I SA/Go 2266/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] Firma Handlowa [...] oraz Przedsiębiorstwa Spedycji [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...]`. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2003 r. (wpis do rejestru nr 385 – zgłoszenie celne SAD nr [...], zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r.) działająca z upoważnienia importera T.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], Agencja Celna [...] wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej odzież oraz wędziska. Do zgłoszenia celnego zostało załączone między innymi świadectwo pochodzenia z dnia [...] czerwca 2003 r. o nr [...] i na jego podstawie zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 18 %. Po weryfikacji zgłoszenia celnego i wszczęciu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2003r. nr [...] uznał opisane powyżej celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz należnego podatku. Orzeczenie to stało się ostateczne. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie celne, w związku z ustaleniem w trybie przepisów § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130 , poz. 851 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem RM, że przedłożone przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia towaru jest nieautentyczne. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] uchylił swoją decyzję z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w części zastosowanej stawki celnej, kwoty należnego cła, orzekając o jego niedoborze oraz podstawy opodatkowania podatku VAT określając jednocześnie prawidłową wysokość tego zobowiązania. Wskutek złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] uchylił swoją poprzednią decyzję z dnia [...] października 2003 r. i określił autonomiczną stawkę celną, powiększoną o 100 % , w wysokości 120% wartości celnej towaru oraz określił kwotę długu celnego i należnego podatku VAT. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie przy udziale strony chińskiej – Izby Handlowej Chin, że świadectwo pochodzenia towaru, które przedstawiono w momencie objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu było sfałszowane. Od decyzji tej jako przedstawiciel importera odwołała się Agencja Celna [...] oraz T.K., a Dyrektor Izby Celnej , nie znajdując podstaw do uwzględnienia tych odwołań, decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego w przepisanym terminie zarówno importer , jak i jego przedstawiciel pośredni wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zarzuty wywiedzione w skardze przez Agencję Celną [...] były takie same jak zarzuty odwołania i dotyczyły : • naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); • naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15, art. 16-19, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 802 ze zm.) oraz art. 6 ust. 7 i art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) z uwagi na uznanie, iż towar przedstawiony do odprawy celnej w ramach procedury uproszczonej nie posiadał dostatecznie udokumentowanego pochodzenia, w wyniku którego mógł korzystać z konwencyjnej stawki celnej , • naruszenia § 3 oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych, • niewłaściwego zastosowanie wobec spornego towaru stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła w szczególności, iż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ celny I instancji ograniczył się jedynie do analizy zweryfikowanego świadectwa pochodzenia nie umożliwiając stronie przedłożenia prawidłowego dowodu pochodzenia. Ponadto strona skarżąca twierdziła , że ponieważ jako przedstawiciel pośredni odpowiada za dług celny solidarnie z importerem , zatem na zasadzie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej powinno mieć możliwość "przeprowadzenia procesu poszukiwania właściwych dokumentów niezbędnych w postępowaniu celnym oraz udowodnienia przed organami celnymi ich autentyczności". Kwestionując zastosowanie przez organ celny stawki autonomicznej podwyższonej o 100 % agencja celna podnosiła, że towary nie mające udokumentowania pochodzenia świadectwem pochodzenia, ale dla których można ustalić pochodzenie, powinny być objęte stawką celną autonomiczną lub stawką celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej. Wskazała przy tym, iż jako dowód w sprawie został dołączony przez nią dokument, wydany przez zaprzysiężonego eksperta Krajowej Izby Gospodarki, gdzie na podstawie protokołu pobrania próbek towaru zostały wydane atesty, w których wyraźnie określony jest kraj pochodzenia przedmiotowego towaru (Chiny). Odnośnie naliczenia odsetek wyrównawczych skarżąca agencja celna podkreślała, że w świetle posiadanych dokumentów, nie mogła, przy zachowaniu należytej staranności, zastosować innej stawki celnej, tylko konwencyjną. Zadeklarowała w zgłoszeniu celnym prawdziwe dane dotyczące sprowadzonego towaru, zatem nie widzi merytorycznego uzasadnienia do pobrania odsetek wyrównawczych. Nawet gdyby okazało się, iż w zgłoszeniu celnym zostały podane dane nieprawidłowe lub niekompletne, to w rozpatrywanej sprawie należało uznać, iż spowodowane to było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi ani ze świadomego działania strony, ani z zaniedbania. W końcu [...] podniosła , iż obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wykonawcze nie są tak restrykcyjne jak obowiązujące przed akcesją przepisy Kodeksu celnego w zakresie dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Natomiast pełnomocnik T.K. w skardze zarzucił organowi celnemu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie przepisu § 12 ust.1 rozporządzenia RM, przez co zaniechano przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i wyjaśnił, że cło określono zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie taryfy celnej, która obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania oraz ustalenia pochodzenia towaru, stosownie do art. 19 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie dowodu pochodzenia. W myśl § 11 ust.1 rozporządzenia RM towary wymienione w wykazie nr 3 przywożone na polski obszar celny muszą być udokumentowane świadectwem pochodzenia prawidłowo wystawionym w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. W wyniku sprawdzenia autentyczności świadectwa przedłożonego przy zgłoszeniu celnym okazało się, że nie jest ono autentyczne. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentów skargi, iż wystąpiła przesłanka do skorzystania z przepisu art. 19 § 2 Kodeksu celnego, mocą którego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W wyniku weryfikacji został przeprowadzony przeciwdowód w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem administracja celna była uprawniona do nieuznania faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym - świadectwie pochodzenia dołączonym do zgłoszenia celnego, na podstawie którego zastosowano stawkę celną konwencyjną i stąd organ celny musiał orzec o zastosowaniu stawki celnej autonomicznej w wysokości 120 % wartości celnej importowanego towaru. Po wyznaczeniu terminu rozprawy oraz doręczeniu skarżącemu odpowiedzi na skargę, T.K. w piśmie procesowym z dnia 15 września 2007 r. przedstawił dodatkowe zarzuty, a mianowicie: 1) o wydaniu decyzji I instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego z naruszeniem art. 165 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co polegało na prowadzeniu postępowania celnego bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. W związku z tą sytuacją zdaniem skarżącego wszelkie dowody zebrane przez organy celne przed datą wydania i doręczenia stronie owego postanowienia nie mogą być uwzględnione w procesie rozstrzygania ; 2) o nieprawidłowym określeniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy powołał w niej m.in. art. 15 § 1 Kodeksu celnego, co jest działaniem nieprecyzyjnym, ponieważ wskazany przepis dzieli się na trzy punkty. Naruszony został w ten sposób art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż "związek podstawy prawnej z uzasadnieniem decyzji nakazuje uznać, że są to dwa elementy, które się wzajemnie warunkują. Nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości, jakie przepisy powołuje się w decyzji"; 3) o błędnym i bez podstawy prawnej dokonaniu wymiaru odsetek wyrównawczych. Jak wskazywał skarżący, zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] czerwca 2003 r., a rozporządzenie w sprawie odsetek wyrównawczych Minister Finansów wydał w dniu 29 sierpnia 2003 r. , zatem organ celny zastosował przepis, który "nie istniał jeszcze" w dniu dokonania zgłoszenia. Skarżący podniósł ponadto, że zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru, odsetki wyrównawcze pobiera się, jeżeli importer uzyskał korzyści finansowe. Zdaniem strony, w uzasadnieniu decyzji organ celny powinien zatem wskazać jakie korzyści uzyskała i wówczas dopiero mógłby ją obciążyć odsetkami. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. Sąd połączył sprawy o sygnaturach I SA/Go 2265/05 i I SA/Go 2266/05 prowadzone na podstawie w/w skarg do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sąd zważył: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Spór dotyczy zastosowania przez organy celne stawki celnej autonomicznej (powiększonej o 100 %), a zdaniem skarżących zastosowana być powinna stawka konwencyjna, uwzględniająca pochodzenie towaru. Zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych, przy czym sama taryfa celna obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, co określono w przepisie art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Taryfę celną ustala Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 13 § 6 Kodeksu celnego), a klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego). W postanowieniach wstępnych taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe, jak również określa zasady ich stosowania. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w wykazie nr 3 rozporządzenia RM, których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Zgodnie z § 11 ust.1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to powinno, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia RM, spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie, to jest : • być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, • zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności: dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, określenie rodzaju towaru, masę brutto lub netto towaru, liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań , • poświadczać, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Tak prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towarów. Na podstawie art. 83 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towaru, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Natomiast w myśl § 20a ust.1 rozporządzenia RM w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. W niniejszej sprawie, w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących, okazało się, że przedstawione przez importera świadectwo pochodzenia jest nieautentyczne, co wynika z pisma z dnia 31 marca 2004 r. nadesłanego organowi celnemu przez Radę ds. Promocji Handlu Międzynarodowego, Niższą Radę Xianmen. Konsekwencją powyższego było uchylenie w trybie wznowieniowym dotychczasowej decyzji w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponowne dokonanie określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. Dyrektor Izby Celnej zasadnie przyjął, iż przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia RM w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w wykazie nr 3 przedłożenia przez importera świadectwa pochodzenia. Takiego wymogu strona skarżąca nie spełniła, gdyż przedłożony dokument nie posiadał wskazanych powyżej cech, określonych w § 13 ust. 1 rozporządzenia RM. Z tych też powodów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. Słusznie też Dyrektor Izby Celnej zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Pomijając już fakt autonomii organów państw obcych, stwierdzić trzeba, że nadesłany dokument stwierdzający nieprawdziwość załączonego świadectwa pochodzenia jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego , co urzędowo zostało w nim stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to co wprost wynika z dokumentu. Treść tego dokumentu była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącą Agencję Celną do zgłoszenia celnego nie było autentyczne. Organ celny związany był treścią § 13 ust. 2 rozporządzenia RM, w myśl którego tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia jest uznawane za dowód pochodzenia towaru wymienionego w wykazie nr 3. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są argumenty skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego , czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia, bowiem istotne jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Wbrew zatem zarzutom strony nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, gdyż jak już wyżej wskazano, bezsporne jest, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być dokumentowany świadectwem pochodzenia a nadto, że ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Nie zachodziła zatem okoliczność przewidziana w przepisie § 11 ust. 3 rozporządzenia RM, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają ponadto możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru , gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, jednakże z dodatkowym warunkiem, że z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia, co nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdzie taki wymóg został w przepisach jednoznacznie określony. Błędne także i sprzeczne z treścią § 13 ust. 3 rozporządzenia RM jest stanowisko, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje zasada, iż dozwolone jest tylko to, co prawo przewiduje. W myśl ostatnio powołanego przepisu tylko w wypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia organ celny uznaje duplikat takiego dokumentu wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ. Skarżący nie utracił, nie zniszczył ani nie ukradziono mu dokumentu tylko przedłożył dokument nieautentyczny a więc nie spełniający cech, od których zależy zastosowanie korzystniejszej dla niego stawki celnej. Zasadnie więc organ celny uznał, że przedłożony dokument nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. W tym stanie rzeczy przyjąć należy , iż organ celny nie naruszył także przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r.), pozostając przy tym w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120 , poz.1122) nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji, przy czym i do takich postępowań m.in. w przypadku postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosować należy przepisy nowe, bowiem wynika to z zastrzeżenia w ust. 2 art. 3. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Nie ma więc już w omawianych przepisach warunku uzyskania korzyści finansowej, którego wykazania domagał się T.K., twierdząc, iż jest to przesłanka pobrania odsetek wyrównawczych przez organ celny. Z kolei w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, w jego nowym brzmieniu, określono, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z powołanych przepisów, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). To nowe rozporządzenie, również na podstawie art. 3, a także art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 23 kwietnia 2003 r. miało w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Zgodnie z § 3 cyt. rozporządzenia w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Sposób obliczania odsetek reguluje § 4 ust. 5 tego rozporządzenia. Wskazany przez strony skarżące § 5 ust.3 rozporządzenia stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża nie organy celne, ale osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą być to "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Takie działania strony skarżącej są normalnymi czynnościami. "Szczególne okoliczności", to natomiast takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym czy wyjątkowym. Organy celne słusznie zwróciły uwagę, iż w tym aspekcie należy również brać pod uwagę fakt, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Za chybiony należy również uznać pogląd, iż rozstrzygnięcie pierwszej instancji (wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego T.K. organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Niewątpliwie, sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art. 244 Ordynacji podatkowej organem właściwym do orzekania w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Bezspornie organem tym był w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego . On wydał bowiem decyzję z dnia [...] października 2003 r. , nr [...]. Będąc więc właściwym do wznowienia postępowania i działając w trybie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wydał w dniu 7 października 2004 r. stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Dodatkowo należy podkreślić, iż w instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy to postanowienie o wznowieniu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - decyzji. Podkreślenia wymaga, iż to postanowienie jest właśnie aktem wszczynającym postępowanie. Nie powinno ono zawierać innych treści niż tylko te, które wskazują na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 80). W niniejszej sprawie motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był, jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia i w związku z tym zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) – por. uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z uwagi na powyższe, zarzut nie wydania przez organy celne postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej i podnoszoną w związku z tym argumentację skarżącego należało uznać za bezpodstawne. Za zasadny z kolei wypada uznać zarzut, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny art. 15 Kodeksu celnego. Należy zgodzić się z twierdzeniem, iż istnieje wymóg, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie wyraża się pogląd, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94). Wytknięta przez T.K. nieprawidłowość należy właśnie do tego typu uchybień. Przepis art. 15 Kodeksu celnego rozpoczyna Dział II "Pochodzenie towarów" zawiera ogólne unormowania zagadnienia niepreferencyjnego pochodzenia towaru. W myśl § 1 powyższej normy niepreferencyjne pochodzenie określa się w celu stosowania taryfy celnej (pkt 1), środków polityki handlowej (pkt 2) oraz sporządzania i wydawania świadectw pochodzenia (pkt 3). § 2 tego przepisu z kolei wprost wskazuje, iż reguły ustalania i wydawania świadectw potwierdzających pochodzenie towarów określają art. 16 - 19 Kodeksu celnego. Analiza treści decyzji wskazuje bez wątpliwości, iż art. 15 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Uchybienie to jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może więc skutkować uchyleniem tej decyzji przez Sąd. W końcu należy również podkreślić, iż w myśl art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie w sprawach celnych nie ma odrębnej regulacji proceduralnej. Przyjęto bowiem, że powinno ono być prowadzone na zasadach ogólnych procedury podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego, gdyż to te normy powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Termin "odpowiednio" oznacza, że dopiero gdy brak jest w Kodeksie celnym stosownych postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe". Bez wątpienia, co do problematyki pochodzenia towaru w pierwszej kolejności zastosowanie mają regulacje zawarte w Dziale II Kodeksu celnego, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. W świetle przedstawionych rozważań należy stwierdzić, iż z akt sprawy poddanej badaniu przez Sąd pod względem zgodności z prawem w zakresie, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie wynika, by zostało naruszone prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy ani też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z powyższym skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 tej ustawy należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji wyroku. (-) Barbara Rennert (-) Stefan Kowalczyk (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko