I SA/Go 223/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. P.M., reprezentowany przez pełnomocnika adw. J.D., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom P. i K.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 6.216 zł. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Skarżący P.M. prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej działającej pod firmą AM i mającej siedzibę przy [...]. Wraz z P.M. wspólnikiem wyżej wymienionej Spółki był P.P., a ich udziały wynosiły po 50%. Za 2002 r. P.M. rozliczał się wspólnie z małżonką K.M. i podatnicy składając zeznanie podatkowe PIT-36 wykazali m.in.: - przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej 486.213,50 zł - koszty uzyskania przychodu 469.592,11zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 16.621,39 zł W wyżej wymienionym zeznaniu podatkowym został wykazany także dochód małżonki z wynagrodzenia ze stosunku pracy (658,57 zł). Na podstawie powyższych danych podatnicy jako dochód do opodatkowania przyjęli kwotę 17.279,96 zł. Podstawa obliczenia podatku wynosiła zatem 8.640,00 zł i został od niej wyliczony podatek w wysokości 2.246,88 zł. Po dokonanych odliczeniach podatek należny został określony na kwotę 808,20 zł , natomiast po uwzględnieniu należnej zaliczki za rok podatkowy (3.056,70 zł) została wykazana nadpłata w wysokości 2.248,50 zł. W związku z powyższym rozliczeniem podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne oraz podatkowe dotyczące przede wszystkim działalności gospodarczej prowadzonej w ramach AM s.c. P.M., P.P.. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyżej wymienionej Spółki w 2002 r. wykazano: - przychody w wysokości 972.426,99 zł , w tym: • przychody ze sprzedaży towarów i usług 969.382,17 zł • pozostałe przychody 3.044,82 zł - koszty uzyskania przychodów łącznie 939.184,22 zł, w tym: • zakup towarów handlowych wg cen zakupu 523.018,72 zł • koszty uboczne zakupu 48.400,73 zł - wartość spisu z natury na początek , jak i na koniec roku podatkowego 0 zł, - pozostałe wydatki 367.764,77 zł. Źródłem przychodów Spółki AM była sprzedaż samochodów w ramach umowy komisu oraz sprzedaż samochodów na własny rachunek. Organ podatkowy ustalił, że część samochodów Spółka zakupiła we własnym imieniu i na własny rachunek w celu ich dalszej odsprzedaży, natomiast w podatkowej księdze ujęła różnicę pomiędzy ceną sprzedaży i zakupu pomniejszoną o 22% VAT, traktując to jako prowizję uzyskaną ze sprzedaży komisowej, w wyniku czego doszło do zaniżenia wartości zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Dowodami zakupu samochodów były umowy kupna-sprzedaży lub faktury VAT, nie było natomiast umów komisu na dowód przyjęcia pojazdu do sprzedaży komisowej. Przyjęto zatem, że nie doszło do zawarcia umowy komisu, a Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że w wyniku powyższych nieprawidłowości ewidencjonowania Spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych (samochodów) o kwotę 602.561,97 zł , jak też koszty zakupu tych towarów o kwotę 587.709,69 zł, co stanowiło naruszenie § 17 ust. 1 i § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) . Organ pierwszej instancji podwyższył więc Spółce o wyżej wymienione kwoty odpowiednio przychody oraz koszty uzyskania przychodów w 2002 r. Ponadto ustalono (w związku z dowodem [...] z dnia [...] września 2002 r.), że Spółka z naruszeniem art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i § 26 cyt. powyżej rozporządzenia zawyżyła przychód o kwotę 3.764,08 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.691,48 zł (na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania zakupu towarów na podstawie dowodów zapłaty w wartościach brutto na kwotę 3.675,50 zł oraz nieprawidłowego zaewidencjonowania wartości VAT za usługi przesyłki w wysokości 15,98 zł). W ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji zostały też zakwestionowane niektóre wielkości przyjęte przez Spółkę AM jako koszty uzyskania przychodów. Do takich kosztów Spółka zaliczyła m.in. wydatki w łącznej wysokości 18.170,51 zł związane z nieruchomością położoną przy ul. [...], które zostały poniesione z tytułu kosztów administrowania nieruchomością wspólną (16.717,51 zł), za wykonanie operatu szacunkowego (1.200,00 zł) oraz z tytułu ubezpieczenia przedmiotowej nieruchomości (253,00 zł). Powodem nieuznania kwoty 18.170,51 zł za koszt uzyskania przychodów było ustalenie, że nieruchomość przy ul. [...], będąca własnością P.P., została oddana Spółce w bezpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] marca 2001 r., a celem tego użyczenia było zabezpieczenie kredytu udzielonego AM s.c. na działalność bieżącą. Organ podatkowy stwierdził, że w Spółce nie wystąpiły żadne przychody związane z użyczonym lokalem, jak również nie wykorzystywano go na potrzeby prowadzonej działalności. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego za koszt uzyskania przychodów nie mogły być ponadto uznane niektóre wydatki składające się na łączną kwotę 1.863,20 zł a związane z podatkiem od nieruchomości. Zakwestionowano kwotę 616,40 zł z uiszczonych przez P.M. oraz P.P. należności dotyczących nieruchomości: przy [...] (odsetki za zwłokę i koszty upomnienia - razem 16,90 zł) przy ul. [...] (odsetki za zwłokę - 2,00 zł) oraz przy ul. [...] ( IV rata podatku i odsetki za zwłokę - razem 597,50 zł). Kolejną zakwestionowaną pozycją były zaliczone przez Spółkę AM do kosztów uzyskania przychodów odsetki w łącznej kwocie 17.719,32 zł dotyczące kredytu nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. w wysokości 150.000,00 zł, zaciągniętego w [...]. Z informacji uzyskanej od kredytodawcy wynikało, że kredyt powyższy zaciągnęli P.M. oraz R.M. na zakup samochodu marki [...] o nr rej. [...]. Przedmiotowy samochód nie stanowił środka trwałego Spółki, nie prowadzono też dla niego ewidencji przebiegu pojazdu. Organ pierwszej instancji ustalił natomiast, głównie na podstawie dokumentacji otrzymanej z Urzędu Kontroli Skarbowej, a zgromadzonej w innym postępowaniu podatkowym, że uzyskane środki z wyżej wymienionego kredytu w części , to jest w kwocie 115.000,00 zł, zostały wykorzystane na spłatę prywatnych zobowiązań P.M. (zapłata raty z tytułu nabycia nieruchomości położonej przy [...]). Co do pozostałej kwoty kredytu, wynoszącej 35.000,00 zł, przyjęto, że została wykorzystana w ramach finansowania bieżącej działalności komisu. Na podstawie powyższych ustaleń oraz stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów zapłaconych w 2002 r. odsetek od wyżej wymienionego kredytu – proporcjonalnie do części wykorzystanej na cele prywatne. Nieuznanie za koszty uzyskania przychodów dotyczyło kwoty 13.585,40 zł (76,67% zaksięgowanych odsetek od kredytu). W powyższym zakresie nie uwzględniono wniosku podatnika P.M., który wskazywał , iż zrekompensował Spółce wycofane wcześniej środki w wysokości 115.000,00 zł poprzez dokonywanie operacji z własnego rachunku bankowego. Organ stanął na stanowisku, że są to argumenty potwierdzające jedynie finansowanie prywatnych potrzeb podatnika z zaciągniętego kredytu. Jak wynikało ponadto z postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka AM zaewidencjonowała w pozostałych wydatkach fakturę korygująca VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. wystawioną przez [...] na kwotę 35,07 zł z tytułu zwrotu towaru. Następnie kwotę tę wykreślono, pozostawiając do rozliczenia w kosztach wartość wynikającą z pierwotnej faktury zakupu na łączną kwotę netto 50,12 zł. W tej sytuacji organ przyjął, że nieuwzględnienie wartości zwróconego towaru spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2002 r. o kwotę 35,07 zł. Korekta kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy dotyczyła jeszcze składek ZUS. Z powyższego tytułu Spółka w 2002 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę 53.600,88 zł, ale w trakcie postępowania podatkowego okazało się, że w kwocie tej nie zostały uwzględnione, zapłacone dnia [...] stycznia 2002 r., składki za grudzień 2001 r. w kwocie 3.074,26 zł (Spółka zaliczyła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów roku 2001). Organ dokonał całościowego rozliczenia składek za 2002 r. wykorzystując m.in. informację ZUS, deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA oraz listy płac i w rezultacie stwierdzono , że z tytułu składek ZUS Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2002 o kwotę 3.404,10 zł. Zweryfikowane zostały również dane Spółki dotyczące inwentaryzacji. Ustalono mianowicie, że AM s.c. posiadała na dzień [...] grudnia 2001 r. towar handlowy o wartości 15.000,00 zł ( dwa samochody osobowe: marki [...]). Powyższe samochody nie zostały ujęte w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2002 r. , ani na dzień 31 grudnia 2002 r. Do kosztów zakupu towarów Spółka w 2002 r. zaliczyła ponadto kwotę 5.000,00 zł za zakup przyczepy kempingowej, która nie została sprzedana w tym roku podatkowym, ale nie ujęto jej w inwentaryzacji na koniec roku. Ustalając różnicę inwentaryzacyjną organ podatkowy stwierdził zaniżenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002 r., a tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.000,00 zł. Wynikało to z uwzględnienia w inwentaryzacji początkowej towarów w postaci wyżej wymienionych dwóch samochodów osobowych na łączną kwotę 15.000,00 zł , a w inwentaryzacji na koniec 2002 r. towarów na łączną kwotę 20.000,00 zł (samochody z inwentaryzacji początkowej oraz przyczepa). W postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ dokonał też oceny, pod względem skutków prawnopodatkowych, wykorzystywania przez Spółkę AM do celów prowadzonej działalności nieruchomości przy [...]. W szczególności była to kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ogrodzenie przedmiotowej nieruchomości. Po dokonanej analizie organ stwierdził, że nie wystąpił w tym przypadku przychód z tytułu "nieodpłatnego świadczenia", a wydatki na ogrodzenie miały charakter odtworzeniowy i były związane z prowadzoną działalnością. Zostało przyjęte, że w ramach wzajemnych stosunków pomiędzy właścicielem przedmiotowej nieruchomości a Spółką doszło do świadczenia wzajemnego w postaci ponoszenia wydatków na ogrodzenie tej nieruchomości, przez co nie doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze całość dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego przychody Spółki AM w 2002 r. określił w wysokości 1.571.224,88 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w tym okresie w kwocie 1.482.390,95 zł. Według tych wyliczeń dochód Spółki wyniósł zatem 88.833,93 zł, a tym samym dochód przypadający na P.M., zgodnie z posiadanym przez niego udziałem (50%), to kwota 44.416,97 zł. Uwzględniając wynik badania księgi podatkowej Spółki, stosownie do art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną w zakresie ewidencjonowanych przychodów. Wadliwość ta polegała na braku sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego, natomiast nierzetelność przejawiała się w niezaewidencjonowaniu części przychodów. W zakresie odliczeń organ podatkowy nie uznał wykazanego przez małżonków K. i P.M. w ich zeznaniu podatkowym za 2002 r. odliczenia od podatku w kwocie 262,20 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych, ponieważ podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków oświadczając, iż takowych nie posiada z uwagi na upływ czasu. Dokonując na nowo rozliczenia podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że łączny dochód małżonków M. w roku 2002 wyniósł 45.075,54 zł, w związku z czym podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 22.538,00 zł, a obliczony podatek wyniósł 7.528,12 zł. Po odliczeniu od podatku składki zapłaconej na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.174,26 zł wysokość podatku została określona na kwotę 6.354,00 zł, co znalazło wyraz w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom K. i P.M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione zarówno przez pełnomocnika P.M., jak też przez samych małżonków M. (pisma z dnia [...] listopada 2008 r.). Zarzuty profesjonalnego pełnomocnika dotyczyły wydania decyzji pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na treść tej decyzji, jak również wyłączającym możliwość jej instancyjnej kontroli. Miało to polegać w szczególności na: - przeprowadzeniu postępowania z istotnym naruszeniem zasady prostoty i szybkości wobec nieuzasadnionego nieuwzględnienia ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących stwierdzenia, czy ze środków pochodzących z prywatnych kont osobistych zrekompensowano Spółce pobrane środki; - dokonaniu w sposób niekonsekwentny i wewnętrznie sprzeczny ustaleń związanych z korzystaniem z nieruchomości gruntowej przy [...] co polegało na ustaleniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (użyczenia gruntu Spółce przez osoby fizyczne), następnie odstąpienia od tego ustalenia i przyjęcia, że wydatki na ogrodzenie przedmiotowej nieruchomości stanowią formę odpłatności za użyczenie; - niekonsekwentnych ocenach co do charakteru wydatków związanych z użyczeniem Spółce nieruchomości przy [...] oraz przy ul. [...], świadczących o elastycznym i stronniczym traktowaniu analizowanego przypadku; - nieprawidłowym ustaleniu, że księgi przychodów i rozchodów wskazują na wadliwe i nierzetelne ich prowadzenie polegające wyłącznie na niewykonaniu spisu z natury, podczas gdy spis z natury wykazałby wyłącznie przyczepę kempingową znajdującą się na terenie autokomisu. W drugiej kolejności pełnomocnik P.M. wskazał w zarzutach odwołania na naruszenie przepisów prawa materialnego wyrażające się w jego błędnej wykładni, co miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozwijając argumentację w powyższym zakresie pełnomocnik podatnika podał, że naruszone zostały: - art. 765 kodeksu cywilnego przez nieprawidłowe jego zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że w ramach działalności autokomisu nie dochodziło do zawierania umów komisu z komitentami , podczas gdy zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące zakwalifikowanie wyszczególnionych przez organ transakcji jako umów komisu; - art. 710 kodeksu cywilnego przez jego błędną wykładnię, co spowodowało bezpodstawne ustalenie, że umowa użyczenia może stanowić umowę odpłatną, podczas gdy użyczenie nosi wyłącznie znamiona stosunku nieodpłatnego. Natomiast małżonkowie P. i K.M. w swoim odrębnie złożonym odwołaniu zarzucali niezgodność zaskarżonej decyzji z materiałem dowodowym, jak i interpretacją podatkową. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty 1.453,00 zł , na którą składały się koszty wykonania operatu szacunkowego (1.200,00 zł) oraz ubezpieczenia (253,00 zł) nieruchomości położonej przy ul. [...]. Ich wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji obejmował też kwestę nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 13.585,40 zł z tytułu odsetek od kredytu. Odwołujący się nie zgodzili się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartym w jego decyzji z dnia [...] października 2008 r., że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem w wyżej wymienionej kwocie 1.453,00 zł a osiągniętym przez Spółkę przychodem i jednocześnie wskazali, że nieruchomość przy ul. [...] stanowiła zabezpieczenie kredytu bankowego na kwotę 100.000,00 zł , udzielonego spółce cywilnej AM na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Z treści wymienionej umowy wynika (§ 8), że zabezpieczenie spłaty tego kredytu nastąpiło przez ustanowienie hipoteki kaucyjnej na nieruchomości położonej przy ul. [...], łącznie z cesją praw wynikających z polisy ubezpieczeniowej. Podatnicy nie zgodzili się także z interpretacja zawartą w zaskarżonej decyzji odnośnie odsetek w łącznej wysokości 17.719,32 zł, z której to kwoty organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów uznał tylko kwotę 4.133,92 zł. Podważyli również wiarygodność, stanowiących materiał dowodowy w niniejszej sprawie, zeznań P.P. podając, że wobec tego świadka toczy się kilka spraw z powództwa cywilnego i karnego. W kwestii wykorzystania kredytu w wysokości 150.000,00 zł wskazali, że Urząd Kontroli Skarbowej nie podważył faktu przelania kwoty 115.000,00 zł z rachunku Spółki na potrzeby jednego z właścicieli (P.M.) związane ze spłatą raty za zakupioną przez niego nieruchomość położoną przy [...], wskazując tylko fakt wycofania na krótki moment środków z rachunku Spółki, by terminowo i zgodnie z harmonogramem dokonać zapłaty raty za powyższą nieruchomość. Jak twierdzili odwołujący się, środki wycofane z kredytu "znalazły pokrycie", ponieważ P.M. oraz S.M. z prywatnych kont regulowali bieżącą działalność Spółki AM - do kwoty 115.000,00 zł. Na poparcie swoich twierdzeń odwołujący się przedłożyli dowód w postaci przelewów środków z kont osobistych S.M. i P.M. na rzecz kontrahentów Spółki. Podatnicy podnieśli w odwołaniu, że błędne było twierdzenie, iż do wysokości 115.000,00 zł ze środków kredytu sfinansowano tylko prywatne cele. K.M. wypowiadając się na etapie postępowania odwoławczego w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zarzut nieuwzględnienia wyników kontroli UKS poparła dodatkowo wskazaniem art. 181 Ordynacji podatkowej, twierdząc że ustalenia organu kontroli skarbowej są wiążące z tego względu, iż zostały poczynione jako pierwsze. Zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń, ponieważ dokonał ich w oparciu o wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe Spółki AM. Powtórzyła też twierdzenie odwołania o nieprawidłowości nieuwzględnienia wydatków ponoszonych przez Spółkę, a związanych z nieruchomością przy ul. [...]. Z kolei pełnomocnik P.M., w związku ze skargą podatnika na pracownika Urzędu Skarbowego, wnioskował do organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z akt dyscyplinarnych tego pracownika (Z.P.) na okoliczność stwierdzenia przyczyn tego postępowania dyscyplinarnego oraz sposobu prowadzenia kontroli przez wskazanego pracownika. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., wydanym na podstawie art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wyżej wymienionego dowodu. W uzasadnieniu podał, że wskazane we wniosku dowodowym okoliczności nie są mającymi znaczenie lub wpływ na określenie małżonkom P. i K.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2009 r. decyzję nr [...], w której orzekł o uchyleniu decyzji pierwszej instancji w części i dokonał zmniejszenia o kwotę 138,00 zł zobowiązania podatkowego K. i P.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. określając je w wysokości 6.216,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych zarzutów, uznając je w zdecydowanej większości za chybione bądź niezasadne. Odniósł to w szczególności do zarzutu naruszenia zasady prostoty i szybkości postępowania w kwestii ustaleń dotyczących zrekompensowania Spółce AM środków w kwocie 115.000,00 zł pobranych z rachunku Spółki przez P.M. a stanowiących kredyt na nabycie samochodu. Podkreślił też, że materiały oraz ustalenia przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej nie zostały pominięte, stanowiły bowiem materiał dowodowy w sprawie. Bezpodstawny był zarzut K.M., uważającej, że dowody zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, rozpatrywane z uwzględnieniem art. 181 Ordynacji podatkowej organ powinien, zgodnie z zasadą porównywania dowodów, zasadą pierwszeństwa i hierarchii rozpatrzyć jako pierwsze, skoro stanowiły chronologicznie najwcześniej poczynione ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji uwzględnił i rozpatrzył wszystkie zgromadzone dowody, zarówno te pochodzące z postępowania za lata 2000-2001 prowadzonego wobec K. i P.M., jak też te zgromadzone w aktach kontroli przeprowadzonej w 2006r. Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki odsetek od wyżej wymienionego kredytu i to proporcjonalnie do części, jaka została wykorzystana na cele osobiste skarżącego, tj. kwoty 13.585,40 zł (76,67% zaksięgowanych w 2002 r. odsetek od kredytu w wysokości 17.719,32 zł). Również w ocenie organu odwoławczego okoliczności związane z wykorzystaniem kredytu świadczą o braku związku miedzy zaciągniętym kredytem a prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Natomiast wykazanie przez P.M. określonych przepływów finansowych w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zdaniem organu nie podważa faktu, iż wykorzystał on środki z kredytu na cele niezwiązane z działalnością Spółki, a dokonywana przez AM spłata odsetek dotyczyła tej kwoty kredytu. Za nieuzasadniony organ uznał ponadto zarzut podatników o wątpliwym znaczeniu zeznań P.P., wobec którego toczy się kilka spraw z powództwa cywilnego i karnego. Postępowania te nie świadczą o braku wiarygodności zeznań tego świadka, które były oceniane w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organ wskazał nadto, iż świadek ten został przesłuchany na wniosek P. i K.M. i został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W kwestii zmiany stanowiska przez organ pierwszej instancji w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z użyczeniem Spółce gruntu przy [...] organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikami, że doszło do ustaleń niekonsekwentnych i wewnętrznie sprzecznych. Wskazał, że organ pierwszej instancji oceniając okoliczności faktycznego wykorzystywania przez Spółkę AM wyżej wymienionej nieruchomości w prowadzonej działalności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ogrodzenie tej nieruchomości, nie zakwestionował dokonanego przez Spółkę rozliczenia do celów podatkowych uznając, że nie wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia a dokonane wydatki miały charakter odtworzeniowy i były związane z prowadzoną działalnością. Jak wskazano w decyzji drugiej instancji, organ podatkowy w powyższym zakresie odstąpił jedynie od swojego stanowiska zawartego w protokole z kontroli. Odnośnie związanego z powyższym zarzutu naruszenia art. 710 kodeksu cywilnego, co miało polegać na przyjęciu, że umowa użyczenia może stanowić umowę odpłatną, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostało przyjęte, że w ramach wzajemnych stosunków pomiędzy właścicielem nieruchomości a Spółką AM doszło do świadczenia wzajemnego w postaci poniesienia wydatku na ogrodzenie przedmiotowej nieruchomości, przez co nie doszło do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że strona błędnie wywodzi, iż podstawą stwierdzenia wadliwości i nierzetelności ksiąg był wyłącznie brak sporządzenia spisu z natury. Brak sporządzenia spisów z natury na początek i na koniec roku podatkowego spowodował uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za 2002 r. za wadliwą, natomiast nierzetelność tej księgi wiązała się z niezaewidencjonowaniem w niej części przychodów tego okresu (w wysokości 602.561,97zł, tj. 61,96% przychodów). Przekroczenie w zakresie nieewidencjonowanych przychodów 0,5% przychodów ujętych w księdze podatkowej spowodowało, zdaniem organu odwoławczego, zasadne i zgodne z art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznanie przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną w zakresie ewidencjonowanych przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko pierwszej instancji, że pomimo nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w zakresie przychodów, można było odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż jej obliczenie było możliwe na podstawie dokumentacji posiadanej przez podatników oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania. W decyzji odwoławczej za chybiony został uznany także zarzut naruszenia i błędnej wykładni art. 765 kodeksu cywilnego, mający polegać na przyjęciu w postępowaniu podatkowym, iż w ramach działalności autokomisu AM s.c. nie dochodziło do zawierania umów komisu. Wskazano, że Spółka osiągała przychody z tytułu sprzedaży samochodów w ramach umowy komisu oraz na własny rachunek. Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do części sprzedanych samochodów zasadnie przyjął, na podstawie faktur VAT sprzedaży oraz dołączonych do nich dokumentów zakupu, że miała miejsce sprzedaż samochodów, jednak z uwagi na brak osoby komitenta nie można było uznać, iż doszło do zawarcia umowy komisu. Na tej podstawie ustalono, że AM s.c. uzyskała przychód ze sprzedaży samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek. Za organem pierwszej instancji zostało przyjęte w postępowaniu odwoławczym, że w ten sposób w 2002 r. Spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę 602.561,97 zł , a koszty uzyskania przychodów o kwotę 587.709,69 zł. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadne zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów następujących kwot wydatków poniesionych w związku z nieruchomością przy [...]: - 1.200,00 zł za wykonanie operatu szacunkowego, - 253,00 zł z tytułu ubezpieczenia ww. nieruchomości . Jak ustalono bowiem, wspólnicy AM zostali zobowiązani przez [...], w którym Spółka uzyskała kredyt w rachunku bieżącym (100.000,00 zł – umowa z dnia [...] sierpnia 2002 r.) do dokonania wyceny oraz do ubezpieczenia tej nieruchomości, stanowiącej zabezpieczenie ww. kredytu. W tej sytuacji wyżej wymienione wydatki organ odwoławczy postanowił zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w jego ocenie pozostawały one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z działalności. Natomiast wydatki w pozostałym zakresie ( 16.717,51 zł), dotyczące utrzymania przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...], organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, wychodząc z takiego samego założenia, że nie ma ku temu podstawy, ponieważ Spółka nie uzyskała żadnych przychodów związanych z użyczonym lokalem, jak również nie był on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności. Wobec zarzutu zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy elastycznie i stronniczo traktuje analizowany przypadek, zgoła odmiennie kwalifikując wydatki jako koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do nieruchomości położonej przy [...] oraz przy ul. [...] organ odwoławczy stwierdził, że Spółka AM wykonywała działalność gospodarczą jedynie na terenie i przy wykorzystaniu obiektu znajdującego się przy [...] i tam rzeczywiście poniosła wydatki związane z utrzymaniem i remontem. Natomiast nieruchomość położona przy ul. [...] została wykorzystana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej tylko i wyłącznie jako zabezpieczenie kredytu wykorzystywanego na jej działalność. Mając na uwadze powyższe różnice dotyczące okoliczności, w jakich wykorzystywano obie nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zakwalifikował wydatki dotyczące nieruchomości przy ul. [...]. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się ponadto do niekwestionowanych elementów zaskarżonej decyzji, wskazując na prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, m.in. co do wydatków związanych z przesyłkami kurierskimi, jak też poniesionych w związku z podatkiem od nieruchomości (rata podatku, odsetki za zwłokę , koszty upomnienia), składek ZUS. Akceptację organu odwoławczego uzyskały także ustalenia dotyczące: wartości spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego 2002, odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych oraz korekty składek na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji w decyzji odwoławczej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. K. i P.M. zostało określone w wysokości 6.216,00 zł i było niższe o 138,00 zł od określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej na końcu w swojej decyzji wskazał jeszcze, że [...] grudnia 2008 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. określonego wyżej wymienionym podatnikom w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] października 2008 r. w wysokości 6.354,00 zł, ponieważ w dniu [...] października 2008 r. organ pierwszej instancji zastosował środek egzekucyjny, co spowodowało, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten od dnia [...] października 2008 r. biegnie na nowo. Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik P.M., adwokat J.D.. K.M. nie zgłosiła swojego udziału jako uczestniczka postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga została wywiedziono zarówno na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszym przypadku zostały wskazane przepisy art. 23 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których naruszenie miało polegać na błędnej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie procedury miało zaś nastąpić przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, przewidzianych w treści art. 122, 180, 181 oraz 187 Ordynacji podatkowej, a polegać na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, a w szczególności nieuwzględnieniu wniosku dowodowego dotyczącego przedłożenia akt dyscyplinarnych pracownika Urzędu Skarbowego Z.P. celem stwierdzenia przyczyn wszczętego wobec niego postępowania dyscyplinarnego oraz na okoliczność sposobu przeprowadzanej przez niego kontroli. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zostało podniesione, że skarżący nie zgadza się "z interpretacją" zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a dotyczącą kwoty odsetek w łącznej wysokości 17.719,32 zł, z których to za koszt uzyskania przychodu uznano jedynie kwotę 4.133,92 zł , a tego waloru odmówiono odsetkom w pozostałej części, czyli w kwocie 13.585,40 zł. W celu wykazania zasadności zarzutu naruszenia w powyższym zakresie prawa materialnego w skardze przytoczono okoliczności związane z udzieleniem Spółce AM kredytu w wysokości 150.000,00 zł przeznaczonego na zakup samochodu osobowego. Podano, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu [...] marca 2000 r. od P.P. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Transakcja ta została udokumentowana fakturą sprzedaży VAT komisu nr [...]. Skarżący zwracał uwagę, że zgodnie z tą fakturą samochód ten zakupiono za cenę 189.000,00 zł , a sposób zapłaty został określony przez strony następująco: w gotowce 39.000,00 zł i przelewem 150.000,00 zł. Skarżący podniósł, twierdząc, że czyni to w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem (odsetki bankowe) a wykorzystaniem środków pieniężnych (kredyt bankowy), a przedmiotem kredytowania (towar handlowy). Podkreślał, że naczelną zasadą obowiązująca w odniesieniu do wszystkich wydatków jest uznanie ich za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na poparcie wskazał, jego zdaniem istotne w przedmiotowej sprawie, stanowisko Urzędu Skarbowego (nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r.), gdzie organ ten, w powołaniu na brzmienie przepisów art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że możliwość zaliczenia do kosztów odsetek od pożyczek (kredytów) nie jest zależna od klasyfikacji czy też nazewnictwa stosowanego przez instytucje finansowe, pod warunkiem że odsetki są zapłacone, a pożyczka (kredyt) została spożytkowana na potrzeby działalności gospodarczej. Nadto skarżący zauważył (jak to określił jego pełnomocnik – "w nawiązaniu do obowiązujących przepisów"), że samo zaciągnięcie kredytu nie będzie miało znaczenia w tym względzie czy w umowie znajdzie się nazwa np. "konsumpcyjny samochodowy". Nie będzie istotny cel zapisany w umowie kredytowej. Twierdził dalej, że jeśli np. "środki z prywatnego kredytu zostaną przeznaczone na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, wówczas zarówno prowizja, jak i odsetki od tego kredytu oraz wszelkie inne opłaty, w granicach i terminach, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w tej działalności". Odsetki muszą spełniać ogólną normę zaliczenia wydatków do kosztów, czyli istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem oraz nie podlegać wyłączeniu z kosztów na mocy katalogu stworzonego przez ustawodawcę. Łączne spełnienie tych warunków pozwala zakwalifikować wydatek do kosztu uzyskania przychodu. Rozwijając argumentację w powyższym zakresie pełnomocnik skarżącego wskazał jeszcze, że jeśli zatem pożyczka (kredyt) zostanie przeznaczona na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należy, iż również wydatki poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) na zapłatę odsetek od kredytu maja związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganym przychodem i w związku z tym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podał także, że nie mniej istotny dla sprawy jest fakt, iż Spółka w zakreślonym terminie (liczonym w miesiącach) musiała rozliczyć się z bankiem fakturami, które dokumentowały wykorzystanie kredytu zgodnie z jego celem. W skardze zarzucono, że organy podatkowe obu instancji "tracąc z pola widzenia powyższe okoliczności" wskazały, iż nie ma związku przyczynowo-skutkowego w uznaniu odsetek od kredytu bankowego za koszt uzyskania przychodu. Skarżący zarzucał także , że w tej spornej kwestii organ pierwszej instancji powołał się na oświadczenia P.P. twierdzącego, że nie otrzymał zapłaty za samochód osobowy marki [...]. Użyto też argumentu, że P.P. występując w 2004 r. ze spólki cywilnej AM nie podał, czy i w jakiej wysokości spółka ta ma zobowiązania wobec niego. Ustalenia dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od części kredytu w wysokości 115.000,00 zł z powodu wydatkowania tej kwoty, jak wskazano w decyzji podatkowej "na spłatę prywatnych potrzeb" skarżącego P.M., w skardze powiązano też z kontrolą przeprowadzoną w 2006 r. przez Urząd Skarbowy w zakresie lat podatkowych 2000 i 2001. Według skarżącego , ponieważ nie odwołał się od decyzji wydanych w wyniku kontroli podatkowej obejmującej wyżej wymienione lata, następna kontrola dotyczyła roku 2002 , a w jej ramach odsetki od kredytu, zaliczone u podatnika w koszty uzyskania przychodów, zostały nieuznane za taki koszt. W dalszych wyjaśnieniach na ten temat skarżący podał, że na mocy umowy kredytowej z bankiem środki w wysokości 150.000,00 zł w swojej pierwotnej postaci umiejscowione były na rachunku kredytowym banku, a aby można było z nich skorzystać należało uruchomić środki pieniężne poprzez dyspozycję banku, przelewając na rachunek bieżący spółki cywilnej. Następnie z tego rachunku spółki następowała wypłata środków. Zwrócono przy tym uwagę, że rachunek bieżący był wówczas rachunkiem aktywnym (wpływy ze sprzedaży samochodów, wydatki związane z zakupem samochodów). Zaświadczać o tym miała m.in. opinia banku, której kserokopię załączono do skargi. Skarżący zaznaczył też, że w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, spółka cywilna nie miała obowiązku "prowadzenia pełnej księgowości przy ewidencjonowaniu każdego wydatku i przychodu". W kwestii kredytu wskazano także, że bank w toku kredytowania Spółki zwracał baczną uwagę na przedmiot kredytowania. Brak tego przedmiotu i wykorzystanie środków pieniężnych niezgodnie z przedmiotem kredytowania skutkuje wypowiedzeniem warunków kredytowania. Jak zapewniała strona skarżąca, w okresie kredytowania bank nie dopatrzył się niezgodnego z prawem bankowym, jak i regulaminami kredytowania, niezgodnego z umową przeznaczenia kredytu. Dodatkowo zwrócono uwagę na fakt, że zarówno rachunek kredytowy (na który były przyjmowane wyłącznie raty kredytu wraz z odsetkami) , jak i rachunek bieżący były umiejscowione w jednym banku, a mianowicie [...] Podano jeszcze, że wpływy, jak i wypłaty na rachunek bankowy były dokonywane w zależności od potrzeb wspólników i prowadzonej działalności. Według strony skarżącej, nie ma w prawie bankowym, czy w ustawie o rachunkowości zakazu pobierania z rachunku bankowego przez wspólników środków pieniężnych na własne potrzeby, jak i wprowadzania środków własnych do finansowania bieżącej działalności spółki. Odnośnie spornej kwestii dotyczącej kredytu na zakup samochodu osobowego skarżący wskazał jeszcze, że w decyzji z [...] grudnia 2006 r. (nr [...]) Naczelnika Urzędu Skarbowego został potwierdzony fakt zakupu samochodu osobowego oraz fakt zbycia tego samochodu, natomiast organ ten nie potwierdził prawidłowości wykorzystania kredytu, podważając tym samym prawidłowość kredytowania przez bank. Kwestionując powyższe organ nie wskazał jednak źródła sfinansowania samochodu osobowego. W konkluzji zostało stwierdzone, że zdaniem skarżącego nie ma podstaw do "odrzucenia" wydatku (odsetek) w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, iż każdy koszt ściśle powiązany z przyszłym przychodem jest kosztem uzyskania przychodu. Nie ma tu istotnego znaczenia fakt wydatkowania środków pieniężnych przez P.M. (jak twierdzi organ), tylko powiązanie wydatku (odsetek) z przychodem. Kredyt należy potraktować wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia przychodu, a tym samym dochodu. Za skorzystanie z kredytu kredytobiorca płaci wynagrodzenie i jest to specyficzny rodzaj wynagrodzenia – za postawienie do dyspozycji korzystającego odpowiedniej kwoty środków pieniężnych. Ustawodawca przewidział takie sytuacje wyznaczając grupę kosztów powiązanych z przychodami, do których zaliczył także wydatek w postaci odsetek. Zdaniem skarżącego, skoro zatem organ podatkowy uznał za koszt zakup samochodu a także uznał przychód z tytułu jego sprzedaży, to w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, przytoczonych w skardze, powinien uznać wydatek (odsetki) za koszt uzyskania przychodu. W związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że okoliczność dotycząca stwierdzenia przyczyn wszczętego wobec wymienianego już wcześniej pracownika organu pierwszej instancji postępowania dyscyplinarnego, jak też okoliczność związana ze sposobem przeprowadzanej przez tego pracownika kontroli, pozostają bez znaczenia. W skardze nie przedstawiono w tym zakresie konkretnej argumentacji, tylko nawiązano do treści odwołania z dnia [...] października 2008 r. Wskazano, że aktualność w tym zakresie znajdują zarzuty sprowadzające się do nieuzasadnionego nieuwzględnienia ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej co do stwierdzenia, czy ze środków pochodzących z prywatnych kont osobistych zrekompensowano Spółce pobrane z niej środki. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszeń proceduralnych powtórzono też ogólne stwierdzenie o dokonaniu ustaleń kontroli w sposób niekonsekwentny i wewnętrznie sprzeczny, jak również o nieprawidłowym ustaleniu, że księgi przychodów i rozchodów Spółki mają walor nierzetelnych i wadliwych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z treścią skargi podano, że strona przeciwna podtrzymuje w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm.) - zwanej P.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z cytowanym przepisem sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Podstawową kwestią sporną, eksponowaną przez oboje podatników, małżonków K. i P.M. w postępowaniu administracyjnym, jak też następnie prezentowaną bardzo obszernie i szczegółowo w skardze wniesionej do tut. Sądu już tylko przez P.M., stała się sprawa nieuwzględnienia w 2002 r. w kosztach uzyskania przychodów w spółce cywilnej AM, której wspólnikiem z udziałem 50% był skarżący, kwoty 13.585,40 zł z tytułu odsetek od kredytu uzyskanego w 2000 r. w [...] na zakup przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w celu dalszej odsprzedaży, samochodu osobowego marki [...]. Kredyt, o którym mowa, wynosił 150.000,00 zł i niesporne jest , że w roku 2002 z tytułu jego spłaty Spółka AM zapłaciła odsetki w łącznej kwocie 17.719,32 zł. Zakwestionowanie wyżej wskazanej części tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów wiązało się z ustaleniem w kontroli podatkowej, że znacząca część przedmiotowego kredytu, w wysokości 115.000,00 zł została wykorzystana w ten sposób, że tymi środkami pieniężnymi, znajdującymi się wówczas na rachunku bieżącym Spółki, P.M. uregulował obciążające go osobiście należności, to jest zapłacił wymagalną ratę z tytułu nabycia nieruchomości położonej przy [...]. Po dokonaniu powyższych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, a następnie zaakceptował to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że odsetki od wyżej wymienionego kredytu, w proporcji odpowiadającej wykorzystaniu środków na cele prywatne, nie mogą być uznane, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów Spółki AM.Organy podatkowe uznały bowiem , że w odniesieniu do tej części odsetek nie istniał związek przyczynowo-skutkowy dotyczący przychodów Spółki. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych skarżący zarzucił, iż przyjęto je z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy podatkowej, polegającym na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Podkreślał , że wskazanie braku związku przyczynowo-skutkowego w uznaniu odsetek od kredytu bankowego za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe dokonały "tracąc z pola widzenia" okoliczności sprawy, przede wszystkim zaś to że środki finansowe pochodzące z kredytu "wycofane" przez skarżącego P.M. zostały zrekompensowane w ten sposób, że skarżący zadysponował odpowiednie środki z własnego konta osobistego oraz takiego konta (na mocy posiadanego pełnomocnictwa) należącego do jego ojca S.M. i uregulował zobowiązania ówczesnej Spółki AM dokonując przelewów na rzecz kontrahentów. Skarżący podkreślał też, że faktycznie nastąpił zakup samochodu osobowego, na który to Spółka otrzymała kredyt oraz że samochód ten został też zbyty w ramach działalności autokomisu. Istniało więc jego zdaniem powiązanie wydatku w postaci odsetek od kredytu z przychodem Spółki, stąd wydatek ten w całości powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Analiza okoliczności występujących w niniejszej sprawie pozwala Sądowi stwierdzić, że rację miały organy dopatrując się, w odniesieniu do tej części odsetek od kredytu, które proporcjonalnie odpowiadały kwocie 115.000,00 zł przeznaczonej przez skarżącego P.M. na zapłatę raty z tytułu nabycia przez niego nieruchomości, braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki AM, co prowadziło też do słusznego uznania, że w wymienionej części nie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez tę Spółkę. W rozważaniach dotyczących instytucji kosztów uzyskania przychodów należy wyjść od ustawowego określenia tego pojęcia, przyjętego w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.of. Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Stwarzając na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych (podobnie jak w podatku dochodowym od osób prawnych) pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" określono, które z wydatków podatnika wpływają na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Nie było przy tym możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik może ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych, więc zostały określone jedynie cechy, jakimi poniesione koszty muszą się wyróżniać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) służy on osiągnięciu przychodu, co oznacza jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu, 2) nie został wymieniony w ustawowym katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie już wcześniej (np. wyrok NSA z 18 grudnia 1996 r. , SA/Łd 2752/95, LEX 27438 [w:"Podatek dochodowy od osób fizycznych". Pod redakcją J.Marciniuka Rok 2004. Podatkowe Komentarze Becka – s.374) ukształtował się pogląd, który nadal pozostaje aktualny, że art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 w ten sposób, że przez wyliczenie tych kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23, zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą bowiem być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu. Kierując się orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny w tym zakresie można stwierdzić, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia, pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu, związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest osiągnięcie przez podatnika przychodu (a nawet tylko perspektywa jego osiągnięcia) bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, przy racjonalnej ich ocenie, nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Powyższą zasadę potwierdził NSA m.in. w wyroku z 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 230/97 - LEX nr 33832) przyjmując, że: "Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów". Związek wydatku z działalnością gospodarczą wyeksponowany został w wielu, aktualnych nadal, orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie w powyższej kwestii zostało zajęte m.in. następujące stanowisko: "Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu >koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów< oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej" (tak w wyroku z 11 maja 1995 r. , sygn. SA/Po 2125/94, MoPod 1996/7/219). Nawet jeżeli bardziej aktualny będzie pogląd, że ów związek nie musi mieć cechy bezpośredniości, to jednak samo jego istnienie pozostaje podstawowym warunkiem zaliczenia poniesionego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc natomiast do podstawowej kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie, co do zasady można zgodzić się z argumentami przedstawionymi przez stronę skarżąca, że w przypadku tzw. kosztów kredytu jako kosztów uzyskania przychodów, nie będzie mieć decydującego znaczenia zapisany, czy też nie, w umowie kredytowej cel i przeznaczenie tego kredytu, jak też sposób pozyskania takiego kredytu – tylko że są to sytuacje nieprzystające do niniejszej sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że argumentacja, którą posłużono się w skardze, zawsze dotyczyła sytuacji, gdy występował związek z działalnością gospodarczą podatnika, czyli z realną albo nawet tylko hipotetyczną perspektywą ponoszenia wydatku w celu uzyskania przychodu w ramach tej działalności. Natomiast w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienie zgoła z odmienną sytuacją, kiedy to kredyt udzielony na potrzeby prowadzonej działalności, został w części, której wysokość dokładnie w postępowaniu podatkowym określono (strona ustaleń co do wysokości nie kwestionowała), przeznaczony na zupełnie inny cel, niezwiązany z działalnością Spółki AM. Z momentem tzw. "wycofania" części środków kredytu z rachunku bankowego Spółki i dokonanie przelewu celem realizacji tymi właśnie środkami zapłaty prywatnych zobowiązań jednego ze wspólników (skarżącego P.M.), wydatkowi w postaci odsetek od tej części kredytu nie można było przypisać podstawowej cechy warunkującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów – w zaistniałej sytuacji nie był to bowiem koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu Spółki. Nie ma też racji skarżący przypisując tak istotne znaczenie faktowi "zrekompensowania" skorzystania przez niego ze środków przedmiotowego kredytu przez dokonywanie rozliczeń związanych z działalnością Spółki z użyciem środków znajdujących się na kontach osobistych, jego własnym oraz jego ojca. Wobec zerwania związku, o którym mowa wyżej, nie miało też znaczenia dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, że samochód, na zakup którego został udzielony kredyt, Spółka w rzeczywistości zakupiła i jako towar handlowy został on też przez nią następnie sprzedany. W momencie zakupu samochodu wydatek z tego tytułu został poniesiony z innego źródła niż kredyt, stąd też w związku z tym zakupem inne były koszty uzyskania przychodu. Zupełnie bezpodstawny był przy tym zarzut skargi, że organ podatkowy w swoich decyzjach "nie wskazuje na źródło sfinansowania samochodu osobowego". Okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o kosztach związanych z odsetkami od kredytu. Odnosząc się, w kontekście powyższych rozważań, do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to znaczy wskazanego w skardze art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że nie jest on w pełni zrozumiały. Błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, zatem formułując taki zarzut powinno się wskazać, jak ujęty w zarzucie przepis powinien być rozumiany, a także wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu organu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, wyrażającym się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego, to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności faktycznych z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Trudno jednak byłoby przypisać organowi błąd w rozumieniu przepisu, jak też błąd w subsumcji w odniesieniu do przepisu, który organ zastosował (w koniunkcji zresztą z podstawową dla rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów normą z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy), tylko w odniesieniu do wybranego zakresu sprawy, dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatku od nieruchomości (łącznie w kwocie 23,90 zł), co było zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. Nie będąc natomiast , stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, co w szczególności odnieść należy do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że on stanowił podstawę nieuznania większości wydatków, wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji, za koszt uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim wyeksponowanych w skardze i omówionych powyżej odsetek (w wysokości 13.585,40 zł) od kredytu. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, 180, 181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Według skarżącego naruszenie to polegało na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, będącym z kolei konsekwencją nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczącego przeprowadzenia dowodu z akt dyscyplinarnych pracownika Urzędu Skarbowego. Wskazując nieco pobocznie, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej trudno przyjąć , żeby całe akta innej sprawy, a nie poszczególne dokumenty w tej sprawie zgromadzone, miały być dowodem w postępowaniu podatkowym, należy też zwrócić uwagę, że zarzut dotyczący wniosku dowodowego musi być oceniany przez Sąd w świetle art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku ze złożonym wnioskiem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2009r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, powołując w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia wynika, że organ ten przyjął wystąpienie negatywnej przesłanki do uwzględnienia żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu. W ocenie organu przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, a z samego wniosku, jak i z pisma wyjaśniającego organu pierwszej instancji nie wynika, żeby postępowanie wskazanego pracownika miało wpływ na określenie podatnikom K. i P.M. zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002r. Sąd uznaje, że załatwienie przedmiotowego wniosku dowodowego odbyło się w granicach prawa i nie można w związku z tym dopatrywać się naruszenia przepisów postępowania i to takiego, które mogło mieć, nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.). Nie można także uznać za słuszny zarzut dokonania w sposób niekonsekwentny i wewnętrznie sprzeczny ustaleń w ramach kontroli podatkowej, co według skarżącego przejawiało się w odmiennym potraktowaniu wydatków dotyczących nieruchomości położonych przy [...] oraz przy ul. [...], mimo że Spółka AM władała obu tymi nieruchomościami na zasadach użyczenia. Wskazać trzeba, że u podłoża tego zróżnicowania legło ustalenie, że działalność gospodarcza Spółki wykonywana była jedynie na terenie i przy wykorzystaniu obiektu znajdującego się przy [...] i w związku z tym tam rzeczywiście poniesione zostały wydatki związane z utrzymaniem i remontem, traktowane jako bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. W odniesieniu natomiast do nieruchomości przy ul. [...] zakres kosztów uzyskania przychodów został uwzględniony stosownie do celu, w jakim nieruchomość ta została oddana Spółce w użyczenie, czyli w stopniu, w jakim była ona "wykorzystywana" do działalności gospodarczej Spółki. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła jedynie zabezpieczenie kredytu udzielonego Spółce w 2002r., zatem prawidłowo tylko wydatki wynikające z tego zabezpieczenia, pośrednio tylko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Nie było także nieprawidłowości w uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną, stosownie do art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwość przypisana została księdze podatkowej ze względu na brak sporządzenia spisów z natury na koniec i początek roku podatkowego, stanowiący uchybienie obowiązkom określonym w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 116, poz. 1222). Skoro zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, to stwierdzenie niesporządzenia i niewpisania do księgi podatkowej spisu z natury uprawniało organ podatkowy do przyjęcia wadliwości takiej księgi. Księga podatkowa Spółki AM nierzetelną zaś została uznana w zakresie ewidencjonowanych przychodów, co miało swoje podstawy w ustaleniach kontroli dotyczących ujęcia w ewidencji w określonych przypadkach prowizji z tytułu sprzedaży komisowej, mimo że dokumenty transakcyjne wskazywały, że Spółka w tych przypadkach uzyskała przychód ze sprzedaży samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek. Powyższe zapisy w księdze podatkowej czyniły ją nierzetelną w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Mając na względzie powyższe należało przyjąć, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ dokonując kontroli sądowoadministracyjnej nie stwierdzono, by wydając zaskarżoną decyzję naruszono prawo materialne , czy też przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu. W tym stanie rzeczy , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko