I SA/Go 23/05

Dnial81ipca2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. sygnatura [...]; II. Stwierdza, że wymienione decyzje w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu. Skarżący [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej za miesiąc styczeń 2003 zobowiązanie podatkowe od towarów i usług w kwocie 10.202 zł w sprawie był następujący stan faktyczny. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniach od 28.02.2002 do 01.07.2003 przeprowadził postępowanie kontrolne w zlikwidowanym Przedsiębiorstwie Wielobranżowym [...] NIP [...], zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002r i styczeń 2003r (protokół z kontroli- karty nr 133-458) Ustalono iż, działalność gospodarcza kontrolowanego w grudniu 2002r i styczniu 2003r polegała głównie na produkcji schodów drewnianych i handlu wyrobami drewnianymi. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług z miesiąc styczeń 2003r., polegające na: - odliczeniu podatku naliczonego w kwocie 15.780,77 zł od zakupów towarów, które służyły sprzedaży nie polegającej opodatkowaniu. Ustalono, iż sprzedażą tą była sprzedaż całego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] w Dniu 14.01.2003r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] (Karty nr [...]) Spółce z o.o. [...] w organizacji z siedzibą. Równocześnie ustalono, że wartość netto towarów wynosi 71.730,71 zł. - odliczeniu podatku naliczonego w kwocie 1.484, 78 zł od zakupów, Które nie były udokumentowane fakturami VAT. W toku kontroli stwierdzono brak w dokumentach podatnika faktur VAT o numerach: 1/ [...]/2003 z [...].01.2003r. na kwotę netto 2.000 zł., podatek VAT 440 zł - poz. [...] ewidencji zakupu, (karta nr [...]) 2/ [...] z [...].01.2003r. na kwotę netto 2.313,09 zł., podatek 508,34 zł. [...]- poz. [...] ewidencji zakupu, (karta nr [...]) 3/ [...] z [...].01.2003r. na kwotę netto 447,78., zł., podatek VAT 96,44 zł. [...]- poz. [...] ewidencji zakupu, (karta nr [...]) 4/[...] z [...].01.2003 na kwitę netto 2.000 zł., podatek VAT 440 zł. [...]- poz. [...] ewidencji zakupu. (karta nr [...]). Wobec powyższego uznano, iż kontrolowanemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.19 ust 2 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].07.2003r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Pana [...], NIP [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. (karta nr 475). Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].08.2003r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. i styczeń 2003r. Równocześnie z Postanowieniem tym doręczono kontrolowanemu ustalenia w zakresie podatku od towarów u usług za te miesiące wraz z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. (karta nr 522) W dniu 11 sierpnia 2003r. do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wpłynęło Pełnomocnictwo z dnia 08.08.2003r. udzielone przez kontrolowanego dla [...]- Radca prawny z Biura Prawnego [...] (pełnomocnictwo karta nr [...])- a wraz z nim wypowiedź Strony co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, w której wskazuje, iż nie zgadza się z ustaleniami kontroli dotyczącymi odmowy przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaksięgowanych w miesiącu styczniu 2003r. od surowców oraz środków trwałych, które zostały następnie sprzedane 14.01.2003r. w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa w trybie art. 55 KC (karty nr 524-529). Na stwierdzone nieprawidłowości, w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc styczeń 2003., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] września 2003r., w której określił za miesiąc styczeń 2003r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 10.202,00 zł. (karty 570-575). Podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc wykazał: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12.780,00 zł., w tym: 1699,00 zł. Jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i 11.081,00 zł. Jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Za podstawę rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął: - art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w odniesieniu do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów (środków obrotowych) związanych z czynnością nie podlegającą przepisom ustawy o VAT-sprzedaż przedsiębiorstwa. - postanowienia art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi: " Przepisów ustawy nie stosuje się do: sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans," - art. 19 ust.2 ustawy o VAT, Który stanowi, iż " Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług,...", w odniesieniu do zakwestionowanego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił i wykazał zakupy towarów do których podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów oraz dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 23.09.2003r. wniósł odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym nie zgadza się z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczącymi prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r (karty nr 583-585). Wskazuje, Ze w deklaracji za miesiąc styczeń 2003r. zostały ujęte wszystkie zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w miesiącu styczniu 2003r., a podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Twierdzi, iż niedopuszczalne jest rozliczanie w miesiącu styczniu 2003r. wydatków rozliczonych przez Stronę w deklaracjach podatku VAT w miesiącach i latach poprzednich i bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że w dniu 14 stycznia 2003r. została dokonana sprzedaż całego przedsiębiorstwa, skoro czynność ta nie podlegała ustawie o podatku od towarów u usług i podatku akcyzowym, a przez cały okres swojej działalności gospodarczej w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, Strona dokonywała jedynie sprzedaży opodatkowanej. Ponadto uważa, iż skoro sprzedaży przedsiębiorstwa dokonano w myśl art. 55 kodeksu cywilnego, to nabywca przedsiębiorstwa przejął wszelkie prawa i obowiązki poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa, równie w zakresie zobowiązań podatkowych, w tym również podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej spełniając wymóg postanowień art. 123§ 1 i art. 200§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz. 926 ze zm./ Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].09.2003r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie (karty nr 596-602). Strona z uprawnienia tego, wynikającego z art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej, nie skorzystała. Po przeprowadzeniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie organ podatkowy II instancji uznał, że zarzuty przedstawione przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] (karty nr 617-627) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2003r. Nr [...] (postanowienia odbioru-kart 628-629).. Na decyzję powyższą pełnomocnik strony skarżącej Pan [...] złożył skargę z 07 stycznia 2004r., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 10 ust. 1 i art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego. - Nieuwzględnienie treści przepisów art.55 kodeksu cywilnego i art. 112 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 03.09.2003r. w sprawie należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 10.202,00 zł. Za miesiąc styczeń 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanej kompetencji należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy- art. 145§ pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego przy nabyciu towarów i usług ( art. 19 ust.2 - ustawy o VAT) albowiem kwestia odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1484,78 od zakupów, które nie były udokumentowane fakturami VAT, nie zostały przez skarżącego we wniesionej skardze zakwestionowane. Sąd rozpoznający sprawę uznał iż, decyzja w tym zakresie była prawidłowa i znajdowała podstawę w art. 19 ust 2 ustawy o VAT. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie były kwestionowane przez skarżącego pozostał do rozstrzygnięcia sporu pozostał co do interpretacji art. 19 ust 1 ustawy o VAT. W Ocenie organów podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast z art. 3 tej ustawy wynika, że do sprzedaży przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Podatnik dokonał zakupu zakwestionowanych opodatkowanych towarów o wartości netto 71.730,71 zł., w miesiącu grudzień 2002r. oraz styczeń 2003r. Sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpiła 14 stycznia 2003r., w skład majątku sprzedanego przedsiębiorstwa weszły również towary o wartości netto 71.730,71 zł. Skarżący w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracji Vat-7 za miesiąc styczeń 2003r., ww zakupy zakwalifikował jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Organy podatkowe uważają, że konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług wiąże ściśle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, co wynika z art. 19 ust 1 tejże ustawy. Oznacza to, iż podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami i nie podlegającymi przepisom ustawy VAT nie może pomniejszać kwoty podatku należnego. W przypadku skarżącego czynnością nie podlegającą przepisom ustawy o podatku VAT była sprzedaż całego przedsiębiorstwa, w skład którego weszły towary od których podatnik odliczył podatek naliczony. Reasumując organy podatkowe uznały, iż w przypadku sprzedaży całego przedsiębiorstwa, a zatem dokonania czynności nieobjętej przepisami ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, o który obniżył podatek należny z tytułu nabycia wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów, które nie zostały u niego w jakikolwiek sposób wykorzystane przy realizacji czynności opodatkowanych od towarów i usług. Stoją na stanowisku, iż sam zamiar podatnika, że opodatkowane zakupy towarów związane będą wyłącznie ze sprzedażą opodatkowania i że dokonywał sprzedaży opodatkowanej jest niewystarczający w myśl postanowień zawartych w art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę z przedstawioną wyżej interpretacją art. 19 ust 1 ustawy o VAT nie może się zgodzić, zgodnie z treścią art. 19 ust.1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Istotnym elementem opisanej konstrukcji tego podatku jest moment uprawniający do odliczenia " naliczanego podatku przy nabyciu towarów". Należy odpowiedzieć na pytanie czy ten moment jest związany z chwilą dokonania zakupu towaru czy też powstaje on dopiero z momentem sprzedaży nabytego towaru, co do którego naliczono podatek. Otóż nie powinno budzić żadnych wątpliwości iż decyduje tutaj chwila nabycia towaru i należy z tym, momentem dokonywać oceny czy nabycie towaru jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący podnosił, iż dokonywał jedynie sprzedaży opodatkowanej, gdyby nie dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa to organy nie kwestionowałyby dokonanego przez niego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd rozpoznający skargę w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyroku z dnia 07.06.2004r. sygn. akt FSK 87/04 publ. Monitor Podatkowy 2004/10/40. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił iż art. 19 ustawy o VAT, formułuje podstawową zasadę neutralności tego podatku, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, że ustawa o VAT przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług, dla której poczynił konieczne zakupy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest racjonalnych przesłanek do tego aby z podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest prawo podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego czynić swoisty hamulec konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej (w zakresie wyboru formy tej działalności). W rozpoznawanej sprawie, gdyby przyjąć pogląd organów podatkowych, należałoby stwierdzić, iż podatnik w przypadku zamiaru dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa powinien powstrzymać się od dokonywania nabywania towarów i usług albowiem nie miałby możliwości odliczenia naliczonego podatku, doprowadziłoby to więc do sytuacji gdzie na pewien czas należałoby zaprzestać prowadzenia działalności takiego przedsiębiorstwa, co skutkowałoby powstaniem o podatnika strat, zmniejszeniem przez pewien okres zatrudnienia a Skarb Państwa z uwagi na ograniczenie obrotu uzyskałby mniejsze przychody. Dokonując interpretacji przypisów należy przyjmować, iż ustawodawca kieruje się także racjonalnymi względami. Mając więc na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145§ 1 pkt 1a p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia art. 152 tejże ustawy. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania albowiem skarżący był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów (art. 210§1 p.p.s.a.).