymi, wtedy to drugie Państwo dokona odpowiedniej korekty kwoty podatku wymierzonego od tych zysków w tym Państwie. Przy ustalaniu takiej korekty będą odpowiednio uwzględnione inne postanowienia niniejszej umowy, a właściwe organy Umawiających się Państw będą w razie konieczności porozumiewać się ze sobą bezpośrednio. Trafnie wskazał również organ, że w sprawie zastosowanie ma również art. 27 ust. 1 umowy, dotyczący wymiany informacji, zgodnie z którym, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Wszystkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwa będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobą lub organom (w tym organom sądowym albo administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków wymienionych w zdaniu 1. takie osoby lub organy będą wykorzystywać Informacje wyłącznie w takich celach i z uwzględnieniem ograniczeń ustalonych przez właściwy organ dostarczający dane Umawiającemu się Państwu. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postępowaniach sądowych pod warunkiem, że właściwy organ drugiego umawiającego się Państwa nie wniesie żadnych zastrzeżeń. Informacje te mogą być przekazywane innym agendom tylko za uprzednią zgodą właściwego organu drugiego Umawiającego się Państwa. Wskazane okoliczności oznaczają zatem, że ziściły się przesłanki niezbędne do zastosowania art. 70a O.p. Kwestę sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła prawidłowość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z [...].12.2014 r. wystawioną przez H.H. [...] z tytułu kosztów usług koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł). Przypomnieć w tym miejscu należy, że NSA wyroku II FSK 1643/19 wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności dokonać kompleksowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop oraz w związku z § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Następnie obowiązany będzie rozważyć, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie pamiętając o zasadzie współdziałania, która nakłada stosowne obowiązki zarówno na podatnika, jak i na organ podatkowy, który każdorazowo jako gospodarz postępowania wymiarowego obowiązany jest stosować w tego typu sprawach normę prawną przewidzianą w art. 122 O.p. , a także normy prawne wynikające z przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p, a w konsekwencji również normę prawną wynikającą z art. 191 O.p. Należy – zdaniem NSA - wskazać, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania danego wydatkuza koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a jeśli nie, to która z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop nie została spełniona. Jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikającez art. 15 ust. 1 updop, to znaczy, że zaskarżona do WSA decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego,a także przepisów postępowania podatkowego, gdyż obowiązkiem organu byłow realiach niniejszej sprawy podjęcie stosownych czynności procesowych zmierzających do prawidłowego zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (I SA/Go 50/19) znalazły się elementy rozważań wskazujące na możliwość dokonania szacowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 15ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop, również bez konieczności występowania do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiemo udzielenie stosownej pomocy prawnej. Zatem ani NSA w wyroku z 16.03.2022 r., ani WSA w wyroku 8.09.2022, sygn. akt I SA/Go 234/22, nie przesądziły, że w sprawie zaszły przesłanki do uznania poniesionych przez Skarżącą wydatków za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Przeciwnie w obu orzeczeniach wskazano, że rolą Sądu pierwszej instancji a dalej (po uchyleniu decyzji przez Sąd) organów podatkowych, będzie zbadanie, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania danego wydatkuza koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a jeśli nie, to która z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop nie została spełniona. Zdaniem organu Spółka nie wykazała, że wydatek udokumentowany sporną fakturą spełnia wymogi określone w art. 15 ust. 1 updop. Organ stwierdził, że zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie oraz udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów ani na potwierdzenie wykonania usług zawartych w umowie z [...].01.2014 r., ani rzeczywistego poniesienia wydatków na te usługi. Wskazać należy, że dokonując oceny zasadności zarzutów procesowych skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uwzględniać kontekst materialnoprawny sprawy i jej realia. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie spornych usług koncernowych przez wystawcę spornej faktury oraz fakt poniesienia przez spółkę wydatków z tego tytułu, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowały również w sposób jednoznaczny związku owego kosztu nie tylko z działalnością gospodarczą spółki, ale także z jej przychodami. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek pod warunkiem jednak, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym winno być osiągniętych przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Niezbędne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby istniała możliwość zbadania przez organy podatkowe zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów co do zasady dysponuje podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy zwolniony jest z obowiązków dotyczących ciężaru dowodu skoro jest gospodarzem postępowania podatkowego. Ciężar dowodu w zakresie dotyczącym podatnika dotyczy bowiem współdziałania z organem podatkowym przy ustalaniu okoliczności niezbędnych do zastosowania prawa materialnego. Jak podkreślił to NSA w wyroku II FSK 16443/19 w realiach niniejszej sprawy takim przepisem jest zaś nie tylko art. 15 ust. 1 updop, ale także przepisy art. 15a i art. 11 updop oraz przepisy rozporządzenia w sprawie cen transferowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.). Bezsporne przy tym jest, że organy mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługiu konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. Art. 15 ust. 1 updop umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa co do zasady na podatniku, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wciąż zastosowanie znajduje w toku postępowania prowadzonego przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop norma prawna wynikająca z art. 122 O.p., nakładająca na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia,a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie jest z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usługa osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone. Konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. W przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Charakter omawianych usług daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, także z udziałem podmiotów powiązanych. Przypomnieć należy, że umowa dotycząca udziału w kosztach (tzw. kosztach holdingowych) została zawarta [...].01.2014 r. pomiędzy H.H. [...], H. G. C. KG, "H.P. Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa (dalej: SPK K.) oraz H. K. O. Sp. z o.o. Dotyczyła rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez H.H. [...] na rzecz pozostałych podmiotów. W Preambule umowy wskazano, że H.H. [...] (HH) jest spółką kapitałową z siedzibą w[...] i świadczy usługi doradztwa i nadzoru dla jednostek operacyjnych, zwłaszcza dla SPK K., H. K. oraz H. DE. H. DE to spółka córka, podobnie jak H. K., której 100% udziałów należy do H. H. [...]. Natomiast H.DE posiada 100% udziałów w SPK K. oraz w spółce H. P. sp. z o.o w K.. Zdaniem HH umowa została zawarta, by zastąpić dotychczasowe umowy ustne i wykluczyć nieporozumienia. Z dalszej treści umowy wynika, że wszystkie zaangażowane strony pracują w tej samej branży oraz w podobnych warunkach, dlatego HH scentralizowało określone usługi w celu redukcji kosztów. Zaangażowane przedsiębiorstwa (H. DE, H. K. oraz SPK K.) określane są tutaj mianem jednostek operacyjnych. W przyszłości do udziału w kosztach zostanie włączone również HH. Zgodnie z umową firma H.H. [...] świadczyła na rzecz pozostałych podmiotów następujące usługi:1. doradztwo, nadzór oraz wsparcie zarządzania jednostek operacyjnych przez zarząd H.H. [...], 2. koordynacja projektów i organizacji wdrażania procesów na miejscu przez personel H.H. [...], 3. wsparcie w dziedzinie księgowości, kontrolingu, informatyzacji, personelu w zakresie: a) nadzoru w dziedzinie księgowości, wsparcia przy sporządzaniu raportów zamknięcia miesięcy i roku, b) opieka nad głównymi danymi, zarządzanie kartami paliwowymi, sporządzanie ocen i statystyk, c) kalkulacja rachunków zyskowności, statystyki, d) doradztwo i wsparcie w toczących się oraz nowych projektach informatycznych, e) całoroczny nadzór nad zarządzaniem jakością aż do audytu, f) doradztwo personalne, umowy o pracę, listy pracowników wraz ze statystykami, organizacja, wsparcie w zakresie prawa pracy, obliczania wynagrodzeń, indywidualne rozliczenia zdarzeń. Co istotne, HH poinformował w § 2 umowy, że bazą wyjściową wynagrodzenia są bezpośrednie i pośrednie rzeczywiste nakłady HH pozostające w gospodarczym związku z wykonanymi usługami. Nakłady bezpośrednie to głównie koszty personalne oraz związane z zatrudnieniem, jak koszty podróży, środków transportu samochodowego, lotniczego oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Nakłady pośrednie obejmują typowe koszty ogólne (np. czynsz na biuro, użytkowanie infrastruktury biurowej, koszty telefonów, ubezpieczeń itp.). Nakłady bezpośrednie i pośrednie powiększa się o 5% narzutu. Koszty są dzielone pomiędzy podmiotami z grupy H. (H. DE, H. K. oraz H. SPK). Każda z jednostek operacyjnych przyjmuje 16,67% tak wyliczonego wynagrodzenia. HH rozlicza te usługi miesięcznie w Euro z terminem płatności do 15 dnia następnego miesiąca. W umowie określono, m.in. wszystkie przewidywalne koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposoby kalkulacji zysków, określono ceny przedmiotu transakcji, metodę i sposób kalkulacji zysków. Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt 3 umowy w celu ustalenia zakresu usług podlegających rozliczeniu HH sporządzi zestawienia oraz właściwe dowody z zakresu merytorycznego i czasowego zakresu swoich działań. Jednostki operacyjne mają prawouzyskać od HH informacje o rodzaju I zakresie wyświadczonych w ciągu roku usług. Z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że wynagrodzenie należne usługodawcy kalkulowane było za pomocą odpowiednich kluczy podziału, którymi w przypadku świadczonych usług były, m.in. procentowy udział przychodów spółki ze sprzedaży w łącznych przychodach grupy przedsiębiorstw, na rzecz których świadczone były usługi. Zgodnie z opisami w dokumentacji TP H. K. brała udział w: uzgadnianiu warunków współpracy, przygotowaniu planu działań, nadzorowaniu nad realizacją usług, raportowaniu oraz obsłudze administracyjno-księgowej. Sam charakter transakcji polegającej na świadczeniu usług koncernowych spowodował, że najistotniejsze funkcje pełnione były przez usługodawcę. Natomiast podstawowe funkcje pełnione przez H. K. O. Sp. z o.o. ograniczały się do zgłaszania zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raportowania w zakresie osiągniętych przychodów ze sprzedaży, co umożliwiało usługodawcy właściwy podział kosztów. Głównymi aktywami materialnymi angażowanymi przez H.H. [...] są środki finansowe przeznaczone na zapłatę wynagrodzenia należnego pracownikom wykonującym przedmiotowe usługi oraz inne koszty powiązane ze świadczonymi usługami (np. koszty podróży służbowych, noclegów). Usługodawca angażował także aktywa niematerialne w postaci wiedzy i doświadczenia pracowników odpowiedzialnych za świadczone usługi koncernowe oraz know-how zdobyte dzięki długoletniemu doświadczeniu w branży. Obie strony pełniły funkcje administracyjno-księgowe niezbędne do prawidłowej realizacji transakcji. Poniesione przez H.H. [...] wydatki związane ze świadczonymi usługami koncernowymi stanowiły bazę kosztową umożliwiającą wyliczenie wynagrodzenia należnego usługodawcy. Częścią kosztów, w oparciu o przyjęte klucze podziału, została następnie obciążona Skarżąca. Ponadto niektórymi kosztami usług Skarżąca była obciążana bezpośrednio. Z uzyskanej przez organy podatkowe dokumentacji administracji niemieckiej wynikało, że sporna faktura została zaksięgowana w 2014 r. również w niemieckiej firmie HH, tylko nie opłacona w tym roku. W dokumentacji TP sporządzonej na podstawie art. 9a updop, Skarżąca wskazała, że transakcje dotyczyły zakupu usług koncernowych. Również faktura jest wystawiona z opisem: Wir berechnenanKonzernumlagen fur dasJahr 2014 it. Vertrag(Zaliczamy za opłaty koncernowe za 2014 r.). Z pozyskanych dowodów wynika, że niemiecka administracja ujawniła, iż kwota 468.000 euro została zaksięgowana w HH na koncie o nazwie "E.L." ("Dochody z licencji"), a nie na koncie dotyczącym rozliczenia usług wewnątrzgrupowych. Ponadto z dokumentacji przesłanej przez niemiecką administrację wynika, że tylko spółki z Polski zostały obciążone kosztami w wysokości 468.000 euro każda. Na wyciągu z konta "Dochody z licencji" widnieją zaksięgowane [...].12.2014 r. tylko dwie pozycje dla "U. K."(oddział [...]) oraz "U. K."(oddział [...]) - każda o wartości 468.000 euro. Zgodnie z umową z [...].01.2014 r. również H. DE miało ponosić tzw. koszty holdingowe. Mimo zapisu w dokumentacji podatkowej, że podstawowe funkcje pełnione przez H.K. obejmują zgłaszanie zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raportowanie w zakresie osiągniętych przychodów ze sprzedaży, umożliwiających usługodawcy właściwy podział kosztów, Skarżąca nie przedstawiła zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raportowania w tym zakresie. Zasadnie oceniły organy, że zgodnie z brzmieniem § 2 pkt 3 umowy HH, Skarżąca podpisując umowę, była w stanie uzyskać szczegółowe informacje o rodzaju świadczonych usług koncernowych, gdyż wprost z umowy wynika, że takie zestawienia będą sporządzane i dostępne dla stron umowy. Organ zwracał się wielokrotnie do Skarżącej z prośbą o przedstawienie szczegółowych wyliczeń dotyczących pozycji kosztów (wynagrodzeń, podróży służbowych, usług doradczych, pozostałych kosztów ogólnych) związanych z zakupem usług oraz dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Powołał się na zapis zgodnie, z którym obie strony transakcji pełniły funkcje administracyjno- księgowe niezbędne do prawidłowej realizacji dokumentowanej transakcji. Ocenił, że Skarżąca powinna posiadać stosowne dokumenty, które w celu wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej faktury, winna była przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Natomiast Skarżąc odpowiedziała w piśmie z [...].10.2016 r., że nie jesteśmy w stanie przedstawić wymaganych kalkulacji z braku bezpośredniego do nich dostępu, chociaż, jak trafnie wskazał organ w tym czasie prezesem zarządu H.K. był F.H., który praktycznie jest jedynym udziałowcem grupy H.. Na wsparcie zasługuje dodatkowy argument podniesiony przez organy, czyli brak rynkowego oparcia wskazanej transakcji w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji TP (ogromne ryzyko kursowe ponoszone przez Skarżącą). Trafnie wskazał również organ, że metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenia ceny transakcji odbiega od standardów rynkowych. Skarżąca oświadczyła, że bezpośrednie koszty obejmują w szczególności koszty osobowe oraz pozostałe koszty związane z zatrudnieniem pracowników, takie jak koszty podróży, samochodu, przelotów i składki na ubezpieczenie społeczne. Pośrednie koszty obejmują w szczególności typowe koszty pośrednie, wynikające z obszaru administracyjnego i związane z obsługą jednostek operacyjnych (np. najem biura, korzystanie z wyposażenia biurowego, koszty telefonu, ubezpieczenia itd.).Organ wskazał, że zawarty w tzw. umowie koncernowej warunek przypisanie Spółce 16,67% kosztów pośrednich rozmija się z jednoczesnym wskazaniem, że "zaangażowanie to ma charakter marginalny". Nie można uznać kosztów, jakie przyporządkowane zostały H. K. za marginalne, ponieważ stanowią one 30% kwoty wskazanej do podziału na trzy podmioty. Ponadto, jak trafnie wskazał organ z wyjaśnień Skarżącej zawartych w punkcie 5.2 dokumentacji TP wynikało, że spółka H. stosuje 5% narzutu zysku na koszty bezpośrednie i pośrednie w związku z usługami świadczonymi na rzecz Skarżącej, co nie potwierdza zasad rynkowych. W dokumentacji Skarżąca wskazała pracowników odpowiedzialnych za świadczenie usług w 2014 r. oraz klucze podziałów. Z zawartych w dokumentacji kwot oraz kluczy podziału nie wynikają kwoty, którymi obciążono Skarżącą. W całej dokumentacji używano ogólnych zwrotów "poniósł koszty", "koszty usług doradczych oraz prawnych", "pozostałych ogólnych kosztów związanych ze świadczonymi usługami", i inne. W opinii Skarżącej koronnym dowodem w sprawie jest, tzw. umowa holdingowa zawarta [...].01.2014 r. Zasadnie ocenił jednak organ, że umowa ta nie spełnia norm prawnych, a tym bardziej zasad rynkowych. Nie jest bowiem prawdopodobne by w realiach rynkowych, ktokolwiek podpisał umowę, w której nie są dokładnie określone strony umowy i osoby je reprezentujące, a z treści umowy wynikają roszczenia finansowe.W umowie brak jest oznaczenia stron umowy (np. nazwa firmy, jej siedziba, identyfikator podatkowy oraz osoby reprezentujące). W treści umowy wskazane są tylko nazwy podmiotów i zastosowane skróty tych nazw. Również na końcu umowy wskazane są tylko nazwy podmiotów, a podpisy reprezentantów stron umowy są nieczytelne. Z podpisów (parafki) na pierwszej stronie umowy wynika, że umową podpisały cztery osoby. W sekcji końcowej umowy widać, że niemieckie spółki HH oraz H. DE reprezentowała jedna osoba, H. SPK reprezentowały dwie osoby i te same osoby reprezentowały H. K., którą dodatkowo reprezentowała jeszcze jedna osoba. Po analizie wpisów w rejestrach KRS dla obu polskich firm, które są wymienione w umowie, wynika, że nie jest możliwe by [...].01.2014 r. reprezentowały dwie polskie firmy dwie te same osoby. Zgodnie z zapisami w KRS na dzień podpisania tzw. umowy holdingowej H. K. reprezentować mogli jedynie M. B. i D. W.. Żaden z nich nie podpisał tej umowy. Na umowie po stronie reprezentacji Spółki widnieją trzy osoby. Najbardziej czytelny podpis należy do A. M., która pełniła funkcję członka zarządu j w H. K. w tym czasie i nie mogła samodzielnie reprezentować firmy. Oprócz niej w imieniu H. K. umowę podpisali: W. K. (członek zarządu od [...].11.2014 r.) i J. J. (członek zarządu od [...].06.2014 r.). Chociaż W. K. od [...].01.2014 r. do [...].11.2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w H. K., to J.J. dopiero od [...].06.2014 r. pojawił się w KRS, jako członek zarządu. Skarżąca sama wskazała w dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art, 9a updop, dotyczącej transakcji "zakupu usług koncernowych" z podmiotem powiązanym, że J. J. pełnił funkcję członka zarządu od [...].05.2014 roku. W związku z tym nie mogli oni [...].01.2014 r. reprezentować H. K.. Wskazane okoliczności uprawniały stwierdzenie organu, że umowa nie została zawarta [...].01.2014 r., ponieważ podpisały ją osoby, które nie mogły reprezentować Skarżącej w tym dniu. To zaś doprowadziło organy do konstatacji, że transakcja ze spornej faktury z [...].12.2014 r. nr [...] o wartości 468.000,00 euro (2.018.858,40 zł) została oparta na nieprawdziwym (nierzetelnym) dokumencie i nie może być uznana za odzwierciedlenie rzeczywistej transakcji. Już tylko wskazane powyżej okoliczności w wystarczający sposób uprawniają twierdzenia organów o tym, że sporny wydatek, nie może być uznany w świetle art. 15 ust. 1 updop za koszt podatkowy. Pozostała argumentacja organów stanowi niejako dopełnienie przedstawionych powyżej ustaleń i również zasługuje na aprobatę. Organy nie zgładziły się bowiem z twierdzeniem Skarżącej, że w 2014 r. była ona producentem płyt HDF/MDF. Zebranego materiału dowodowego (w tym informacji zawartych przez Skarżącą na stronach internetowych) wynika, że produkcja została uruchomiona dopiero w 2015 roku. Nadto, Skarżąca w KRS dopiero od 22.07.2015 r. zarejestrowała, jako przeważającą działalność, produkcję arkuszy fornirowych i płyt wykonywanych na bazie drewna (PKD 16.21 Z).Również dane finansowe H.K. nie wskazują by firma wychodziła ze strat. Przeciwnie jak uwypuklił to organ, straty pogłębiały się z każdym rokiem, a działalność gospodarczą Skarżąca finansowała kredytami i pożyczkami od podmiotu dominującego w grupie H.. Pokazana przez Skarżącą rentowność kapitału własnego na poziomie (-) 646,77 % jednoznacznie wskazuje na brak finansowania ze strony udziałowca. Zasadnie uznał organ, że wysokość kosztów związanych z zakupem, tzw. usług holdingowych w odniesieniu do wykazanej w 2014 r. straty, nie potwierdza, by zastosowany przez HH klucz alokacji kosztów ze spornej transakcji przekładał się wprost na uzyskanie przez H. K. wymiernych korzyści finansowych. Za prawidłowe, logiczne, mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, należało uznać zatem stanowisko organu, że w świetle art. 15 ust. 1updop, Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów: 1. brak właściwego udokumentowania wykonania usług, za które wystawiona została przez podmiot dominujący sporna faktura z [...].12.2014 r. nr [...]. Wskazana na tym dokumencie transakcja nie może być uznana z potwierdzenie rzeczywistych zdarzeń, gdyż oparta jest na dowodzie, którego nie można uznać za wiarygodny i prawnie obowiązujący (tzw. umowa holdingowa z [...].01.2014 r.), gdyż podpisany jest przez osoby, które nie mogły reprezentować H. K.; 2. wydatek ze spornej faktury nie ma związku z prowadzoną w 2014 r. działalnością gospodarczą H. K., bo produkcja uruchomiona została dopiero w 2015 roku; 3. wydatku ze spornej faktury nie można zaliczyć do kosztów mających związek z uzyskaniem przychodów Spółki, bo oparta została na fikcyjnej umowie. Dodatkowo zasadnie uznał organ, że Spółkę w 2014 r. reprezentowali przedstawiciele innego podmiotu powiązanego (H.P zs. w [...]), należącego do grupy H.: W. K. i J. J.. Spółka w dokumentach TP wskazała, że H. SKO zs. w [...] podpisało [...].01.2014 r. umowę na czas nieokreślony z H. K. na usługę udostępnienia kadry zarządzającej, czyli świadczenie usług przez W. K.i J. J., którzy są również członkami zarządu w H.SPK. Występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter spornej transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji i nie wypełniały znamion "charakteru rynkowego". Stwierdzenie przez organy podatkowe, iż sporny wydatek z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, należało wyłączyć na podstawie art. 15 ust. 1 updop z kosztów uzyskania przychodów 2014 r., zwalniał je z powinności analizowania wydatku pod kątem § 22a ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.). W ocenie Sądu, rozważania organów podatkowych poczynione w tym zakresie mają jedynie pomocniczy charakter, dopełniają jedynie poczynione już ustalenia i w tym zakresie są prawidłowe. Przypomnieć raz jeszcze należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione określone w art. 15 ust. 1 updop warunki. To zaś oznacza, że w celu zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarcza samo przedstawienie założeń organizacyjnych (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie), zakresu usług, które w świetle zawartych umów miały być świadczone przez HH.Należy, jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 1 ustawy, mając na uwadze obowiązki podatników nałożone przepisem art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 1 ustawy, przedstawić konkretne dowody wykonania usług, których zrealizowane wydatki dotyczyły. W niniejszej sprawie, sporne usługi, należą do tzw. usług niematerialnych, czyli do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o właściwe ich udokumentowanie. Skarżąca nie sprostała temu wymogowi. Twierdzenia przesłuchanych świadków zasadnie uznane zostały w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jako nieprzekonywujące. Poza ich oświadczeniami w toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich prawdziwość. Skarżąca nabywając usługi niematerialne i ponosząc z tego tytułu wydatki, które następnie zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, powinna wykazać nie tylko wysokość poniesionych wydatków, ale także prawidłowo udokumentować, iż usługa ta została wykonana. Aby tego dokonać niewystarczającym jest posiadanie i powołanie się jedynie na zawartą umowę, fakturę i dowody zapłaty. Organy podatkowe muszą bowiem mieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik winien zatem wykazać, że określone czynności faktycznie zaszły i wiążą się z nimi ściśle określone wydatki. Tym samym organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie wykazała, że wydatek udokumentowany sporną fakturą spełnia wymogi określone w art. 15 ust. 1 updop. Sąd nie stwierdził aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 189 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględniało zasady wynikające ze wskazanych przepisów. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który następnie został poddany wszechstronnej ocenie. Wnioski wyprowadzone z oceny materiału dowodowego uznać należy za spójne i logiczne. Znalazło to wyraz w treści uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Organy podatkowe zapewniły również Skarżącej, stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mogła również swobodnie formułować wnioski i oceny oraz żądania. Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.