I SA/Go 225/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi A.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. l SA/Go 225 / 09 UZASADNIENIE Skarżący A.E. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2009 roku nr [...], utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2008 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Z akt sprawy wynika że : Skarżący prowadził działalność gospodarczą i w jej ramach wykonywał roboty określone w umowie z dnia [...].02.1999 roku, zawartej z Przedsiębiorstwem "P" S.A., polegające na remoncie izolacji i podpór na przejściu rurociągu przez bagno w [...]. Wobec nie uiszczenia należności za prace wykonane przez skarżącego w ramach umowy, za okres od października 2000 roku do czerwca 2001 roku, złożył on pozew wraz z wnioskiem o wydanie wyroku zaocznego. W wyniku jego rozpoznania, Sąd Okręgowy wydał wyrok zaoczny z dnia [...].01.2004 roku, zasądził od w / w przedsiębiorstwa na rzecz skarżącego kwotę 3.191.013,0 złotych, wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...].05.2001 roku do dnia zapłaty. Kwota należności głównej w wysokości 3.191.013,0 złotych została wyegzekwowana w dniu [...].02.2004 roku. Odsetki od kwoty należności głównej w kwocie 1.605.794,65 złotych zostały przez skarżącego wyegzekwowane w dniu [...].02.2004 roku, przy czym powyższą kwotę złożono do depozytu sądowego, który wydano skarżącemu w dniu [...].02.2004 roku. Kwota odsetek została wykazana przez skarżącego jako przychód do opodatkowania w zeznaniu PIT - 36L za 2004 rok. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...].12.2006 roku, na skutek złożonego sprzeciwu od wyroku zaocznego przez Przedsiębiorstwo "P" S.A., uchylił wyrok zaoczny Sądu Okręgowego z dnia [...].01.2004 roku, jedynie co do zasądzonych odsetek ustawowych od kwoty 3.075.465,20 złotych za okres od dnia [...].05.2001 roku do dnia [...].08.2003 roku i w tym zakresie powództwo oddalił. Nadto zasądził od pozwanego Przedsiębiorstwa "P" S.A. na rzecz skarżącego, wobec rozszerzenia powództwa przez skarżącego, kwotę 3.253.269 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia [...].07.2004 roku do dnia zapłaty. Powyższe przedsiębiorstwo wnioskiem z dnia [...].01.2007 roku wniosło o uzupełnienie wydanego wyroku z dnia [...].12.2006 roku, poprzez orzeczenie obowiązku zwrotu przez skarżącego wyegzekwowanej przez komornika kwoty odsetek, od kwoty 3.075.465,20 złotych, za okres od dnia [...].05.2001 roku do dnia [...].08.2003 roku, wobec uchylenie w tej części wyroku zaocznego. Wyrokiem uzupełniającym z dnia [...].03.2007 roku Sąd Okręgowy uzupełnił wyrok zaoczny z dnia [...].12.2006 roku w ten sposób że, zasądził od skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa "P" odsetki ustawowe od kwoty 3.075.465,20 złotych za okres od dnia [...].05.2003 roku do dnia [...].08.2003 roku tytułem zwrotu wyegzekwowanego roszczenia. Na skutek apelacji pozwanego przedsiębiorstwa, Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia [...].02.2008 roku, zmienił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...].12.2006 roku w ten sposób, że, oddalił żądanie zapłaty kwoty 3.253.269 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia [...].07.2004 roku do dnia zapłaty i jednocześnie zasądził od skarżącego na rzecz w / w przedsiębiorstwa kwotę 3.253.269,0 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia [...].07.2004 roku do dnia zapłaty tytułem zwrotu wyegzekwowanego roszczenia. Należność wynikająca z wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...].12.2006 roku, w części nie wyegzekwowanej, została uiszczona na rzecz skarżącego, na podstawie zajęcia egzekucyjnego z dnia [...].01.2007 roku, w dniu [...].01.2007 roku. Skarżąca wystawiła w związku z tym fakturę z dnia [...].01.2007 roku na kwotę 2.551.246,0 złotych, a wraz z podatkiem VAT na kwotę 3.112.520,12 złotych. Następnie skarżący wystawił faktury korygujące z dnia [...].12.2007 roku nr [...] zmniejszając przychód za 2007 rok o kwotę 2.551.246 złotych i fakturę VAT nr [...] dotycząca roku 2004 przyjmując kwotę 3.191.013,90 złotych jako wartość brutto. W dniu [...].01.2007 roku skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpłacone na jego konto należne odsetki w kwocie 987.723,66 złotych. Kwota tychże odsetek po ogłoszeniu wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...].02.2008 roku została w dniu [...].12.2007 roku wyksięgowana. W dniu [...].04.2008 roku skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 Pl - 36L w którym wykazał nadpłatę w wysokości 598.069,0 złotych. Zeznanie powyższe było korygowane w dniu [...].06.2008 roku. W związku z wyegzekwowaniem należności kwoty 2.551.246,0 złotych, oraz odsetek w wysokości 987.723,66 złotych od Przedsiębiorstwa "P" S.A, zostały one wykazane przez skarżącego jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym w styczniu 2007 roku, a podatek został zapłacony w lutym 2007 roku. Na skutek wyroku Sądu Apelacyjnego podatnik był zobowiązany do zwrotu wyegzekwowanych kwot. Skarżący dokonał zwrotu należności głównej, nie dokonał natomiast zwrotu odsetek zasądzonych w tymże wyroku. Nadto skarżący nie przekazał w / w przedsiębiorstwu wystawionej faktury korygującej, a w oparciu o wartości netto wynikające z faktury korygującej pomniejszył wartość przychodów za 2007 rok, jak również wartość przychodów w grudniu 2007 roku o kwotę odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].09.2008 roku określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 107.215,0 złotych, uznał bowiem że skarżący postąpił nieprawidłowo. Wskazał bowiem, że zasądzone odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia / wypłaty /, a nie jak to uczynił skarżący w grudniu 2007 roku w zeznaniu PIT - 36L za 2007 roku. Organ podatkowy stwierdził również, iż księga przychodów i rozchodów za grudzień 2007 rok w części dotyczącej zapisu w póz. 275-280 jest prowadzona nierzetelnie. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 190 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazał iż, wykonując wyrok Sądu Apelacyjnego dokonał zmniejszenia przychodów ze sprzedaży towarów i usług o kwotę 246.236,50 złotych, oraz dokonał zmniejszenia pozostałych przychodów o kwotę 987.723,65 złotych. Pierwotnie uznał te kwoty za należne i zaksięgował w księgach w styczniu 2007 roku. Wskazał iż kwotę odsetek w wysokości 987.723,66 złotych skarżący nie uznawał za koszt uzyskania przychodów, a wykonując ostateczny wyrok sądu dokonał pomniejszenia przychodów. Jak wyjaśnił odsetki nie zostały zwrócone, bowiem kwota ta została wykorzystana na zapłacenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok. Uznał nadto, że w wyniku wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny z dnia [...].02.2008 roku, przychód uznany w styczniu 2007 roku jako przychód należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej utracił ten przymiot. Podniósł iż prawidłowo dokonał zmniejszenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem podstawą opodatkowania może być wyłącznie trwałe przysporzenie majątkowe. Opodatkowaniu nie podlegają przychody podlegające zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2009 roku utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu wskazał iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 45 ust. 6 podatek dochodowy wynikający z zeznania, jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skargowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. Art. 14 ust. 3 pkt. 2 w / w ustawy stanowi iż naliczone a nie otrzymane odsetki od należności nie są przychodem z działalności gospodarczej, a w przychodach ujmuje się po ich faktycznym otrzymaniu. Skarżący otrzymał odsetki w 2007 roku, w tym też roku wykazał przychód z tego tytułu i ten przychód został opodatkowany. Na skutek wydanego wyroku w dniu [...].02.2008 roku skarżący dokonał zwrotu należności głównej ale bez odsetek, w związku z czym kwota ta obciąży koszty podatnika w momencie ich poniesienia. Organ wskazując na regulację określoną w art. 22 ust. 5a i 5b uznał że, rozliczenie kosztu poniesionego po okresie tam wskazanym jest możliwe gdyż art. 22 ust. 5b ustawy nie jest regulacją kwalifikująca koszt jako koszt uzyskania przychodu lecz dotyczącą rozliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy do kosztów uzyskania przychodów w czasie. Skarżący otrzymał kwotę odsetek w 2007 roku i w tym miesiącu wykazał je jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Następnie był on zobowiązany, na skutek wyroku sądu apelacyjnego, do ich zwrotu, czego nie uczynił, a więc kwota odsetek nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku, a będzie to możliwe w tym roku w którym nastąpi ich zwrot. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący wnosząc o jej uchylenie i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie : - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego zwrot kwoty odsetek nie jest w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu i nie może być uznany jako koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto organy podatkowe nie wykazały, że zwrot odsetek jako nienależnego świadczenia ma bezpośredni lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie wykazały jak zwrot otrzymanych nienależnych odsetek wpływa lub może wpływać na zwiększenie przychodu. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego wpływu na osiągnięcie przychodu, a zwrot odsetek takiego wpływu nie ma. Uznanie więc wydatku za koszt uzyskania przychodu który nie przyczynia się do powstania przychodu jest naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej Zdaniem skarżącego decyzje organu podatkowego naruszyły art. 14 ust. 1 u.o p.d.o f. i art. 122, 187 ordynacji podatkowej, bowiem na skutek wydania wyroku restytucyjnego otrzymane kwoty utraciły charakter kwot należnych, nie były one też nigdy kwotami należnymi mimo ich wyegzekwowania. Podniósł nadto iż istniejący stan faktyczny nie uprawniał organów podatkowych do nie uznania prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest nie uzasadniona. Zdaniem Sądu, należność otrzymana przez skarżącego w 2007 roku, z tytułu odsetek od należności głównej, zasądzonej wyrokiem z dnia [...].12.2006 roku, zasadnie została uznana za przychód podatkowy w 2007 roku. Art. 11 ust. 1 u.o p.d.o.f. zawiera określenie przychodów, zgodnie z którym są to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 11 ust. 1 u.o p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów, nie wymieniając tych przychodów w sposób szczegółowy. Art. 14 ust. 1 u.o p.d.o f. stanowi że, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się również kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże do przychodów, o których mowa wyżej, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek - art. 14 ust. 3 pkt. 2 u.o p.d.o f. Odsetki te stanowią przychód podatnika dopiero po ich otrzymaniu. Jak podkreślił organ podatkowy skarżący otrzymał na podstawie wyroku sądu powszechnego odsetki od należności głównej w dniu [...].01.2007 roku i w tymże roku wykazał przychód z tego tytułu, co też stało się podstawą do opodatkowania tego przychodu. Kwota ta była kwotą należną w rozumieniu art. art. 14 ust. 1 u.o p.d.o.f. wbrew twierdzeniom skarżącego. Pojęcie kwoty należnej, oznacza, dług, zapłatę. Odwołując się w tym zakresie do art. 353 § 1 k.c., należy za brzmieniem tego przepisu określić iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Istotą długu jest zatem obowiązek określonego w treści stosunku prawnego świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela. O powstaniu długu możemy mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Tak więc kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, a więc moment w którym wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia / A.Bartosiewicz komentarz do art. 10, 14 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2009 /. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości iż kwota odsetek była wymagalna, a w wyroku z dnia 22.12.2006 roku, co do kwoty będącej przedmiotem postępowania, sąd nadał wyrokowi klauzulę natychmiastowej wykonalności Kwotę tych odsetek skarżący ujął w księdze przychodów i rozchodów w dniu [...].01.2007 roku, a następnie wyksięgował w dniu [...].12.2007 roku Wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia [...].02.2008 roku uchylono wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...].12.2006 roku zasądzający powyższą należności i jednocześnie zasądzono od skarżącego m.in. kwotę powyższych odsetek. Kwota ta nie została zwrócona przeciwnikowi procesowemu. Natomiast skarżący wystawił fakturę korygującą z dnia [...].12.2007 roku którą pomniejszył wartość przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W fakturze tej skarżący powołał powyższy wyrok Sądu Apelacyjnego który wydany został dopiero w 2008 roku. Z tego też względu należy uznać iż zasadnie organ podatkowy zakwestionował księgi przychodów i rozchodów w części od póz. 275 - 280. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.o p.d.o.f. przychodem są odsetki od należności głównej po ich otrzymaniu, a nie ulega wątpliwości iż skarżący te odsetki otrzymał. Należy jednocześnie podkreślić iż uzyskany przychód ma charakter trwały, bowiem cechy trwałości nie posiadają te przychody, które co do zasady muszą być zwrócone np. kredyty. Aby wykluczyć otrzymaną kwotę z przychodu, już w dacie przysporzenia muszą istnieć podstawy do osądu że dany przychód ma charakter zwrotny. Natomiast otrzymane odsetki od należności głównej zasądzonej na rzecz skarżącego wyrokiem sądowym, z tytułu wykonania zawartej umowy mają charakter, co do zasady bezzwrotny i trwały, a tym stanowią przychód podatkowy. Nie pozbawia ich cechy trwałości, możliwość zaskarżenia wyroku którym zasądzono i wyegzekwowano powyższe świadczenie, oraz w następstwie wydanie wyroku zasądzającego zwrot wyegzekwowanego świadczenia. Nie cechują się bowiem zwrotnością jako konstytucyjną, zasadniczą cechą. Odmienne pojmowanie trwałości przychodu, jako warunku zaliczenia do przychodów, spowodowałaby, że każdy przychód pozbawiony byłby cechy trwałości. Nie jest bowiem wykluczone, że usługobiorca w przyszłości musiałby zwrócić wynagrodzenie z tytułu wykonanej umowy, na skutek efektywnego wytoczenia powództwa przez np. usługodawcę. Zasadnym jest również zdaniem Sądu pogląd organu podatkowego iż w wyniku uiszczenia odsetek przez skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa P, będzie mógł on zaliczyć zwróconą kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy podkreślić iż koszt poniesiony przez podatnika ma wpływ na dochód, jeżeli : 1. poniesienie kosztu służy osiągnięciu przychodu, a więc został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu. / wyrok NSA w W-wie z dnia 22.01.2009 roku l FSK 1986 / 08 Lex 508265 /. Nie może ulegać wątpliwości że wydatek na zapłatę odsetek poniesiony będzie w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki te bowiem mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie będzie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu / wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101 /. Nadto ten typ wydatków, w postaci zwrotu odsetek, nie został wymieniony w art. 23a. Podkreślić należy, że przepis ten, zawiera zamknięty katalog wydatków, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. W świetle powyższego nie można uznać iż skarżący prawidłowo dokonał w tej mierze zapisów w prowadzonej księdze podatkowej. Z tego też względu organ podatkowy zasadnie, zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej w protokóle badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i w tej mierze zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie uznał w tej części ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał organ podatkowy nie naruszył zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.