I SA/Go 223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kuratorowi doradcy podatkowemu T.Z. wynagrodzenie w wysokości 2.952 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa), obejmujące należny podatek od towarów i usług. Kurator skarżącego L.G., doradca podatkowy T.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014r. , którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. i orzeczono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 16 892 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 22 522 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego L.G. postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Postanowienie zostało w dniu 15 marca 2011 r. wysłane na adres ul. [...]. Ponieważ skarżący nie podjął korespondencji w ustawowym terminie 14 dni awizowania jej przez Pocztę Polską, organ kontroli skarbowej uznał, że postanowienie zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie odbierał dalszej korespondencji w sprawie (pisma były zwracane przez Pocztę Polską po ustawowym okresie ich awizowania) organ podjął czynności mające na celu ustalenie miejsca pobytu skarżącego. Na podstawie informacji uzyskanej od właścicielki domu przy ul. [...] organ ustalił, że w kontrolowanym okresie (2008 r.) skarżący mieszkał u niej w zamian za świadczenie na jej rzecz usług budowlanych. Zameldowany pod tym adresem został przez jej męża (bez jej wiedzy i zgody). Powziąwszy wiadomość o tym fakcie, wymeldowała go. Nie zna obecnego miejsca jego pobytu. Miejsce pobytu skarżącego organ próbował następnie ustalić w oparciu o rozmowy telefoniczne z dzielnicowym, który stwierdził, iż nie ma wiedzy w tym zakresie. W dniu [...] maja 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej sporządziła notatkę służbową, z której wynika, że: "...w celu ustalenia miejsca pobytu oraz ewentualnego wręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego L.G.. udała się (...) do Domu [...]. Na miejscu uzyskała informacje od R.J. pracownika tego domu, który poinformował, iż ww. (Pan L.G.) ostatni raz zgłosił się do nich w dniu 07.03.2011 r. Zarówno R.J., jak i pracownica socjalna nie znają Jego obecnego miejsca pobytu". Na podstawie informacji z Urzędu Miasta organ ustalił następnie, że skarżący został wymeldowany z ostatniego znanego adresu zamieszkania w dniu [...] kwietnia 2009 r. Obecnie nie ma stałego miejsca zameldowania, nie jest też nigdzie zameldowany na pobyt czasowy. Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpił w dniu 16 czerwca 2011 r. do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy ustanowił kuratora w osobie T.Z. (doradcy podatkowego) w celu zastąpienia L.G. w postępowaniu kontrolnym. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19745,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 26 326,45 zł. Decyzja ta została doręczona kuratorowi w dniu 14 maja 2012 r. Od decyzji tej kurator wniósł odwołanie w dniu 28 maja 2012 r., w którym zarzucił obrazę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy ustalaniu dochodu skarżącego kwot wpłaconych na jego konto w latach 2007 i 2008 przez osobę trzecią, tj. A.A. w łącznej wysokości 6750zł. Podniósł, że skoro dokonane przez skarżącego ze swojego rachunku bankowego spłaty zaciągniętego kredytu zaliczono w zaskarżonej decyzji do ponoszonych wydatków, konieczne było zaliczenie do przychodów wpłat dokonanych przez A.A. w imieniu skarżącego. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, a zatem podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności zostały dokonane poza postępowaniem. Wskazano również na pominięcie przez organ kontroli art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego pisma w postępowaniu, w którym strona działa przez przedstawiciela - doręcza się temu przedstawicielowi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na konieczność podjęcia czynności zmierzających do prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego z uwzględnieniem przepisów regulujących właściwość miejscową organów kontroli skarbowej. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., które doręczone zostało kuratorowi skarżącego. Następnie postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz z dnia [...] stycznia 2013 r. do przedmiotowego postępowania kontrolnego włączony został materiał dowodowy mający wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego za 2008 r. Decyzją z [...] lutego 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w wysokości 19.292,00 zł za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została doręczona kuratorowi w dniu 12 lutego 2013 r., który wniósł od niej odwołanie, ponownie zarzucił zarzucając obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy ustalaniu dochodu podatnika kwot wpłaconych na jego konto w latach 2007 i 2008 przez osobę trzecią, tj. A.A. w łącznej wysokości 6.750 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ kontroli skarbowej nie zbadał kwestii właściwości miejscowej, na co wskazywał organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] września 2012 r. W sytuacji, gdy miejsce zamieszkania kontrolowanego jest nieznane, właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie można ustalić na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zastosowanie ma wówczas ust. 2a tego artykułu. Przepisy art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a na ówczesnym etapie postępowania nie miały zastosowania, bowiem dotyczą uprawnień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej lub innej czynności z zakresu kontroli skarbowej, także poza jego właściwością miejscową; albo do przekazania (w drodze postanowienia) już wszczętego postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej lub innej czynności z zakresu kontroli skarbowej, do dalszego prowadzenia innemu dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Ze względu na nieznane miejsce zamieszkania podatnika organem tym był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Organ kontroli skarbowej po pisemnym wyznaczeniu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r, które zostało doręczono kuratorowi skarżącego w dniu 6 sierpnia 2013 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19.292,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ stwierdził, że wydatki skarżącego nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w dwunastu (miesięcznych) okresach, nadwyżkę wydatków nad przychodami na koniec poszczególnych miesięcy organ ustalił następująco: styczeń -2813,20zł, luty -1213,20zł, marzec -2063,20zł, kwiecień -2583,20zł, maj - 1 863,20zł, czerwiec - 2413,20zł, lipiec -2833,20zł, sierpień - 2883,20zł, wrzesień -5117,09zł, październik - 413,20zł, listopad -1113,20zł, grudzień - 413,20zł, łącznie 25.722,29zł. Stwierdził także, że na pokrycie wydatków roku podatkowego nie mogły posłużyć oszczędności skarżącego ze znanych organowi źródeł przychodów w latach 1999 - 2007. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w bilansowaniu przychodów i wydatków za 2008 r. wskazanych przez kuratora skarżącego wpłat gotówkowych dokonanych przez A.A. na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości 6750zł, z czego 3200,00 zł w roku 2008. Uzasadnił, że wielokrotnie zwracał się do kuratora o wskazanie źródeł pochodzenia środków pieniężnych przekazanych A.A., który nie znał źródła tych wpłat i w związku z tym nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Podkreślił, że skoro skarżący nie był w stanie udowodnić posiadania legalnych źródeł dochodów, tym samym musiała się liczyć z negatywnymi dla siebie skutkami braku późniejszych możliwości udowodnienia faktu, z którego mają dla niej wynikać implikacje prawne. Samo wpłacanie kwot pieniężnych, bez sposobu dokumentowania źródeł pochodzenia środków pieniężnych nie przesądza, że środki te są opodatkowane i pochodzą z legalnego źródła. Okoliczność, że podatnik posiada (posiadał) środki na rachunku bankowym nie jest równoznaczna z tym, że środki te pochodziły ze źródeł, które wcześniej zostały przez podatnika ujawnione (względnie pochodzą ze źródeł, z których przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie trzeba było ich ujawniać). Organ stwierdził, że jeżeli podatnik nie jest w stanie uwiarygodnić pochodzenia środków, to zasadniczo nie ma podstaw do przyjęcia, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od decyzji tej kurator skarżącego wniósł odwołanie, w którym po raz kolejny zarzucił obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy ustalaniu dochodu podatnika kwot wpłaconych na jego konto w latach 2007 i 2008 przez osobę trzecią – A.A. w łącznej wysokości 6.750 zł. Zarzucił również naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie z urzędu ze względu na fakt, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazał, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, wydają szereg postanowień o zawieszeniu postępowań podatkowych w sprawach wznowionych postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2006, uznając za zagadnienie wstępne wystąpienie Marszałka Sejmu pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., Znak: BAS-WPTK-2754/13 BAS-WPTK-895/09 do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II orzeczenia tego Sądu z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zdaniem organów przedstawione tam zagadnienia pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniami zainicjowanymi wnioskami podatników o wznowienie postępowania. Dotyczą w szczególności skutków prawnych wyroku Trybunału i ustalenia, jakie przepisy i w jakim zakresie utraciły moc obowiązującą i co konkretnie to oznacza. Taka argumentacja pojawia się w wielu postanowieniach organów podatkowych. Dodaje, że organom podatkowym winno być znane także postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, którym to Sąd, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji", a także na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesił postępowanie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie określone w pkt. l (podobnie postanowienie ww. Sądu, sygn. akt I SA/Go 337/13 z dnia 10.10.2013 r.). W konkluzji kurator wywiódł, iż jeżeli organy podatkowe uznały za zagadnienie wstępne pismo Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r., to tym bardziej winny uznać za takie zagadnienie także wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13. Powinny niezwłocznie po wydaniu tego postanowienia z urzędu zawiesić wszystkie prowadzone postępowania, których to pytanie dotyczy. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej jest stroną postępowania, w którym wydane zostało postanowienie o sygn. akt I SA/Go 336/13 z dnia 3 października 2013r., a jego treść jest mu znana z urzędu, winna być też znana wszystkim podległym jednostkom organizacyjnym. Zaskarżoną decyzją [...] sierpnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 16 892 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego w roku podatkowym i zsumował występujące w ciągu roku niedobory, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdza, iż wszystkie wydatki zostały ustalone w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji przyjął w rozliczeniu roku podatkowego wydatki na łączną kwotę 332 095,70zł, na co składały się: spłata rat kapitałowych wraz z odsetkami - 322 905,99zł, wydatki z rachunku bankowego (prowizje 113,98 zł, ubezpieczenie [...] 1.893,44 zł) - 2 007,42zł, opłaty notarialne i sądowe do aktu notarialnego Rep. A nr [...] - 2 223,89zł, wydatki socjalno-bytowe - 4 958,40zł. Wskazane wydatki wynikały ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i nie budzą wątpliwości. Odnośnie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, organ odwoławczy stwierdza, iż z uwagi na to, że nieznane było miejsce pobytu strony, co uniemożliwiało wezwanie jej celem ustalenia poniesionych przez nią kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 2008 r., organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął koszty utrzymania gospodarstwa domowego oszacowane w oparciu o dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych dotyczące wysokości minimum egzystencjalnego wiatach 1990-2010 r. Przyjmując, że przeciętna miesięczna wysokość minimum egzystencji na jedną osobę w gospodarstwach domowych jednoosobowych wynosiła 413,20 zł. Odnosząc się do ustaleń w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji błędnie nie uwzględniono po stronie przychodów kwot wpłaconych na rachunek bankowy skarżącego przez A.A.. Fakt dokonania w roku podatkowym wpłat na łączną kwotę 3.200 zł jest niewątpliwy i wynika z historii rachunku bankowego. Ponadto dokonanie tych wpłat potwierdził A.A., który w piśmie z dnia [...] października 2013 r. wyjaśnił, że L.G. poprosił, aby wpłacił w jego imieniu pieniądze do banku. Wskazał, że wydaje mu się, że były to raty z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w [...]. Dodał również, że pieniądze na ten cel otrzymał od skarżącego. W ocenie organu odwoławczego sam fakt braku dowodu na pochodzenie tych środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie może przesądzać o ich pominięciu w rozliczeniu. Odnosząc się do ustaleń w zakresie mienia z lat poprzedzających rok podatkowy organ odwoławczy stwierdza, iż organ pierwszej instancji błędnie nie przyjął do przychodów roku 2007 wpłat na rachunek bankowy podatnika dokonanych przez A.A. w łącznej wysokości 3 550,00zł (1450,00zł i 2100,00zł). Podobnie jak w przypadku roku podatkowego brak jest bowiem podstaw do nieuwzględnienia tych kwot. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowo zostały także ustalone przychody ze sprzedaży samochodu [...] oraz ze sprzedaży samochodu [...]. Brak wykazania przez stronę sprzedaży tych samochodów do opodatkowania nie może uzasadniać przyjęcia w rozliczeniu przychodów z tego tytułu tylko do wysokości kosztów ich nabycia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona samochód [...] nabyła w dniu [...].04.2007r. Następnie zaś sprzedała P.M. za kwotę 78.000,00 zł. Przesłuchany w dniu [...].09.2013r. w charakterze świadka P.M. zeznał, iż "(...). L.G. kupił samochód marki [...] od obywatela Niemiec, samochód ten był niesprawny. Z uwagi na to, że ja posiadałem części do samochodu stwierdziliśmy, że on kupi samochód, a ja dam części do samochodu oraz robociznę (wyremontowałem go samodzielnie) o łącznej wartości ok 55.000 zł. Kiedy samochód był już naprawiony ustaliliśmy, że ja ten samochód od niego odkupię za kwotę 78.000,00 zł. Z uwagi jednak na to, że to ja poniosłem koszty remontu tego samochodu, z kwoty 78.000,00 zł jaką zapłaciłem za ten samochód, Pan G. tytułem zwrotu kosztów naprawy (koszt części do samochodu) w tym samym dniu zwrócił mi ok. 55.000,00 zł (...)". W związku z powyższym w rozliczeniu roku 2007 należało przyjąć po stronie przychodów kwotę 23 000 zł (78 000 zł - 55 000 zł). Samochód [...] skarżący zakupił w dniu [...].04.2007 r. Z akt sprawy wynika, że został on sprzedany przez skarżącego za kwotę 22.000,00 zł. Powyższa transakcja została udokumentowana umową sprzedaży z dnia [...].05.2007r. Po stronie przychodów roku 2007 należało zatem w ocenie organu odwoławczego przyjąć przychód ze sprzedaży samochodu [...] w wysokości 22 000,00 zł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdza, że pomimo wskazanych nieprawidłowości w przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizie przychodów i wydatków w latach 1999-2007 prawidłowe są ustalenia zaskarżonej decyzji odnośnie braku możliwości pokrycia przez skarżącego wydatków roku podatkowego oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich. Z analizy wynika, że na koniec roku 2007 wystąpił znaczny niedobór, co dowodzi, iż skarżący nie mogła pokrywać wydatków roku 2008 środkami pochodzącymi z lat wcześniejszych. Skarżący reprezentowany przez kuratora wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej obrazę art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997r.) poprzez nie uwzględnienie przy orzekaniu w niniejszej sprawie wskazówek zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013r. oraz P 49/13 z dnia 29 lipca 2014r. Wskazując na powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy ich procesowaniu nie uwzględniały zaleceń Trybunału Konstytucyjnego wskazanych przez skład orzekający w uzasadnieniu ustnym do orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, powtórzonych następnie w komunikacie prasowym dotyczącym tego wyroku, gdzie Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in.: "Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z konstytucją. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Powinny także uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania norm prawa podatkowego." W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie zastosowały przy procesowaniu, a tym bardziej przy orzekaniu wskazówek przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu sygn. SK 18/09 ze względu na fakt, iż od daty wydania pierwszej decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] maja 2012 r. (a więc przed wydaniem wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r.) organ w ponawianych decyzjach powtarzał to samo uzasadnienie merytoryczne orzeczenia nie odnosząc się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w orzeczeniu sygn. SK 18/09. Tym bardziej również nie uwzględniono w zaskarżonym orzeczeniu wskazówek Trybunału Konstytucyjnego do orzeczenia o sygn. P 49/13 ze względu na fakt, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie opublikowano uzasadnienia pisemnego do tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 11 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ustanowił dla Skarżącego kuratora w osobie doradcy podatkowego T.Z.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2008, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić należy, że organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie w specyficznych okolicznościach, ponieważ miejsce pobytu skarżącego nie było znane, był on reprezentowany przez ustanowionego kuratora. Okoliczność ta spowodowała, że organy podatkowe musiały samodzielnie, praktycznie bez udziału skarżącego ustalić wszystkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania. Wskazać również należy, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie były przedmiotem skargi. Przeciwnie, ustanowiony w sprawie kurator wskazał w uzasadnieniu skargi, że jego zastrzeżenia w tym zakresie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Sąd pragnie raz jeszcze podkreślić, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej oraz wskazaniami wynikającymi z przytoczonych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę. Przyznając wynagrodzenie ustanowionemu przez Sąd kuratorowi, Sąd miał na względzie, iż przepisy P.p.s.a. nie przewidują w sposób wyraźny, że kuratorowi ustanowionemu dla strony, której miejsce pobytu nie jest znane (a także innym kuratorom) przysługuje wynagrodzenie za czynności. Nie określają także zasad przyznawania kuratorom wynagrodzenia, ani jego wysokości. Jednak z przepisu art. 213 pkt 1 P.p.s.a., według którego do wydatków zalicza się w szczególności należności tłumaczy i kuratorów ustanowionych w sprawie, można wnioskować, że według ustawodawcy kuratorowi należy się takie wynagrodzenie. W związku z tym konieczne jest zastosowanie przez analogię przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013r., poz. 1476 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", wydanego na podstawie art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, ze zm.). W myśl § 1 rozporządzenia: - ust. 1 - wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej, zwanego dalej "kuratorem", nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. - ust. 2 - wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju. - ust. 3 - wynagrodzenie kuratora będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o wynagrodzeniu. Opłaty za czynności adwokackie reguluje obecnie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia stawki minimalne wynoszą w postepowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna – stawkę oblicza się na podstawie § 6. Wartość przedmiotu sprawy (ustalona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego) wynosiła 16.292,00 zł. Obliczona zgodnie z § 6 pkt 5 rozporządzenia stawka minimalna wynagrodzenia wynosi zatem 2.400,00 zł. Kwota ta została powiększona na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia o stawkę podatku od towarów i usług.