I SA/Go 222/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5.278,00 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił Panu [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 150.583,90 zł, wobec deklarowanego w PIT-36 w kwocie 64.966,70 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że: - nie prawidłowo wliczono jako koszt uzyskania przychodów w roku 2001r. kwotę 161 675,74 zł stanowiącą nie umorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym w spółce cywilnej prowadzonej pod firmą [...]. Z kwoty tej 50% tj. 80.837,87 zł obciążały koszty uzyskania przychodów podatnika, - w firmie podatnika prowadzonej na własny rachunek pod nazwą [...] zawyżono o kwotę l 867,46 z tytułu wydatki na reprezentację i reklamę zaliczoną w koszty uzyskania przychodów , - nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę 700 zł z tytułu wydatku na szkolenie osoby nie będącej pracownikiem, - nieprawidłowo zaliczono w koszty uzyskania przychodów zawyżoną o 11 653,50 zł. prowizję dla firmy [...] z tytułu pośrednictwa w transakcjach wynikającą z faktury Vat nr [...]/01 z dnia [...] sierpnia 2001 r., Ponadto - skorygowano wysokość kwoty 291 748,10 zł odliczonej od dochodu z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem na kwotę 165 674,76 zł tj. proporcjonalnie do rzeczywistego udziału p. A.P. we współwłasności nieruchomości, który wynosił 1113/10000-tj. 11,13%, - skorygowano wartość odliczonej w całości darowizny w kwocie 54.200 ,- zł przekazanej Parafii Polskokatolickiej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej w ten sposób, że odliczono jaw wysokości 10% od dochodu, - w ten sam sposób skorygowano darowiznę na rzecz Parafii Polskokatolickiej w łącznej kwocie 202000,00zł odliczoną przez podatnika w całości uznając, że sprawozdanie z przeznaczenia darowanej kwoty na cel wskazany w umowie darowizny jest zbyt ogólnikowe, - zmniejszono podlegającą odliczeniu od dochodu kwotę wydatków z tytułu reklamy w firmie [...] z 16 702,69 zł do kwoty 14 835,23 zł tj. o kwotę 1867, 46 jako obliczoną od części przychodów nieopodatkowanych. Od decyzji I instancji odwołanie wniósł pełnomocnik Skarżącego. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez rozszerzającą interpretację tego przepisu przez organ pierwszej instancji. Zarzuty dotyczyły części zaskarżonej decyzji w zakresie: 1. nie uznania w kosztach uzyskania przychodów Spółki kwoty 161.675,24 zł niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, poniesionych w obcym środku trwałym, 2. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w firmie podatnika, kwoty 11.653,50 zł stanowiącej nadpłatę prowizji na rzecz pośrednika, 3. odmowy uznania przedłożonego sprawozdania proboszcza Parafii Polskokatolickiej z dnia 15 kwietnia 2003r. w przedmiocie wykorzystania przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i w związku z tym nieodliczeniem od dochodu całości darowizny na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2004r., Nr [...], uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i określił Panu A.P. za rok 2001 podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 148.100,30 zł. Określając kwotę podatku w tej wysokości, organ odwoławczy ustalił przychód 6.728.636,96 zł (zgodnie z zeznaniem), koszty uzyskania przychodów 6.058.663,39 zł, dochód 669.973,57 zł. Od dochodu odliczono: - darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą według stawki 10% od 669.973,57 zł tj. w kwocie 66.997,36 zł. - darowiznę na cele kultury fizycznej i sportu zgodnie z dowodem przekazania tj, 32.500,00 zł Od podstawy opodatkowania w wysokości 404.801,00 zł określono podatek - wydatki związane z budową lokali mieszkalnych na wynajem w wysokości wykazanej w decyzji organu pierwszej instancji tj. 165.674,76 zł dochodowy w kwocie 149.949,54 zł, od którego odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.114.28 zł, wydatki mieszkaniowe w kwocie 735.07 zł i określono podatek dochodowy w kwocie 148.100,30 zł. W orzeczeniu organ odwoławczy skorygował omyłkę organu pierwszej instancji polegającą na tym, że mimo prawidłowo opisanego rozstrzygnięcia o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11 653,50 zł faktycznie organ podatkowy wyłączył z kosztów 19 846,50 co spowodowało zaniżenie kosztów o kwotę 8 193,00 zł. Następstwem tej omyłki była nieprawidłowo naliczona kwota odliczeń z tytułu darowizny. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej podzielił poglądy zawarte w uzasadnieniu organu I instancji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przepisowi art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano nowe brzmienie, ustawą z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (dz. U . z 1995r. Nr 5, póz. 25) . Zgodnie z treścią wymienionego przepisu odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają kwoty darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą- łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Przepis ten od l stycznia 1995r. nie zawiera zapisu :" lub na bez ograniczenia, jeżeli to wynika z odrębnych ustaw", który istniał w art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1994r. Obowiązujące od 2001 roku brzmienie art. 26 ust.1 pkt 9 , lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, póz. 176 ze zm. ) nie zawiera odwołania do innych przepisów w zakresie wielkości kwoty, którą można odliczyć od dochodu z tytułu dokonywanych darowizn. Na to stanowisko przytoczył poglądy orzecznictwa oraz doktryny w związku z czym darowizny na działalność charytatywnoopiekuńczą podlegają odliczeniu w wysokości 10 % podstawy opodatkowania. Na orzeczenie II instancji podatnik wniósł w skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 161.675,24 zł z tyt. niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę w obcym środku trwałym , oraz nieuznanie w kosztach uzyskania przychodu kwoty 11.653,50 zł dot. wydatku na rzecz firmy [...] z tytułu prowizji; 2. naruszenie art. 26 ust. l pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 27 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w RP, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie ograniczeń w zakresie odliczeń od dochodu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze przekazane kościelnej jednostce prawnej; 3. naruszenie art, 120,121,122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacyjną organu i stronniczość w związku z tym naruszenie zaufania obywatela do organu oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że postępowanie prowadzono stronniczo i przewlekle a przepisy podatkowe interpretowano wyłącznie contra podatnikowi. Zdaniem skarżącego dokonano rozszerzającej wykładni art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie oceny niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych i w zakresie wydatku na rzecz firmy [...]. W ocenie skarżącego odliczenie darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych na działalność charytatywnoopiekuńczą sprowadza się do ustalenia, czy skarżący mógł odliczyć kwotę darowizny przekazaną na ten cel w pełnej wysokości, czy też odliczenia darowizn na ten cel są ustawowo limitowane i można odliczyć 10% wartości darowizny. Podatnik podkreślił, że dokonując odliczeń zastosował się do urzędowych interpretacji zawartych w pismach Ministerstwa Finansów i przywołał pismo z [...].08.1998 roku Nr [...]. Podkreślił też, że art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jak również art. 40 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Prawosławnego jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma przed nim pierwszeństwo. Wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odliczania od dochodu darowizn nie zmieniło stanu prawnego dotyczącego odliczania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła zawartego w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła. Powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i wyroki NSA: Sygn.akt SA/Sz 2732-2733/95, Sygn akt I-S.A./Gd 78/97, które w ocenie skarżącego potwierdząjąjego racje. W ocenie skarżącego kwota 161.675,24 zł prawidłowo została - w dacie likwidacji firmy tj. w listopadzie 2001 r. - zaliczona w koszty. Odnośnie prowizji na rzecz firmy [...] podniósł, że Spółka cywilna [...] była odrębnym podmiotem gospodarczym , a firma podatnika nie współpracowała wcześniej z firmą [...] i [...]. Firma [...]" przekonała przedstawicieli w/w firm do współpracy z firmą podatnika i za tę współpracę firma [...] otrzymała prowizją 31.500,-. Z kwoty tej nie uznano w kosztach uzyskania przychodów 11.653,50 zł. Odnośnie dokonanej przez organy podatkowe oceny sprawozdania proboszcza Parafii Polskokatolickiej z dnia 15 kwietnia 2003r. stwierdził, że przepisy nie precyzują jaka powinna być treść sprawozdania wobec czego ocena organów podatkowych, iż sprawozdanie o wykorzystaniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ma charakter informacji -jest nadinterpretacją przepisów dokonaną przez te organy. W ocenie skarżącego sprawozdanie zawiera informacje o wysokości kwot wykorzystanych na działalność charytatywno-opiekuńczą i rodzaju wydatków. W końcu zarzucił, że organy podatkowe błędnie obliczyły wysokość wydatków na budowę lokali mieszkalnych na wynajem podlegających odliczeniu, gdyż koszt inwestycji realizowany przez firmą [...] wyniósł łącznie 1.894.868,10 zł, co przy udziale skarżącego wynoszącym 11,13% winno dać odliczenie w kwocie 210.898,82 zł. W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie twierdząc, że decyzja nie narusza ani przepisów ordynacji podatkowej, ani przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do kościoła Polskokatolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.Nr97,poz. 482) i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji pismo proboszcza Parafii Polskokatolickiej nie jest sprawozdaniem potwierdzającym wykorzystanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, gdyż nie wskazuje daty wykorzystania, kwoty i osób, którym udzielono pomocy. Wskazano w nim tylko ogólnie sposób wydatkowania środków. Brak w nich informacji konkretnych, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 27 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w RP. Dokumenty, których w postępowaniu podatkowym nie można sprawdzić są nieprzydatne, bowiem organ podatkowy nie może ich ocenić i zweryfikować. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna w tej części, która dotyczy wysokości odliczeń darowizn dokonanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Stan prawny w zakresie prawa do odliczeń od podstawy opodatkowania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą w roku 2001r., przedstawiał się następująco: Zgodnie z art. 26 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.), odliczeniu od dochodu podlegały m.in. kwoty darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą -łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. W myśl zaś art. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, póz. 154), darowizny na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą były wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawiła darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny -sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Fakt istnienia tych dwóch unormowań powodował rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości co do możliwości odnoszenia unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego do obowiązującego obecnie podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro przepis ten mówi o nieistniejących podatkach dochodowym i wyrównawczym, przecięła ostatecznie uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 -sygn. akt: FPS 5/04(ONSAiWSA 2005/3/49).Teza tej uchwały brzmi: "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, póz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, póz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Podobny do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej zapis, przewiduje art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, póz. 482 ze zm.), który stanowi: Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na te Wobec tego, że sprawozdanie nie dotyczy całej kwoty przekazanej w formie darowizny przez. Skarżącego, organy podatkowe winne były odliczyć od podstawy opodatkowania za 2001 r. taką sumę z kwoty otrzymanej darowizny, która spełniała łącznie wszystkie warunki wynikające z ustawy tj. wskazanie celu na jaki darowizna jest dokonywana, udokumentowanie jej pokwitowaniami, sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na cel wskazany w ustawie i umowie. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej , zgodnie z którą zaliczenie wydatku w kwocie 161 675,24 z tytułu niezamorytzowanej wartości nakładów inwestycyjnych poczynionych w obcym środku trwałym w związku z likwidacją działalności gospodarczej nie miało związku z uzyskaniem przychodu i nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, jest zgodna z treścią art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatek ten pozostaje w związku w z uzyskanym przychodem. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe spółka cywilna w listopadzie 2001 r. zaprzestała prowadzenia działalności w związku z likwidacją firmy. Nie umorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów określając ją jako stratę nadzwyczajną. Zasadnie organ II instancji uznał , że nie zezwalają na to przepisy prawa podatkowego, gdyż w zgodnie z art. 22 a ust.2 pkt l ustawy wydatki te podlegają amortyzacji. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niezamortyzowane wydatki podatnik winien rozliczyć z właścicielem nieruchomości, na którą dokonał nakładów, bowiem powiększaj ą one wartość tej nieruchomości. Oczywiście o tym decyduje umowa cywilnoprawna i co do roszczeń tych niedopuszczalna jest droga postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć wypada, że ryzyko przedwczesnej likwidacji działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę a nie Skarb Państwa. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości skorygowania prowizji wypłaconej firmie [...]. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. Podatnik nie wykazał związku wydatku na prowizję w zawyżonej w stosunku do umowy wiążącej strony, wysokości a uzyskanym przychodem. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie zarówno w warstwie faktycznej jak i prawnej nie nasuwa zastrzeżeń co do zgodności z prawem. Nie stwierdzono też w toku badania legalności decyzji naruszenia przepisów postępowania. Skarga jest zasadna w części, która dotyczy wysokości odliczeń darowizn dokonanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Rozstrzygnięcie to potwierdza zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 23 sierpnia 1995 r.) . Z tego też względu należało zaskarżoną decyzję na podstawie art.. 145 § l pkt. l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 z poźn. zm.) uchylić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej rozważania. Swoim rozstrzygnięciem winien także objąć zarzuty Skarżącego dotyczące nieprawidłowego ustalenia kwoty wydatków mieszkaniowych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Wobec braku ustosunkowania się do prawidłowości orzeczenia I instancji przez organ odwoławczy w tej kwestii, decyzji organu II instancji nie można było poddać kontroli sądowej odnośnie zasadności zarzutu. W związku z uchyleniem decyzji należało na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponieważ Skarżący reprezentowany był w postępowaniu przed Sądem przez adwokata o zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) w związku z § 6 i § 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, póz. 1348 z późn. zm.)