I SA/Go 222/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. H. B. (skarżąca) pismem z dnia [...] lipca 2024 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...], UNP: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].11.2023 r. wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wys. 318 532 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wys. 424 709 zł. W toku postępowania organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez skarżącą i wyodrębnił w roku podatkowym 2019 dwanaście miesięcznych okresów. Ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła w łącznej kwocie 424 708,53 zł. Wydatkami poniesionymi w roku podatkowym był zakup nieruchomości w marcu 2019 r. za cenę 415 000 zł, na poczet którego skarżąca w lutym 2019 r. wpłaciła zadatek w wys. 50 000 zł oraz zakup auta w sierpniu 2019 r. za cenę 123 000 zł. Organ, analizując sprawę i wyjaśnienia skarżącej dotyczące źródeł pokrycia wydatków, wskazał na hiperinflację i denominację złotego z 1995 r. Uznał, że przed tym rokiem nie było możliwe zgromadzenie oszczędności poza systemem bankowym z dochodów zawodowych (do ok. 1990 r.) ani emerytury (1982-1994). Stwierdził także, że oszczędności nie mogły pochodzić z majątku wspólnego z byłym mężem, gdyż małżeństwo rozwiązano w 1992 r., a hiperinflacja pozbawiła środki wartości nabywczej. Nie wykazano również, by skarżąca po 1995 r. uzyskała dochód ze sprzedaży mienia, które mogłoby pochodzić z okresu obowiązywania małżeństwa. Organ nie znalazł również podstaw do uznania, że skarżąca zgromadziła oszczędności podczas wspólnego zamieszkiwania z ojcem, który zmarł w latach 80-tych XX w., co wyklucza przechowanie jego środków do 2019 r. Analizę oszczędności rozpoczęto od 1995 r., pomijając dochody z spółki J., firmy H. T. zajmującej się handlem samochodami, pracy w Niemczech oraz darowizn i pożyczek od synów J. i K. B. Na koniec 2018 r. organ ustalił, że skarżąca mogła dysponować jedynie 2 356,92 zł. Nie uznano też rzekomych darowizn (18 000 zł) i pożyczki (40 000 zł) jako wiarygodnych, ze względu na niespójne zeznania skarżącej i świadków, a także brak dowodów wypłat i analizę sytuacji finansowej syna J. B. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy i decyzją z dnia [...].06.2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ za prawidłowe uznał rozpoczęcie analizy lat poprzedzających rok podatkowy od 1995 roku. Po analizę organ stwierdził, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby uznać za uprawdopodobnioną okoliczność uzyskiwania przez H. B. jakichkolwiek przychodów/ dochodów z wymienionych źródeł: - zatrudnienia w J. sp. z o.o. do roku 2002. Organ ustalił, że nie złożono deklaracji ani zeznań podatkowych, które potwierdzałyby uzyskiwanie przez stronę wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy w spółce. Skarżąca nie posiadała udziału w spółce. Ponadto spółka J. w okresie 01.01.2004 - 01.01.2016 nie złożyła żadnych deklaracji, sprawozdań finansowych, ani innych dokumentów; - prac dorywczych jako opiekunka dla osób starszych i dzieci z rodzin zamieszkujących na terytorium Niemiec podejmowanych po roku 2002 podczas pobytu w Niemczech u syna J. B. . W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podejmowane dorywcze prace opiekuńcze nad dziećmi i osobami starszymi nie musiały podlegać niemieckiemu opodatkowaniu ani być rejestrowane przez tamtejsze organy podatkowe. Wynagrodzenia z tego tytułu mogły być traktowane jako dochody z działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca jednak nie uprawdopodobniła tytułu, okresu ani kwoty uzyskanych środków, nie podała danych osób, u których miała świadczyć usługi opiekuńcze. J. B. natomiast wskazał na usługi sprzątania zamiast opieki oraz, że aktywność zarobkowa skarżącej dotyczyła opieki nad jego dziećmi w latach 80. Z kolei K. B. wskazał, że miało to miejsce ok. 2000 roku. Organ uznał wyjaśnienia w tym zakresie za całkowicie niewiarygodne, nie tylko niepotwierdzone zeznaniami synów, lecz także sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowego; - sprawowania opieki nad dziećmi syna J. B. . Nie można ustalić okresu ani kwot rzekomego wynagrodzenia za opiekę nad dziećmi syna. W wyjaśnieniach z [...].06.2021 r. skarżąca wskazała na nieregularne gratyfikacje, jednak brak precyzyjnych danych uniemożliwia określenie konkretnych miesięcy i kwot. Zeznania syna wskazują, że opieka dotyczyła wnuka K. B. (ur. 1979) głównie w latach 80., co podważa twierdzenia o późniejszej działalności zarobkowej. Ponadto synowie w zeznaniach wskazują, że udzielane wsparcie finansowe pokrywało bieżące wydatki skarżącej, w tym spłatę kredytów. W ocenie organu gdyby strona otrzymywała środki za opiekę nad dziećmi i mogła je odkładać, prawdopodobnie ulokowałaby je w banku zamiast zaciągać kredyty generujące dodatkowe koszty; - darowizn uzyskanych od J. B. . Strona nie udowodniła otrzymania ww. darowizn, ponieważ brak dowodów na ich tytuł, kwoty i daty. Wyjaśnienia są sprzeczne. Początkowo skarżąca wskazywała na 41 tys. zł (50 tys. zł, tj. łączna kwota darowizn od J. B. - 9 tys. zł, tj. kwota rzekomej darowizny z 2019 roku), później na 35 tys. zł (7 tys. zł w latach 1994-1998, 9 tys. zł w latach 1999-2003, 9,5 tys. zł w latach 2004-2008, 9,5 tys. zł w latach 2009-2013). Zeznania syna nie potwierdzają tych kwot. Wspomniał jedynie o pożyczce 10 tys. euro i jednorazowej darowiźnie 9 tys. zł, bez podania szczegółów. W ocenie organu zeznania J. B. były niekonsekwentne i ogólnikowe, co podważa wiarygodność twierdzeń o regularnych darowiznach; - umowy powierniczej zawartej z J. B. w związku z nabyciem przez skarżącą lokalu mieszkalnego przy ul. L. w G. za cenę 248.000 zł. na podstawie aktu notarialnego z [...].01.2016 r. Skarżąca w wyjaśnieniach z [...].05.2021 r., wskazała, że lokal nabyła w swoim imieniu, ale za środki syna J. B. . W kolejnych wyjaśnieniach wskazywała na inne źródła finansowania, w tym darowizny i pożyczki. Dalej, podała, że synowie przekazywali jej pieniądze na zakup nieruchomości, jednak jej wyjaśnienia były niespójne i sprzeczne. Ponadto skarżąca nie przedłożyła samej umowy powiernictwa, a zeznania syna J. B. nie potwierdziły jednoznacznie istnienia tej umowy. Wskazał na inny rok jej zawarcia i nie pamiętał kwoty przekazanych środków. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na brak dowodów na zobowiązanie się skarżącej do przekazania nieruchomości wnukowi. Finalnie własność została przeniesiona na byłą żonę syna w zamian za dożywotnie utrzymanie. Ponadto J. B. , zapytany podczas przesłuchania o dowody potwierdzające finansowanie zakupu nieruchomości przy ul. L. w G., odpowiedział, że nie posiada żadnych dokumentów ani nie poda kwoty zakupu. Wskazał, że źródłem finansowania były jego dochody z pracy w Niemczech oraz działalności gospodarczej. Organom zwrócił uwagę, że dochody J. B. w Polsce do 2016 roku oraz dane niemieckiej administracji podatkowej nie były wystarczające do zgromadzenia oszczędności na zakup nieruchomości za pół miliona złotych. Dodatkowo, nie ma potwierdzenia w historii z jego rachunków bankowych, w tym tych, do których miał pełnomocnictwo, aby środki zostały przekazane skarżącej w ramach umowy powiernictwa, która miała dotyczyć ww. zakupu nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy w formie tabelarycznej przedstawił sytuację finansową skarżącej w latach 1995-2018 (k. 29-44, k. 46-55, k. 59-66, k. 70-76, k. 79-84, k. 88-97, k. 100-111, k. 113-135 zaskarżonej decyzji). Miedzy innymi zaliczył do przychodów skarżącej wszystkie środki pochodzące z wypłat gotówkowych dokonywanych w ciężar rachunku bankowego w P poprzez bankomaty oraz przyjął, że wszystkie płatności kartą na stacjach benzynowych w latach 2005-2010 zostały uwzględnione w kosztach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Z analizy wynika, że źródłem pokrycia wydatków w 2019 roku nie mogły być przychody skarżącej sprzed tego roku. Skorygowane zestawienie wykazuje, że na początek 2019 roku skarżąca poza systemem bankowym mogła zgromadzić środki w wys. 6 960,72 zł. Natomiast na kartach 142-166 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił zestawienie wydatków roku 2019 i źródeł ich pokrycia. Ponadto organ podał, że brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów kwot, na które powoływała się skarżąca tj.: - pożyczki na kwotę 10 000 euro od J. B. . Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zawarcie wskazanej pożyczki. Brak przelewu kwoty na rachunek walutowy skarżącej C. A., mimo że J. B. jako pełnomocnik korzystał z konta wpłacając i przelewając na nie liczne kwoty. W dniu [...].06.2019 r. wpłacił środki w wys. 7 050 euro i w dniu [...].11.2019 r. w wys. 600 euro. W zeznaniach podał, że były to kwoty pochodzące z jego wynagrodzenia uzyskanego w Niemczech i zostały wykorzystane na jego własne potrzeby. Natomiast wpłaty we wpłatomatach na rachunek w C. A. dokonane w okresie od stycznia do [...] marca 2019 r. (data nabycia nieruchomości przy ul. Ż. w G.), były zrealizowane przez J. B. i składały się wyłącznie na łączną kwotę 2.200 zł (800 zł w styczniu, 700 zł w lutym i 700 zł w marcu 2019 r.). Organ wskazał na brak zgłoszenia umowy do opodatkowania oraz dowodów potwierdzających realizację pożyczki, takich jak historia rachunków J. B. Organ podkreślił, że zeznania J. B. są sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącej i niemieckiej administracji podatkowej. Skarżąca początkowo wspomniała o pożyczkach, ale nie podała konkretnej kwoty ani pożyczkodawcy; - darowizn od synów J. i K. B. na kwoty 9.000 zł każda. W piśmie z [...].05.2021 r. skarżąca powołała się na darowizny od synów w kwotach wolnych od podatku jako na źródła pokrycia wydatku związanego z zakupem [...].03.2019 r. nieruchomości przy ul. Ż. w G., bez doprecyzowania daty przekazania środków, jak i kwot darowizn. W piśmie z [...].06.2021 r. skarżąca połączyła okoliczność uzyskania darowizn z okolicznością uzyskiwania środków od syna J. B. celem zakupu nieruchomości z przeznaczeniem w przyszłości dla K. B. W ocenie organu wyjaśnienia te kłócą się z zawarciem rzekomej umowy powierniczej z tytułu zakupu mieszkania przy ul. L. w G. z przeznaczeniem dla wnuka. Ponadto, przekazana przez syna kwota 9 tys. zł tytułem darowizny nie potwierdza historia żadnego z rachunków bankowych skarżącej, w tym w szczególności tych do których J. B. miał pełnomocnictwo i z których aktywnie korzystał. Z kolei K. B. w zeznaniach z dnia [...].09.2022 r. zaprzeczył aby przekazał matce darowiznę w wys. 9.000 zł. Zapytany, cyt.; "Czy pożyczał Pan bądź darował kiedykolwiek Pani H. B. jakikolwiek środki pieniężne? Jeśli tak, to kiedy i w jakich wysokościach? (według oświadczeń strony przed zakupem nieruchomości tj. [...].03.2019 r.) Proszę o podanie daty?", odpowiedział, cyt.: "Pomagałem mamie, ale jakąś większą sumę nie przypominam sobie żebym dawał mamie, nie dawałem i nie pożyczałem do końca 2019 r. żadnych większych środków pieniężnych". Dalej, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącej, jakoby oszczędny tryb życia miał znaczący wpływ na jej sytuację finansową. Organ opierając się na danych GUS, wykazał, że statystyczne koszty utrzymania od 1995 r. do stycznia 2016 r. wyniosły 127 665,70 zł, a niedobór środków na koniec tego okresu osiągnął 177 262,40 zł. Organ zwrócił uwagę, że przy przyjęciu zerowego stanu kosztów związanych z utrzymaniem w ww. okresie, styczeń 2016 roku zakończyłby się niedoborem środków. Zaznaczył również, że niedobory środków wystąpiły także przed styczniem 2016 roku (tj. m.in. - 426,63 zł na koniec 2007 r., -17 186,52 zł na koniec 2008 roku, -16 589,32 zł na koniec 2009 roku, - 4 912,08 zł na koniec lipca 2010 r., - 30 962,98 zł na koniec lipca 2013 r. i - 38 518,87 zł na koniec września 2015 roku). Organ wskazał na statystyczne koszty utrzymania i niedobór środków w okresach: - od lutego 2016 roku do końca maja 2017, gdzie łączna kwota statystycznych kosztów związanych z utrzymaniem wyniosła 7 889,74 zł, niedobór środków - 29 860,84 zł, - od czerwca 2019 r. do końca lutego 2019 r., koszty 10 905,86 zł, niedobór środków - 41 020,53 zł, przy hipotetycznym założeniu, że oprócz faktycznych kosztów związanych z opłatami za czynsz i energię elektryczną, nie ponosiła skarżąca żadnych kosztów związanych z utrzymaniem w ww. okresie, niedobór środków na koniec lutego 2019 r. wyniósłby - 30 114,67 zł, - w marcu 2019 r., koszty 550,90 zł, niedobór środków wyniósł - 374 989,41 zł, przy założeniu oprócz faktycznych kosztów związanych z opłatami za czynsz i energię elektryczną, nie ponosiła skarżąca żadnych kosztów związanych z utrzymaniem w marcu 2019 r, niedobór środków na koniec marca 2019 r. wyniósłby - 374 438,51 zł.; - od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2019 r. koszty utrzymania 2 754,50 zł, niedobór środków – 39 158,99 zł, przyjęty przez organ niedobór środków - 39 404,49 zł. W ocenie organu odwoławczego potencjalna (hipotetyczna) suma niedoborów w 2019 roku przy braku uwzględnienia w rozliczeniu statystycznych kosztów utrzymania, w szczególności za okres od czerwca 2017 r. do końca sierpnia 2019 r. wyniosłaby 440 957,67 zł (30 114,67 zł na koniec lutego 2019 r., 374 438,51 zł na koniec marca 2019 r.; 36 404,49 zł na koniec sierpnia 2019 r.). Z tym, że organ I instancji łączną sumę niedoborów w 2019 roku ustalił na mniejszą od ww. hipotetycznej kwotę 424 708,53 zł. Z uwagi na fakt, że organ odwoławczy nie może orzekać na niekorzyść strony, kwota 424 709 zł stanowi podstawę opodatkowania 75-procentową, zryczałtowaną stawką podatku. W ocenie organu skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych, które mogłyby stanowić pokrycie dla prawidłowo ustalonych wydatków poniesionych w 2019 roku, a w szczególności na zakup nieruchomości i auta. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu II instancji i wywiodła od niej skargę do tutejszego sądu. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie: - art. 25b oraz 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie skarżącej wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2019 rok w wysokości 318.532,00 zł., - art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu wskazano, że Strona posiadała środki finansowe pochodzące z bieżących dochodów, zgromadzonych oszczędności oraz wsparcia finansowego synów i wnuków, które umożliwiły Stronie pokrycie wydatków poniesionych w 2019 r. Ponadto wydatki na bieżące utrzymanie z uwagi na wsparcie finansowe rodziny w 2019 r. oraz latach wcześniejszych były niższe niż przyjęte przez organy dane statystyczne. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy podatniczka mogła w 2019 r. dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów; w wysokości, która pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku. Zasadniczy wydatek, który podatniczka poniosła w 2019 r. dotyczył kupna na podstawie aktu notarialnego nieruchomości położonej w G. przy ul. Ż. za cenę 415 000 zł i poniesienia kosztów zawarcia tej umowy w wys. 10 559 zł. (akt notarialny z [...] marca 2019 r. Rep. A nr [...]). Skarżąca również zakupiła [...] sierpnia 2019 r. auto marki [...] za cenę 123 000 zł. Wskazane wydatki są niesporne. Sporne są natomiast źródła ich sfinansowania (pożyczka, darowizny, oszczędności) oraz wielkość wydatków na bieżące utrzymanie, która zdaniem Strony skarżącej została zawyżona. Zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki – ust. 2 art. 25b u.p.d.o.f.. Z kolei zgodnie z ust. 3 - za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Z kolei zgodnie z art.25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. - w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W zaskarżonej decyzji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. W sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i jak i zastosowano przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu oszczędności na początek roku podatkowego 2019 Sąd podziela stanowisko organów, że brak jest podstaw do uznania za prawdopodobne, że źródłem oszczędności posiadanych na początek roku 2019 były wskazane przez Stronę przychody osiągnięte w okresie hiperinflacji w Polsce, przed denominacją złotego (1 stycznia 1995 r.), związane m.in. z aktywnością zawodową Skarżącej (praca głównej księgowej w gminnej Spółdzielni w D. w okresie do ok. 1990 r.), prowadzeniem w latach 1990-1993 firmy H. T. zajmującej się sprzedażą sprowadzonych samochodów, olejów oraz świadczącą usługi warsztatowe, a także z otrzymywaniem świadczeń emerytalnych w okresie 1982-1994. Ewentualnie wygenerowane oszczędności w tym okresie, przechowywane poza systemem bankowym nie miały jakiejkolwiek wartości nabywczej. Prawidłowo organy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oceniły twierdzenia strony w zakresie możliwości dysponowania oszczędnościami z tytułu: zatrudnienia w firmie J. sp. z o.o., prac dorywczych, sprawowania opieki nad wnukami, darowizn uzyskanych od syna, umowy powierniczej zawartej z synem. Odnosząc się do rzekomego zatrudnienia w firmie J. sp. z o. o. zwrócić należy uwagę na brak jakichkolwiek deklaracji/zeznań podatkowych, z których wynikałaby okoliczność uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy w przedmiotowej firmie. Skarżąca nie posiadała żadnego udziału w Spółce. Spółka z o. o. J. w okresie 1 stycznia 2004 r. - 1 stycznia 2016 r. nie złożyła żadnych deklaracji, sprawozdań finansowych, ani innych dokumentów. Tym samym brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby uznać za uprawdopodobnioną okoliczność uzyskiwania jakichkolwiek przychodów/dochodów od ww. Spółki. Z kolei w odniesieniu do prac dorywczych jako opiekunka dla osób starszych i dzieci z rodzin zamieszkujących na terytorium Niemiec, podejmowanych rzekomo po roku 2002 podczas pobytu w Niemczech u syna J. B. , prawidłowo organ wskazał, że Skarżąca nie tylko nie była znana niemieckim organom podatkowym, co ustalił na podstawie korespondencji z niemiecką administracją podatkową, ale na swoje twierdzenia nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów. Podkreślić należy, że fakt nieopodatkowania w Niemczech rzekomo uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów z tytułu opieki nad dziećmi i osobami starszymi, a tym samym okoliczność niezidentyfikowania osoby Skarżącej przez niemiecką administrację skarbową nie miał charakteru przesądzającego dla uznania przedmiotowej okoliczności za niewiarygodną, co zostało szczegółowo omówione w treści decyzji. Co więcej, organ wskazał, że fakt niezgłoszenia takich przychodów do opodatkowania w Polsce, także nie miał znaczenia. Przy ocenie przedmiotowej kwestii istotnym było, że Skarżąca nie uprawdopodobniła w toku postępowania łącznie tytułu, okresu i kwoty uzyskania środków, na które się powołuje. I tak, odnośnie oceny co do uprawdopodobnienia uzyskiwania przychodów z tytułu opieki nad dziećmi i osobami starszymi - Skarżąca nie umiała wskazać w toku postępowania na dane personalne czy adresowe osób, u których świadczyć miała rzekomo przedmiotowe usługi. Co więcej, syn Skarżącej J. B. nie potwierdził okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu opieki nad dziećmi i osobami w podeszłym wieku. Wskazał on, że od czasu do czasu wykonywała jakieś prace jako pomoc domowa typu sprzątanie. Organ wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach, w tym zwracając uwagę na okres w którym miały te usługi być świadczone. Sprawowanie odpłatnej opieki nad osobami starszymi i dziećmi z rodzin zamieszkujących na terytorium Niemiec, jest na tyle specyficzną aktywnością, wiążącą się nie tylko z koniecznością angażowania dużej ilości czasu i wysiłku fizycznego ale i zaangażowaniem emocjonalnym, że nie sposób uznać za prawdopodobne, że syn Skarżącej mógłby tę aktywność pomylić z wykonywaniem usług sprzątania. Przedmiotowa nie została potwierdzona jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami, za które można byłoby uznać jeśli nie zeznania osób, od których Skarżąca uzyskiwała rzekomo wynagrodzenie, to chociażby zgodne z wyjaśnieniami Skarżącej zeznania syna Skarżącej - J. B. . Instytucja uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 25g ust. 3 updof, nie oznacza, że na podstawie gołosłownych oświadczeń, sprzecznych z zeznaniami innych osób organy podatkowe są zobowiązane uznać daną podniesioną przez stronę postępowania okoliczność, za uprawdopodobnioną. Okoliczność uprawdopodobniona musi mieć oparcie w wiarygodnym materiale dowodowym sprawy. W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Skarżąca nie uprawdopodobniła nie tylko tytułu, na podstawie którego miała uzyskiwać środki w latach poprzedzających rok podatkowy i objętych przedawnieniem (tj. świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi i osobami starszymi), lecz również okresu, w którym Skarżąca miała rzekomo uzyskać środki z tego tytułu, jak i ich wysokości. Aby przyjąć jakiekolwiek wielkości po stronie przychodów poszczególnych lat poprzedzających rok podatkowy celem ustalenia stanu oszczędności na jego początek musi zostać uprawdopodobniona poza tytułem zarówno wysokość, tj. kwota, jak i okres, w którym dana kwota została otrzymana. Innymi słowy, wielkości przyjmowane po stronie przychodów poszczególnych lat analizowanego okresu, nie mogą być ustalone w sposób dowolny czy domniemany, do czego sprowadzałoby się oparcie na nie tylko gołosłownych, ale przede wszystkim nieprecyzyjnych wyjaśnieniach Skarżącej tak w zakresie okresu (wg wyjaśnień Skarżącej kilkukrotnie w trakcie roku w nieokreślonych szczegółowo latach), jak i kwot (wg wyjaśnień Skarżącej w wysokości od 500 do 700 euro miesięcznie). Istotnym jest również fakt, że w aktach przedmiotowej sprawy nie ma dowodów, które świadczyłyby o przechowywaniu rzekomo uzyskanych środków w walucie euro z przedmiotowego tytułu do badanego roku podatkowego. Skarżąca korzystała w sposób szeroki z systemu bankowego, posiadając rachunki w kilku instytucjach finansowych, w tym rachunek walutowy. Dokonywała szeregu wpłat i wypłat gotówkowych na przestrzeni wielu lat, przede wszystkim na rachunku w P. założonym w 2005 roku. Historia rachunków bankowych nie potwierdza jednakże uzyskiwania środków w miesięcznej wys. 500 - 700 euro miesięcznie. W szczególności, na rachunku walutowym w euro prowadzonym w P., wszystkie transakcje dotyczyły wyłącznie syna Skarżącej J. B. , co potwierdził on składając zeznania do protokołu. Brak więc podstaw do uznania za prawdopodobne, że środki uzyskiwane rzekomo z przedmiotowego tytułu Skarżąca przechowywała do roku podatkowego przez wiele lat poza systemem bankowym; Prawidłowo również zostały ocenione twierdzenia dotyczące sprawowania opieki nad dziećmi syna Skarżącej J. B. . Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie sposób ustalić ani okresu, ani kwot w jakich Skarżąca miała uzyskiwać rzekomo środki z tego tytułu. W pisemnych wyjaśnieniach Skarżąca oświadczyła, że otrzymywała gratyfikację z przedmiotowego tytułu nieregularnie. Abstrahując od oceny wiarygodności tej okoliczności, stwierdzić należy, że na podstawie tak nieprecyzyjnych wyjaśnień nie sposób przede wszystkim ustalić poszczególnych miesięcy w poszczególnych latach, w których Skarżąca miała otrzymywać przedmiotowe środki, ani też ich wysokości. Natomiast z zeznań syna Skarżącej J. B. wynika, że opieka Skarżącej nad jego dziećmi dotyczyła wnuka Skarżącej K. B. i odbywała się jak był mały w Polsce, a później jak był trochę większy, to Skarżąca przyjeżdżała do Niemiec w latach 80-tych. Należy zaznaczyć, że K. B. (rocznik 1979) zyskał pełnoletniość w roku 1997, a więc opieka nad nim jako dzieckiem musiała dotyczyć głównie okresu lat 80-tych. Zauważyć ponadto należy, że p. J. B. na początkowym etapie przesłuchania nie wspomniał nic o odpłatności za tę pomoc. Ogólnikowe wskazanie na przekazywanie środków pieniężnych z tytułu opieki nad dziećmi zestawione zostało z okolicznością udzielania gratyfikacji za pomoc w prowadzeniu firmy, która jak wynika z zeznań obydwu synów Skarżącej była prowadzona przez J. B. w Niemczech w latach 80-90 - tych. K. B. na pytania odnośnie jego wiedzy co do pobytów Skarżącej u J. B. i ich celów powoływał się na zarobkową pomoc przy prowadzeniu firmy p. J. B. w latach 90-tych. Na doprecyzowujące pytanie przesłuchującego odnośnie ewentualnej pomocy nad dziećmi p. J. B. i okresu udzielania tej pomocy powołał się na okoliczność pomocy w wychowywaniu dziecka pani E. (ówczesnej partnerki p. J. B. ) w okresie ok. 2000 r., nie wiedząc kiedy dokładnie i nie znając bliższych szczegółów na ten temat. Zasadnie więc organ uznał, że zeznania ww. świadków z uwagi m.in. na ich nieprecyzyjność, niespójność w żaden sposób nie uprawdopodabniają okoliczności uzyskiwania przez Skarżącą gratyfikacji za pomoc w wychowywaniu dzieci p. J. B. czy też jego ówczesnej partnerki, w szczególności w okresie objętym analizą, tj. w latach 1995-2018. Hipotetyczna okoliczność uzyskiwania środków z przedmiotowego tytułu w latach 80-90 - tych, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, z uwagi na zjawisko hiperinflacji i fakt denominacji złotego na początku 1995 roku. Ewentualnie zgromadzone środki w tak odległych latach poza systemem bankowym, nie miały żadnej wartości nabywczej. Zaznaczyć przy tym należy, że zarówno z zeznań J. B. , jak i K. B. wynikałoby, że udzielane przez nich wsparcie finansowe, zostało przeznaczone na bieżące potrzeby (wydatki) Skarżącej, żeby mogła sobie spokojnie żyć, bo zaciągała też kredyty na swoje potrzeby. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność sprawowania odpłatnej opieki nad dziećmi J. B. , kłóci się przy tym z okolicznością sprawowania w tych samych okresach pobytu u syna opieki nad osobami starszymi i dziećmi z rodzin zamieszkujących na terytorium Niemiec. Trudno uznać za prawdopodobne, aby w trakcie krótkotrwałych, nieregularnych odwiedzin syna w Niemczech, Skarżąca byłaby w stanie fizycznie i czasowo pogodzić równocześnie te aktywności; Z kolei odnosząc się do darowizn uzyskanych od J. B. zasadnie organ wskazał, że po stronie przychodów poszczególnych lat poprzedzających rok podatkowy można byłoby uwzględnić rzekome darowizny tylko w przypadku, gdyby Skarżąca uprawdopodobniła nie tylko samą okoliczność uzyskiwania darowizn, a więc tytuł przedmiotowych przychodów, na które się Skarżąca powołuje, lecz także kwoty poszczególnych darowizn i odpowiadające im daty, w których zostały rzekomo przekazane przez syna. Instytucja uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 25g ust. 4 updof dotyczy m.in. przychodów nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 2, a więc wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. W aktach sprawy brak natomiast jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można byłoby poczynić rzetelne ustalenia w tym zakresie, a tym samym przyjąć konkretne kwoty po stronie przychodów konkretnych lat analizowanego okresu 1995-2018. Punktem wyjścia do takich ustaleń nie mogą być gołosłowne wyjaśnienia Skarżącej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie są nader nieprecyzyjne i ogólnikowe. Są też ze sobą sprzeczne, co podważa wiarygodność samej okoliczności uzyskania darowizn. Z pisma z [...] czerwca 2021 r. wynikałoby, że Skarżąca uzyskała w latach poprzedzających rok podatkowy w drodze darowizn kwotę ok. 41 tys. zł (50 tys. zł, tj. łączna kwota rzekomych darowizn od p. J. B. - 9 tys. zł, tj. kwota rzekomej darowizny od J. B. z 2019 roku). Z czasem wyjaśnienia Skarżącej ewaluowały, bo z pisma z [...] września 2022 r. wynika, że uzyskać miała rzekomo z przedmiotowego tytułu kwotę 35 tys. zł (7 tys. zł w latach 1994-1998 + 9 tys. zł w latach 1999-2003 + 9,5 tys. zł w latach 2004-2008 + 9,5 tys. zł w latach 2009-2013). Z kolei z zeznań jej syna wynika, że "kiedyś" udzielił pożyczki na kwotę 10 tys. euro i dodatkowo stwierdził, że wcześniej dał mamie cyt.: "raz jakieś 4 tys. zł". Nie sposób uznać, że powyższe zeznania świadka potwierdzają, a tym samym uprawdopodabniają okoliczność uzyskania przez Skarżącą od niego w drodze licznych darowizn, na przestrzeni wielu lat (w kwotach nie implikujących obowiązkiem zgłaszania darowizn do urzędu skarbowego) łączną kwotę 35 000 zł czy 41000 zł. Nie sposób dać wiarę, aby J. B. mógł nie pamiętać okoliczności przekazywania Skarżącej darowizn nie tylko w kontekście ich łącznej kwoty, ale i częstotliwości czy okresu wielu lat, w jakim rzekomo zostały Skarżącej przekazywane. Całokształt zeznań p. J. B. na przedmiotową okoliczność charakteryzuje się niekonsekwencją, dużym stopniem ogólnikowości, chaotyczności. Zeznania syna nie potwierdzają wyjaśnień Skarżącej ani co do łącznej kwoty rzekomych darowizn, ani co do częstotliwości z jaką miały być przekazywane. Prawidłowo również oceniono twierdzenia Skarżącej dotyczące umowy powierniczej zawartej z synem J. B. w związku z nabyciem przez Skarżącą lokalu mieszkalnego przy ul. L. w G. za cenę 248 000 zł na podstawie aktu notarialnego z [...] stycznia 2016 r. Rep. A nr [...]. Na rzekomą umowę Skarżąca powołała się pierwotnie w pisemnych wyjaśnieniach z [...] maja 2021 r., stwierdzając, że ww. lokal został nabyty w imieniu Skarżącej, ale na rzecz oraz za środki finansowe syna J. B. , na podstawie umowy powierniczej. Składając w tym piśmie wyjaśnienia w zakresie źródeł pokrycia wydatków związanych z nabyciem w 2019 roku nieruchomości przy ul. Ż. w G., Skarżąca powołała się na środki uzyskane m.in. od J. B. na podstawie innych tytułów, tj. m.in. darowizn, pożyczek. Następnie wskazała, że z uwagi na dobrą sytuację materialną syna oraz fakt, iż chciał aby kupiła nieruchomość, która w przyszłości zostanie przekazana jego synowi a jej wnukowi, co jakiś czas przez lata przekazywał kwoty pieniężne, które miały służyć temu celowi. "M.in. za te środki finansowe kupiłam w 2019 r. zabudowaną działkę przy ul. Ż. I tak darowiznę w wys. 9 000 zł otrzymałam od syna krótko przed zakupem domu w 2019 roku. Takie darowizny otrzymywałam również w latach wcześniejszych (...). Przed zakupem zabudowanej działki w G. przy ul. Ż. (było to w pierwszym kwartale 2019 roku), otrzymałam również darowiznę pieniężną w wys. 9 000 zł od drugiego syna - K. B. . Prywatną pożyczkę w wys. odpowiadającej ok. 40 000 zł otrzymałam na terenie Niemiec od syna J. B. , przed zakupem nieruchomości położonej w G. przy ul. Ż. - było to na początku 2019 r. (...)". Zasadnie organ wskazał, że wyjaśnienia Skarżącej należy ocenić jako niekonsekwentne, niezrozumiałe i tym samym niewiarygodne. Skoro do rzekomej realizacji umowy powierniczej z uwagi na chęć zakupu mieszkania na rzecz wnuka Skarżącej miało dojść już w 2016 roku w związku z nabyciem nieruchomości przy ul. L. w G., to zasadnie organ zadał pytanie odnośnie powodów, dla których w wyjaśnieniach odnośnie źródeł pokrycia wydatku poniesionego w 2019 roku w związku z zakupem nieruchomości przy ul. Ż. w G. również Skarżąca wskazała na uzyskiwanie środków od syna J. B. celem zakupu mieszkania dla jego syna, a Jej wnuka. Rzekome przekazywanie środków pieniężnych przez J. B. celem zakupu przez Skarżącą mieszkania przy ul. Ż. w G. we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz (w tym przypadku na rzecz syna czy wnuka Skarżącej) wskazywałoby także na zawarcie w tym celu umowy powierniczej, chociażby w formie ustnej. Skarżąca natomiast powołała się wprost na zawarcie i wykonanie tylko jednej umowy powierniczej w związku z nabyciem mieszkania przy ul. L. w 2016 roku. Nawet jeśli uznać, że mieszkanie przy ul. Ż. w G. również miało być wg wspólnych uzgodnień przekazane w przyszłości na rzecz wnuka Skarżącej, to nasuwa się wątpliwość odnośnie powodów, dla których J. B. miałby w tym celu przekazywać Skarżącej darowizny, albo tym bardziej pożyczkę, w miejsce zawarcia kolejnej umowy powierniczej. Co więcej, nielogicznymi byłyby powody, dla których w zakupie nieruchomości przy ul. Ż. w G. miałby w takim przypadku partycypować drugi syn Skarżącej K. B. , który zgodnie z powyżej zacytowanymi wyjaśnieniami Skarżącej, miał przekazać Skarżącej darowiznę w wys. 9 tys. złotych przed zakupem nieruchomości przy ul. Ż., czemu de facto zaprzeczył w zeznaniach. Niezależnie od powyższego, niewiarygodność okoliczności zawarcia i realizacji umowy powierniczej w 2016 roku, wynika również z innych niż wyżej wymienione przyczyn. Świadek w zeznaniach (szeroko przytoczonych w treści decyzji) potwierdził rzekomą okoliczność zawarcia umowy powierniczej z tytułu zakupu mieszkania przy ul. L. w G., jednakże wskazał, że miało to miejsce w 2019 roku. Nie potrafił przy tym nawet w przybliżeniu określić wysokości środków, jakie miał przekazać Skarżącej z tego tytułu. Całokształt jego wyjaśnień złożonych na okoliczność źródeł pokrycia wydatków związanych z zakupem nieruchomości przy ul. L. charakteryzuje się brakiem logiki, dużym stopniem niekonsekwencji, sprzeczności, w tym z wyjaśnieniami Skarżącej, co trudno usprawiedliwiać upływem czasu. Abstrahując od wskazania przez syna Skarżącej na niewłaściwy rok, w którym doszło do zakupu nieruchomości przy ul. L. w G. znamiennym jest fakt, że w odpowiedzi na pytanie, cyt.: "Czy posiada Pan wiedzę z jakich źródeł przychodów Pana matka H. B. dokonała zakupu w 2016 r. nieruchomości przy ul. L. w G.", odpowiedział, cyt.: "Nie mam pojęcia, między innymi z oszczędności, mama posiadała sporą część pieniędzy". Zasadnie więc organ wskazał, że opierając się na zasadach logiki, uprawnionym jest wniosek, że gdyby tak charakterystyczna (niecodzienna) i istotna co do skutków prawnych okoliczność zawarcia i realizacji umowy powierniczej w 2016 roku była faktyczną, J. B. w odpowiedzi na powyżej zacytowane pytanie, powołałby się przede wszystkim na tę umowę. Nawet jeśli uznać, że wg syna Skarżącej zakup mieszkania przy ul. L. tylko w części został sfinansowany środkami pochodzącymi z tytułu rzekomej umowy powierniczej, to należy zauważyć, że taka okoliczność kłóci się po pierwsze z wyjaśnieniami Skarżącej na temat źródeł pokrycia przedmiotowego wydatku (Skarżąca powołała się wyłącznie na środki przekazane przez syna tytułem umowy powierniczej, a nie na własne oszczędności z innych tytułów), a ponadto z zasadami logiki i istotą umowy powierniczej. Skoro mieszkanie przy ul. L. w G. miało zostać przez Skarżącą zakupione na rzecz syna Skarżącej J. B. , który w ten sposób chciał zabezpieczyć przyszłość swojego syna K., któremu to mieszkanie miało być w przyszłości przekazane, to zupełnie niezrozumiałe są powody, dla których w kosztach zakupu tego mieszkania miałaby partycypować Skarżąca. Fakt złożenia przez syna Skarżącej wyjaśnień sprzecznych do wyjaśnień Skarżącej co do tak istotnej kwestii jak sposób sfinansowania zakupu mieszkania przy ul. L. w G. czyni okoliczność zawarcia umowy powierniczej, która wg Skarżącej, a wbrew wyjaśnieniom syna miała w całości pokryć wydatek z tego tytułu jest całkowicie niewiarygodna. Wiarygodność zawarcia i wykonania umowy powierniczej, należy rozpatrywać także w kontekście istoty tej czynności cywilnoprawnej. Powiernictwem w szerokim tego słowa znaczeniu jest stosunek prawny, na mocy którego określony podmiot uzyskuje uprawnienie do władania rzeczą lub prawem jak właściciel, nie nabywając przy tym własności. Należy wymienić trzy istotne elementy stosunku powiernictwa: przeniesienie jakiegoś prawa majątkowego na powiernika (w przedmiotowej sprawie powołuje się Skarżąca na przeniesienie własności środków pieniężnych przez syna Skarżącej na rzecz Skarżącej); zobowiązanie powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem (w przedmiotowej sprawie Skarżąca powołuje się na okoliczność zobowiązania Skarżącej przez syna J. B. do wydatkowania środków na zakup nieruchomości przy ul. L. w G.); zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach (w przedmiotowej sprawie powołuje się Skarżąca na okoliczność zobowiązania Skarżącej do przeniesienia własności nieruchomości przy ul. L. zakupionej rzekomo za środki przekazane na podstawie umowy powiernictwa na rzecz syna J. B., tj. na rzecz K. B.). Istotą stosunku powiernictwa jest korzyść dla powierzającego. Umowa zawierana jest w interesie powierzającego. W świetle powyższego stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że w toku postępowania nie zostały wykazane ani przez Skarżącą, ani J. B. powody, dla których miałby on korzyść w zawarciu ze Skarżącą umowy powiernictwa, w miejsce samodzielnego zakupu mieszkania dla syna. Powołując się na rzekome zawarcie i wykonanie umowy powierniczej, Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności, z uwagi na które zakup mieszkania przez J. B. z przeznaczeniem w przyszłości dla wnuka, miałby nastąpić za pośrednictwem Skarżącej. W aktach brak jest nawet jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby zobowiązanie się Skarżącej do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na wnuka K., a tym samym, które minimalizowały ryzyko po stronie syna Skarżącej związane z ewentualnością nie wywiązania się z takiego zobowiązania. W zapisach aktu notarialnego z [...] stycznia 2016 r. Rep. A nr [...] dokumentującego przedmiotowe nabycie, brak jakiejkolwiek wzmianki o rzekomym zawarciu umowy powiernictwa w związku z nabyciem przedmiotowego mieszkania. Nie sposób tych faktów usprawiedliwiać wzajemnym zaufaniem, gdyż co najistotniejsze, na podstawie ww. aktu notarialnego Skarżąca przeniosła jednocześnie własność nabytego mieszkania na K. B. (byłą żonę J. B. , a matkę K. B.) w zamian za dożywotnie utrzymanie (przyjęcie jako domownika, dostarczenie wyżywienia, ubrania, mieszkania, pielęgnacji w chorobie i sprawienia własnym kosztem pogrzebu). Nasuwa się więc niedająca się usunąć m.in. w oparciu o całokształt wyjaśnień Skarżącej, czy też zeznań syna Skarżącej wątpliwość odnośnie powodów, dla których Skarżąca nie przeniosła własności nabytego mieszkania rzekomo w wyniku realizacji umowy powierniczej na własność wnuka K., tylko na rzecz jego matki, pozbawiając się tym samym de facto możliwości rozporządzenia w przyszłości własnością tej nieruchomości, tj. przeniesienia jej na rzecz K. B., a tym samym wywiązania się z rzekomo zawartej umowy powiernictwa. Ponadto, brak jest samej umowy powiernictwa. Fakt nie przedłożenia przez Skarżącą tej umowy jest istotny pod dwoma względami. Po pierwsze, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenie życiowe uprawnionym jest stwierdzenie, że gdyby w rzeczywistości pomiędzy Skarżącą a synem J. B. dochodziło na przestrzeni wielu lat do zawarcia i realizacji różnego rodzaju co do istoty umów, na podstawie których miał on przekazywać Skarżącej środki (umów darowizn, pożyczek, powiernictwa) z pewnością doszłoby do potwierdzenia tego na piśmie. Braku pisemnych umów nie sposób w okolicznościach przedmiotowej sprawy usprawiedliwiać bliskimi stosunkami pomiędzy Skarżącą a synem, a tym samym wzajemnym zaufaniem. Skoro bowiem rzekome przekazywanie Skarżącej przez syna środków miało odbywać się tak wiele razy, pod różnym tytułem (zwrotnym, bezzwrotnym, zobowiązującym do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wnuka), to logicznym jest, że nawet bliskie sobie osoby, potwierdzają swoje wzajemne ustalenia co do konkretnych umów na piśmie, tak aby w szczególności nie zatarły się w pamięci z upływem czasu. Po drugie, wątpliwość związaną z nieprzedłożeniem przez Skarżącą umowy powiernictwa w toku postępowania uzasadnia fakt, że J. B. zeznając do protokołu z [...] listopada 2022 r. stwierdził, że umowa powiernicza została zawarta na piśmie. Sprzeczność pomiędzy nieprzedłożeniem przez Skarżącą w toku postępowania umowy na piśmie a powołaniem się przez syna Skarżącej na jej zawarcie na piśmie i przechowywanie wyłącznie u Skarżącej, może świadczyć o fikcyjność jej zawarcia i wykonania. Zauważyć należy, że z treści udzielanych kolejno odpowiedzi na pytania w zakresie tej umowy przez J. B. wynika, że powołał się on na zawarcie umowy na piśmie z uwagi na fakt, że w toku przesłuchania składał jak wykazano powyżej sprzeczne ze sobą, nieprecyzyjne wyjaśnienia co do sposobu sfinansowania przez Skarżącą zakupu mieszkania przy ul. L. w G. Abstrahując od formy zawarcia rzekomej umowy powiernictwa, podkreślenia wymaga fakt, że w aktach sprawy brak dowodów uprawdopodabniających samo jej wykonanie. W szczególności okoliczność wykonania rzekomej umowy podważa analiza możliwości finansowych syna Skarżącej. Zapytany o źródła z jakich miał sfinansować zakup, powołał się na pracę w Niemczech, dochody z prowadzonych działalności. Znane natomiast organom podatkowym z urzędu wielkości uzyskiwanych przez niego dochodów w Polsce do roku 2016 nie pozwoliłyby na wygenerowanie oszczędności rzędu blisko pół miliona złotych. W analogiczny sposób należy ocenić wielkości wskazane przez niemiecką administrację podatkową, która zidentyfikowała wysokość dochodów p. J. B. uzyskanych od 2016 roku. Przekazania Skarżącej środków z tytułu rzekomej umowy powiernictwa nie potwierdza też historia żadnego z rachunków bankowych Skarżącej, w tym tych, do których, co istotne, J. B. miał ustanowione pełnomocnictwo, i z których korzystał w szerokim zakresie dokonując licznych wpłat, wypłat, był nadawcą przelewów przychodzących, realizował przelewy wychodzące i był beneficjentem przelewów przychodzących od podmiotów i osób trzecich. Żaden z rachunków bankowych nie ilustruje transakcji uznaniowych zrealizowanych przez niego, których kwota i data uprawdopodabniałaby przekazanie Skarżącej środków tytułem przedmiotowej umowy powiernictwa na zakup [...] stycznia 2016 r. nieruchomości za cenę 248 000 zł. Podsumowując, organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej Skarżącej w latach poprzedzających rok podatkowy, w niej bardzo korzystnych założeń, polegających m.in. na zaliczeniu do przychodów Skarżącej poszczególnych lat wszystkich środków pochodzących z wypłat gotówkowych dokonywanych w ciężar rachunku bankowego w P. poprzez bankomaty, które to wypłaty przynajmniej częściowo miały związek z ponoszeniem prywatnych wydatków przez J. B. oraz przyjęciu, że wszystkie płatności kartą na stacjach benzynowych w latach 2005-2010 zostały uwzględnione w kosztach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy przynajmniej częściowo miały związek z prywatnymi wydatkami syna Skarżącej J. B. , a tym samym powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu po stronie wydatków poszczególnych lat jako wydatki dotyczące osób trzecich, wynika z niej, że źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego nie mogły być w zdecydowanej części (co wynikać miałoby z wyjaśnień Skarżącej złożonych w toku postępowania) przychody uzyskane przez Skarżącą przed 2019 rokiem. Skorygowane przez organ odwoławczy zestawienie przychodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy obrazuje, że na początek 2019 roku Skarżąca mogła zgromadzić poza systemem bankowym jedynie środki w wys. 6 960,72 zł. Ponadto nie ma podstaw do zaliczenia po stronie przychodów jakichkolwiek wartości, na które powoływała się Skarżąca jako uzyskane tytułem pożyczki na kwotę 10 000 euro od J. B. . W toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła bowiem dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby przedmiotową okoliczność. Brak przelewu na rachunki bankowe Skarżącej kwoty w euro czy w PLN (ok. 40 000 zł), co jest tym bardziej wątpliwe jeśli uwzględnić fakt, że J. B. w sposób szeroki korzystał z rachunków bankowych Skarżącej jako pełnomocnik, wpłacając i przelewając na nie liczne kwoty. Żadna z dat czy kwot tych transakcji uznaniowych na rachunkach Skarżącej nie potwierdza okoliczności przekazania Jej kwoty rzekomej pożyczki. W szczególności brak wpłaty czy przelewu przez niego kwoty 10 000 euro na rachunek walutowy Skarżącej w C. A. nr [...], na który wpłacił jedynie [...] czerwca 2019 r. środki w wys. 7 050 euro i [...] listopada 2019 r. środki w wys. 600 euro, zeznając, że były to kwoty pochodzące z jego wynagrodzenia uzyskanego w Niemczech i zostały poprzez wypłaty z ww. rachunku wykorzystane na jego własne potrzeby. Wpłaty we wpłatomatach na rachunek w C. A. nr [...] dokonane w okresie od stycznia do 20 marca 2019 r. (data nabycia nieruchomości przy ul. Ż. w G.), które w założeniu organów obu instancji dokonanym na korzyść Skarżącej były zrealizowane przez J. B., składają się natomiast wyłącznie na łączną kwotę 2 200 zł (800 zł w styczniu, 700 zł w lutym i 700 zł [...] marca 2019 r.). Ponadto, brak zgłoszenia przedmiotowej umowy do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który to obowiązek istniałby, gdyby umowa zgodnie z zeznaniami J. B. została zawarta na terytorium RP. Co więcej, w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie których przedmiotową okoliczność można byłoby uznać za uprawdopodobnioną, np. historii rachunków bankowych należących do J. B. , z których wypłaciłby środki w kwocie i dacie potwierdzających pośrednio realizację rzekomej umowy pożyczki. Syn Skarżącej zapytany wtoku przesłuchania z [...] listopada 2022 r. czy posiada np. dowody na wypłatę z bankomatu rzekomo przekazanych Skarżącej środków odpowiedział przecząco. Do takich dowodów nie sposób zaliczyć zeznań J. B. złożonych do protokołu z [...] listopada 2022 r., z uwagi na fakt, że co do zasadniczych kwestii pozostają one w sprzeczności zarówno do wyjaśnień Skarżącej, które także charakteryzują się niekonsekwencją, jak i wyjaśnień J. B. złożonych przed niemiecką administracją podatkową. Znamiennym jest więc fakt, że Skarżąca nie wskazała konkretnie ani na kwotę pożyczki, ani co więcej na rzekomego pożyczkodawcę J. B. , mimo że w tym samym piśmie Skarżąca powołała się na okoliczność uzyskiwania od niego gratyfikacji za sprawowanie opieki nad jego dziećmi i darowizny od synów J. B. i K. B. . Początkowo Skarżąca wskazała więc w sposób nader ogólnikowy na przedmiotową okoliczność. Całkowicie niezrozumiałe są powody, dla których w miejsce podania konkretnych informacji związanych z rzekomą pożyczką, Skarżąca powołała się np. na kredyt w Banku C. A. (określając przy tym kwotę kredytu na 17 tys. zł), który został Jej udzielony o wiele wcześniej, bo już w 2015 roku, a co więcej na tak odległe w czasie okoliczności jak m.in. praca zawodowa do 1990 roku, działalność gospodarcza prowadzona w latach 1990-1993 itp. Zauważyć ponadto należy, że na dalszym etapie postępowania, Skarżąca nie wskazała na inne poza przedmiotową, pożyczki od osób prywatnych. Tym bardziej więc, nie sposób znaleźć argumentów, które usprawiedliwiałyby złożenia tak lakonicznych wyjaśnień co do rzekomej pożyczki od syna, zestawionej ogólnie jako pożyczki uzyskanej w ramach pożyczek przekazanych w kraju i w Niemczech przez osoby prywatne. Fakt że Skarżącej wyjaśnienia ewaluowały w toku postępowania w stosunku do pierwotnie złożonych. I tak, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji w piśmie z [...] czerwca 2021 r. Skarżąca powołała się w sposób konkretny właśnie tylko na jedną prywatną pożyczkę w wys. odpowiadającej równowartości ok. 40 tys. zł, otrzymaną na terenie Niemiec od syna J. B. , przed zakupem nieruchomości położonej w G. przy ul. Ż. na początku 2019 roku. Skarżąca dodała zdawkowo, że umowy pożyczki na terytorium Polski opiewały na drobne kwoty i wskazała że w razie konieczności zostaną przedłożone szczegółowe dane na tę okoliczność, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Wątpliwości budzi już sam fakt, że powołując się na przedmiotową pożyczkę Skarżąca wskazała na jej równowartość w PLN, zwłaszcza że powołała się na jej uzyskanie na terytorium Niemiec. Z zeznań syna Skarżącej J. B. wynika, że rzekoma pożyczka została Skarżącej przekazana w euro (10 tys. euro). Powoływanie się zatem przez Skarżącą na kwotę ok. 40 tys. złotych, w miejsce 10 tys. euro jest o tyle niezrozumiałe, jeśli uwzględnić fakt, że na okoliczność rzekomego przekazania Skarżącej tej pożyczki nie została spisana żadna umowa, w której np. kwota udzielonej pożyczki, czy też umówiona kwota zwrotu, zostałyby określone w innej walucie (tj. w PLN) niż ta, która została Skarżącej rzekomo przekazana (tj. EUR). Niezależnie od powyższego, decydujące znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań J. B. , a tym samym wiarygodności przedmiotowej okoliczności miał fakt, że J. B. w przeciwieństwie do wyjaśnień Skarżącej zeznał, że pożyczka ta została przekazana nie w Niemczech, lecz w Polsce w mieszkaniu Skarżącej przy ul. S. w G. Co więcej, wykazał się niekonsekwencją, gdyż składając uprzednio wyjaśnienia przed niemiecką administracją podatkową wskazał, że pożyczka w wys. 10 tys. euro została przez niego udzielona w Niemczech. Zaznaczył wówczas, że nie udzielał matce w Polsce żadnych pożyczek i kredytów. Oceniając wiarygodność przedmiotowej okoliczności wskazać również należy na fakt, że nie potwierdzono na piśmie rzekomego zawarcia przedmiotowej umowy, co w przypadku faktycznego jej zawarcia byłoby zaniechaniem niezrozumiałym biorąc pod uwagę m.in. fakt, że p. J. B. miał przekazywać Skarżącej środki w ramach różnych umów; pożyczki, darowizn i umowy powierniczej, przy której z kolei powołał się na formę pisemną. Brak potwierdzenia warunków przekazania środków i jego charakteru (zwrotny, bezzwrotny, zobowiązujący) nie sposób tłumaczyć wzajemnym zaufaniem. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nawet bliskie sobie osoby przy zawieraniu umów, którym towarzyszy przekazanie środków zwłaszcza na wysokie kwoty, decydują się na potwierdzenie ich na piśmie, tak aby zabezpieczyć interes prawny obu ich stron. Strona przekazująca pożyczkę dąży do zabezpieczenia sobie przede wszystkim zwrotu środków w określonej wysokości, a strona pożyczająca do potwierdzenia na piśmie terminu wymagalności jej zwrotu. Skoro syn Skarżącej J. B. miał rozróżniać formę rzekomego finansowego wspomagania Skarżącej na zwrotną (jednorazowa pożyczka) i bezzwrotną (liczne darowizny), to logicznym jest, że w przypadku formy zwrotnej szczególnie jemu powinno zależeć na potwierdzeniu ustaleń na piśmie, tak aby w szczególności nie zatarły się w pamięci z upływem czasu. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, nie wynika nawet tak podstawowa kwestia jak termin zwrotu rzekomej pożyczki. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo dokonały oceny twierdzeń dotyczących darowizn od synów J. i K. B. na kwoty 9 000 zł każda. W piśmie z [...] maja 2021 r. Skarżąca powołała się na darowizny od synów w kwotach wolnych od podatku jako na źródła pokrycia wydatku związanego z zakupem [...] marca 2019 r. nieruchomości przy ul. Ż. w G., bez doprecyzowania daty przekazania środków, jak i kwoty rzekomych darowizn. Będąc wezwana do dalszych wyjaśnień, w piśmie z [...] czerwca 2021 r. Skarżąca zestawiła okoliczność uzyskania rzekomych darowizn z okolicznością uzyskiwania środków od syna J. B. celem zakupu nieruchomości z przeznaczeniem w przyszłości dla K. B., co kłóci się z podnoszoną okolicznością zawarcia umowy powierniczej z tytułu zakupu mieszkania przy ul. L. w G. z przeznaczeniem dla wnuka. Skarżąca nie wyjaśniła powodów, dla których J. B. miałby w tym celu przekazywać Skarżącej środki tytułem darowizny, a tym bardziej dlaczego w zakup tej nieruchomości miałaby Skarżąca angażować własne oszczędności, czy też w zakupie miałby partycypować drugi syn Skarżącej K. B. przekazując darowiznę w wys. 9 000 zł. W ww. piśmie z [...] czerwca 2021 r. Skarżąca wskazała, że darowizny od synów w wys. 9 000 zł każda, otrzymała na krótko przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Również nie sposób zgodzić się z argumentacją Strony skarżącej, że na sytuację finansową Skarżącej, w tym stan oszczędności na początek roku podatkowego miał wpłynąć w zasadniczy sposób oszczędny tryb życia. Ustosunkowując się do zarzutu, że oparcie się na danych statystycznych doprowadziło do zawyżenia kosztów związanych z utrzymaniem Skarżącej w poszczególnych latach, wskazać należy, że ustalona przez organ odwoławczy (na podstawie danych statystycznych opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w "Budżetach gospodarstw domowych" za poszczególne lata) i przyjęta w analizie sytuacji finansowej lat poprzedzających 2019 rok łączna kwota statystycznych kosztów związanych z utrzymaniem w okresie od początku 1995 roku do końca stycznia 2016 roku wynosi 127 665,70 zł. Ustalony przy takich kwotach kosztów statystycznych niedobór środków (nadwyżka wydatków nad przychodami) na koniec stycznia 2016 roku wyniósł 177 262,40 zł. Kwota ta przewyższa łączną sumę wszystkich statystycznych kosztów utrzymania przyjętych w rozliczeniu w okresie styczeń 1995 r. - styczeń 2016 roku. Zauważyć zatem należy, że nawet przy przyjęciu zerowego stanu kosztów związanych z utrzymaniem w ww. okresie, styczeń 2016 roku zakończyłby się niedoborem środków. Zaznaczyć przy tym należy, że niedobory środków wystąpiły także przed styczniem 2016 roku (tj. m.in. - 426,63 zł na koniec 2007 r., -17 186,52 zł na koniec 2008 roku, -16 589,32 zł na koniec 2009 roku, - 4 912,08 zł na koniec lipca 2010 r., - 30 962,98 zł na koniec lipca 2013 r. i - 38 518,87 zł na koniec września 2015 roku). Przyjęta przez organ odwoławczy w rozliczeniu lat poprzedzających rok podatkowy łączna kwota statystycznych kosztów związanych z utrzymaniem w okresie od lutego 2016 roku do końca maja 2017 roku wyniosła 7 889,74 zł. Ustalony przy takich kwotach kosztów statystycznych niedobór środków (nadwyżka wydatków nad przychodami) na koniec maja 2017 roku wyniósł - 29 860,84 zł. Kwota ta przewyższa łączną sumę wszystkich statystycznych kosztów utrzymania przyjętych w rozliczeniu w okresie luty 2016 roku - maj 2017 roku. Wbrew zarzutowi skargi oparcie się na danych statystycznych przy ustaleniu kosztów związanych z utrzymaniem w poszczególnych latach analizowanego okresu, nie doprowadziło do zawyżenia ustalonego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak jest podstaw do przyjęcia za prawdopodobne, że Skarżąca ponosiła na przestrzeni analizowanych lat niższe koszty utrzymania, niż koszty przeciętne (statystyczne) ponoszone przez jednoosobowe gospodarstwa domowe osób utrzymujących się z emerytur. Akta przedmiotowej sprawy nie potwierdzają oszczędnego trybu życia. Skarżąca nabywała na przestrzeni analizowanego okresu wiele dóbr luksusowych takich jak nieruchomości i samochody. Przy tym organy obu instancji przy oparciu się na kosztach statystycznych, nie uwzględniły takich pozycji jak koszty związane ze zdrowiem, które z racji wieku musiała Skarżąca ponosić chociażby w samym roku podatkowym, w którym ukończyła 86 lat życia. Ustosunkowując się natomiast do argumentu, że na poziom kosztów utrzymania Skarżącej wpływ miała finansowa pomoc udzielana przez dzieci, należy zauważyć, że organ odwoławczy w rozliczeniu poszczególnych lat przyjął po stronie przychodów wszystkie wpłaty na rachunki bankowe dokonywane przez syna Skarżącej J. B. i jego ówczesną partnerkę E. P. Wpłaty te (w tym przelewy uznaniowe na rachunki Skarżącej) opiewały na bardzo wysokie kwoty. Środki te po uwzględnieniu wydatków dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych przez wyżej wymienionych na ich własne potrzeby, przekładały się na stan środków, z których Skarżąca ponosiła własne wydatki. W ten sposób pośrednio uwzględniona została okoliczność udzielania Skarżącej pomocy finansowej. W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych w rozumieniu odpowiednio art. 25b ust. 3 i ust. 4 updof, które mogłyby stanowić pokrycie dla prawidłowo ustalonych wydatków poniesionych w 2019 roku, a w szczególności na zakup nieruchomości i auta. Dla uprawdopodobnienia okoliczności nie jest wystarczające samo jej powołanie. Uprawdopodobnienie nie może zostać zrealizowane przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Za uprawdopodobnienie danej okoliczności nie można uznać samego powołania się na daną potencjalną okoliczność, tj. np. na jakąś darowiznę czy pożyczkę od członka rodziny. Organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wydatki Skarżącej poniesione w roku podatkowym 2019 przekroczyły uzyskane przychody oraz wartość zgromadzonych na początek roku podatkowego oszczędności. Kwestionując natomiast trafność takiej oceny Strona skarżąca nie wskazała wiarygodnych faktów i okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenia podważające ustalenia w powyższym zakresie. Zatem w konsekwencji przyjętych ustaleń, wbrew zarzutom skargi, zasadnie zastosowano obowiązujące w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i nie doszło do naruszenia w szczególności art. 25b i 25e updof. W sprawach, które dotyczą nieujawnionych dochodów kluczowe jest wyjaśnienie, czy zgromadzone środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Uprawdopodobnienie nie może być jednak oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. W przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nieprawdopodobne. To jest sprzeczne z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Nie można utożsamiać uprawdopodobnienia z samym powołaniem się przez stronę na wystąpienie określonej okoliczności. Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie, np. na długoletni czas pracy czy oszczędne życie. Jednocześnie ze względu na treść art. 191 O.p. i wynikającą z niego zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, wszechstronnością oceny dowodów. Treść przepisów i ugruntowane orzecznictwo prezentowane od wielu lat przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazują, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od zwykłego postępowania. To podatnik ma wykazać skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków i dowody te podlegają ocenie organu co do ich wiarygodności. Przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18 wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zatem jak długo z uzasadnienia decyzji organu wynika, że organ kierował się zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym - sąd zaaprobuje taką decyzję jako zgodną z prawem. Nieprawdopodobne jest, by Skarżąca przez wiele lat zbierała oszczędności w gotówce do przysłowiowej skarpety, uzyskując w drodze akumulacji potężną kwotę i jednocześnie nie próbowała jej wpłacać na konta bankowe, którymi posługiwała się sprawnie. Ponadto sam fakt przebywania Skarżącej za granicą (w Niemczech) wobec nie przedstawienia żadnych konkretnych dokumentów potwierdzających wykonywanie pracy, niewskazanie ewentualnych pracodawców, dowodów uzyskania dochodów w konkretnej wysokości, nie wskazanie okresu wykonywania pracy/świadczenia usług - nie stanowi wiarygodnego dowodu, że Skarżąca uzyskiwała tam wynagrodzenie za pracę, a już zupełnie nie stanowi uprawdopodobnienia poczynienia i posiadania z tego tytułu oszczędności. Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Sąd nie stwierdził również innych naruszeń które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.