I SA/Go 23/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.P., B.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. H.P. i B.P. wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W wydanej wobec skarżących [...] lipca 2015 r. decyzji, Burmistrz ustalił wysokość podatku od nieruchomości (budynki letniskowe – 67 zł, budynki mieszkalne 18,36 zł) za 2015 r. w kwocie 85,41 zł. W motywach wyjaśnił, że na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wygasił z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] o łącznej pow. 15,4934 ha wykonywany przez zakład budżetowy Ośrodek [...] i jednocześnie ustanowił z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącym własność gminy na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz Ośrodka Sportu [...] (zw. dalej: OSiW-em) - jednostki budżetowej. Decyzja ta nie oddawała w trwały zarząd domków letniskowych, które pobudowali ich posiadacze, a jedynie grunty i budynki lub urządzenia wybudowane ze środków gminy. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w dniu [...] czerwca 2005 r. nabyli domek letniskowy położony nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi G. Po jego zakupie Skarżący zawarli w dniu [...] czerwca 2005 r. umowę najmu z Gminą, za którą działał zarządca nieruchomości komunalnych Ośrodek [...], na okres do [...] grudnia 2007 r. - na część działki gminnej nr [...]. W dniu [...] listopada 2012 r. zawarli umowę dzierżawy z Gminą reprezentowaną przez Kierownika OSiW na działki [...] o pow. 414,38 m², na której znajduje się domek letniskowy o nr porządkowym 54. Umowa została zawarta na okres 10 lat. Przedmiotem umowy była "część gruntu nr [...] pow. 414,38 m² - celach rekreacyjnych" a czynsz jest płatny rocznie od gruntu i wynosi netto 5,69 zł/m², który jest powiększony o należny podatek VAT. Faktury były wystawiane przez OSiW na Skarżących jedynie za korzystanie z gruntów. Jednocześnie zaznaczył, że z informacji uzyskanej od Starosty dotyczącej zmian w ewidencji gruntów i budynków wynika, że odnośnie domku strony w marcu 2015 r. zmieniono w ewidencji gruntów i budynków funkcję budynku "z innych niemieszkalnych" na "mieszkalne". Do dnia dokonania zmiany tj. do [...] marca 201 5r. domek strony oznaczony były w ewidencji gruntów jako "inny niemieszkalny". Następnie organ stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że Gmina przekazała swej jednostce budżetowej w trwały zarząd m.in. działkę [...] na której zlokalizowany jest domek letniskowy strony. Jak wynika z decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2010 r. punkt 2 lit. c i punkt 3 oddawana działka [...] miała powierzchnię 2,7098 ha i była zabudowana ogrodzeniem i szambem. Przekazanie nie obejmowało więc domków letniskowych należących do dzierżawców. Z treści m.in. zeznań złożonych przez stronę wynika, że korzysta z domku letniskowego, przeprowadza remonty, ponosi wydatki na jego utrzymanie, jako jedyni posiadają do niego klucze. Według organu, przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt o a nie budynek, o czym przesądza jednoznaczna treść umowy dzierżawy. Organ przyznał, że niewątpliwie Gmina jest właścicielem gruntu, stanowiącego działkę nr [...] oraz posadowionych na niej budynków zgodnie z zasadą czyj grunt tego budynek (działka [...] nie została oddana w użytkowanie wieczyste) dlatego też budynek letniskowy wybudowany przez podatnika jest również własnością gminy. Budynek ten jednak pozostaje w samoistnym posiadaniu strony, co zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na posiadacza samoistnego. Jest więc on podatnikiem podatku od nieruchomości wybudowanego przez siebie i posiadanego samoistnie budynku letniskowego. Podatek od tego przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 4 ust 1pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych liczony jest od powierzchni użytkowej. Burmistrz odwołując się też do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdził, że ponieważ w ewidencji gruntów i budynków budynek do dnia [...] marca 2015 r. będący w posiadaniu samoistnym podatnika sklasyfikowany został jako inny niemieszkalny należało zastosować przy wymiarze podatku stawkę podatkową jak za budynki pozostałe. Natomiast od [...] marca 2015 r. budynek został oznaczony jako "mieszkalny’’ dlatego od kwietnia do grudnia 2015 r. zastosowano stawkę dla budynków mieszkalnych. Od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wnieśli odwołanie podkreślając w nim głównie, że podatnikiem podatku od budynków jest trwały zarządca tj. OSiW. Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdziło, że pomimo błędnego jej uzasadnienia - rozstrzygnięcie (sentencja) odpowiada prawu. Wyjaśniło, że przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Kolegium zgodziło się ze stroną, że nie jest ona posiadaczem samoistnym domku letniskowego. Wskazało, że wybudowany przez skarżącego domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej określany jako k.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy domek jest Gmina. Na podstawie, najpierw umowy najmu z dnia [...] czerwca 2005 r. a następnie umowy dzierżawy z [...] listopada 2012r. Ośrodek [...] wydzierżawił skarżącym grunt o pow. 414,38 m², na którym znajduje się użytkowany przez nich domek. SKO zakwestionowało stanowisko Burmistrza, że posiadacz zależny gruntu (dzierżawca), może być jednocześnie samoistnym posiadaczem budynku, stanowiącego część składową tego gruntu. Część składowa rzeczy nie może bowiem stanowić przedmiotu samoistnego posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem posiadania samoistnego jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Skoro skarżący jest posiadaczem zależnym gruntu, którego część składową stanowi wzniesiony na nim budynek, to nie może on być uznany jednocześnie za samoistnego posiadacza tego budynku. Nie można również przyjąć, że skarżący zachowuje się jak właściciel, skoro nie kwestionuje uprawnień Gminy jako właściciela gruntu oraz faktu, że budynek stanowi część składową tego gruntu. Ponieważ brak jest podstaw do uznania strony za samoistnego posiadacza budynku, nie może ona również zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości od tego budynku na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Część składowa rzeczy może być przedmiotem posiadania jednakże chodzi wyłącznie o posiadanie zależne. Natomiast samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe. Zdaniem SKO podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Zdaniem Kolegium skarżący są posiadaczami bez tytułu prawnego domku letniskowego stanowiącego własność Gminy. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnikiem podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest OSiW, któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił część tego gruntu skarżącemu bez znajdującego się na nim budynku. W okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] listopada 2012 r. strona korzystała z gruntu bezumownie. Organ wskazał, że od momentu nabycia domku letniskowego bezumownie z niego korzystał nigdy bowiem nie zawarł umowy jego najmu, czy użytkowania z jego właścicielem, tj. Gminą. Zarządca oddał mu w dzierżawę tylko grunt bez posadowionego na nim budynku. Stroną bezumownego posiadania przez odwołującego się budynku jest Gmina. Tym samym, jako posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy skarżący jest obowiązany do uiszczania z tego tytułu podatku od nieruchomości. Dalej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona korzysta z domku i dba o jego prawidłową eksploatację. Tym samym nie tylko faktycznie (fizycznie) włada domkiem ale również manifestuje na zewnątrz wolę wykonywania względem tej rzeczy określonego prawa dla siebie. Gdyby nie chciała władać spornym domkiem nie dokonywałaby w nich nakładów, nie przeprowadzała remontów itp. Tym samym, zdaniem organu należy uznać, że jest ona posiadaczem bez tytułu prawnego spornego domku będącego własnością Gminy. Budynek ten znajduje się w jej posiadaniu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże nie tylko z faktem władania budynkami, stanowiącymi własność gminy, na postawie tytułu prawnego, ale także z władaniem budynkami bez tytułu pranego tj. także wówczas gdy takiego tytułu prawnego nie było, jak i wówczas gdy tytuł prawny istniał ale wygasł. Podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bowiem podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), któremu można przypisać faktyczne władztwo nad rzeczą (budynkiem) i wolę władania tą rzeczą dla siebie, przy jednoczesnym braku tytułu prawnego do władania rzeczą. W myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" - pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element – "animus", a więc wola posiadania (skoro władać należy jak właściciel lub jak osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element woli posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą dla siebie. SKO wskazało, że dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem - podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym. Nawiązując do ustaleń faktycznych, Kolegium przypomniało, że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że między właścicielem domku letniskowego Gminą a stroną, która domek ten użytkuje nie zawarto umowy określającej warunków korzystania z niego. Skarżący przejawiają zarówno faktyczne władztwo nad domkiem letniskowym jak i wolę władania nim dla siebie. Przejawem władania domkiem jest czynienie nakładów, dokonywanie niezbędnych remontów i napraw. Według SKO, Burmistrz prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. W skardze, strona zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) poprzez jego niezastosowanie, art. 233 § 1 pkt 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w wyniku nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, że pomimo oddania nieruchomości położonej w gminie obejmującej działki nr [...] o łącznej powierzchni 15.4934 ha. w trwały zarząd zakładowi budżetowemu a następnie jednostce budżetowej - Ośrodkowi [...], w wyniku wybudowania przez skarżącego na tym gruncie budynku trwale związanego z gruntem, doszło do powstania stosunku prawnego pomiędzy właścicielem - jednostką samorządu terytorialnego a skarżącymi na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2012 r, gdy tymczasem umowa ta została zawarta z trwałym zarządcą OSiW na część działki nr [...] o pow. 414,38 m². Naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) w zw. z art. 43 ust. 1 i 2 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 738) w zw. z art. 49 i w zw. z art. 251 i 252 KC, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że w zakresie wzniesionego na gruncie budynku pomiędzy skarżącym a gminą powstał stosunek prawny na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2012 r. SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium Odwoławcze prezentuje pogląd, że podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem to ona jest posiadaczem domku letniskowego bez tytułu prawnego stanowiącego własność Gminy. Skarżący zaś wywodzili, że podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno w zakresie dzierżawionego przez niego gruntu jak i budynku jest jednostka budżetowa Gminy– OSiW, na rzecz której w 2011 r. ustanowiono trwały zarząd nieruchomości położonej w gminie obejmującej działki nr [...]. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wygasiła z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] wykonywany przez zakład budżetowy OSiW i jednocześnie ustanowiła z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącymi jej własność, na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz OSiW-u – utworzonej przez siebie jednostki budżetowej. Skarżący w dniu [...] czerwca 2005 r. nabyli domek letniskowy położony nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi G. Po jego zakupie Skarżący zawarli w dniu [...] czerwca 2005 r. umowę najmu z Gminą, za którą działał zarządca nieruchomości komunalnych Ośrodek [...], na okres do [...] grudnia 2007 r. - na część działki gminnej nr [...]. W dniu [...] listopada 2012 r. zawarli umowę dzierżawy z Gminą reprezentowaną przez Kierownika OSiW na działki [...] na OW G o pow. 414,38 m², na której znajduje się domek letniskowy o nr porządkowym 54. Umowa została zawarta na okres 10 lat. Przedmiotem umowy była "część gruntu nr [...] pow. 414,38 m² - celach rekreacyjnych" a czynsz jest płatny rocznie od gruntu i wynosi netto 5,69 zł/m², który jest powiększony o należny podatek VAT. Faktury były wystawiane przez OSiW na Skarżących jedynie za korzystanie z gruntów. Jednocześnie zaznaczył, że z informacji uzyskanej od Starosty dotyczącej zmian w ewidencji gruntów i budynków wynika, że odnośnie domku strony w marcu 2015 r. zmieniono w ewidencji gruntów i budynków funkcję budynku "z innych niemieszkalnych" na "mieszkalne". Do dnia dokonania zmiany tj. do [...] marca 2015 r. domek strony oznaczony były w ewidencji gruntów jako "inny niemieszkalny". Podkreślić należy, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) zw. dalej: u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie dotyczy tej sprawy). Tym samym, zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne(...) będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych).Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której, podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest (...), przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie przed 1 stycznia 2003 roku, stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie tytuł prawny dla zarządcy nieruchomości stanowi decyzja ustanawiająca trwały zarząd z dnia [...] grudnia 2010 r. wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym miejscu należy podkreślić, że skoro jednostka samorządu terytorialnego posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to będący taką jednostką OSiW jest podatnikiem podatku od nieruchomości oddanych mu w trwały zarząd, które wynajął osobom trzecim. Decyzja ustanawiająca trwały zarząd, wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ jest pierwotnym tytułem uprawniającym taką jednostkę organizacyjną (tu) jednostkę samorządu terytorialnego do objęcia nieruchomości w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może - na warunkach określonych tym przepisem - m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Koniecznym jest też w tej sprawie przypomnienie, że nabyty przez skarżących domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zw. dalej: K.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest domek natomiast Gmina. Stanowisko to nie jest kwestionowane przez Kolegium Odwoławcze. Niemniej jednak, w uzupełnieniu powyższego trzeba dodać, że zgodnie z wyrażoną w art. 48 K.c. zasadą superficies solo cedit wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Natomiast według definicji zawartej w art. 47 K.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje więc o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stwierdzenie przez ustawodawcę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym od rzeczy przedmiotem własności jest bezwzględnie obowiązujące i nie może być modyfikowane przez strony stosunku prawnego. Innymi słowy, właścicielem rzeczy (gruntu) i jej części składowych (budynku) jest zawsze ten sam podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Powyższe oznacza, że co do zasady budynki wybudowane na cudzym gruncie z prawnego punktu widzenia stanowią własność właściciela gruntu. Generalnie więc budynki wybudowane na gruncie należy traktować jako część składową gruntu, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47, 48 K.c.). Wprowadza się jednak od tej zasady pewien wyjątek, który dotyczy wieczystego użytkownika ( art. 235 K.c), jednak on nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd podziela stanowisko strony, że przedmiotem decyzji ustanawiającej trwały zarząd była cała nieruchomość gruntowa (czyli grunt wraz z częściami składowymi, w tym przypadku budynkami). Wynika to także z punktu 3 decyzji z [...] grudnia 2010 r., w której ustanowiono z dniem [...] stycznia 2011 r. odpłatnie na czas nieoznaczony trwały zarząd (...) w odniesieniu do nieruchomości , o których mowa w pkt 2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący nabyli wybudowany w 2005 r. domek, który nie został w decyzji wymieniony, gdyż nie zostały przez gminę zbudowany. Jednak zaliczenie do części składowej gruntu także usadowionych na nim budynków, skutkuje uznaniem, że ustanowienie zarządu co do gruntu wywołuje taki sam skutek co do całej rzeczy, t.j. gruntu wraz z jej częściami składowymi, gdyż stanowią one jedną a nie dwie rzeczy "część składowa nie może mieć charakteru samoistnego w obrocie, zaś cechą rzeczy jest właśnie ta samoistność. Jeśli więc nawet przed włączeniem do rzeczy jej składnik był rzeczą, to przez włączenie do rzeczy ten przymiot stracił" (W. Katner komentarz do art.47 K.c. teza II.3. LEX). Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd OSiW z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 K.c w zw. a z art. 43 i 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości. Strona, która wybudowała domek letniskowy jest w tym wypadku wyłącznie właścicielem nakładów poniesionych na jego wzniesienie. Ratio legis trwałego zarządu nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. W kontekście czynionych rozważań Sąd, także pragnie zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w umowie dzierżawy z dnia [...] listopada 2012 r. W pierwszej kolejności należy, zauważyć że co prawda w umowie tej Ośrodek [...] działa w imieniu i na rzecz Gminy, jednak będąc jednostką organizacyjną Gminy, w stosunkach cywilnoprawnych, nie posiada podmiotowości cywilnoprawnej, która przysługuje osobom fizycznym, prawnym oraz jednostką organizacyjnym niebędącym osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną art.33(1) §1 K.c. dlatego w zawartych umowach, działa w imieniu Gminy. Jest jednak podmiotem prawa administracyjnego, w tym wymienionym w art.3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższego wynika, że cywilistyczne kwestie dotyczące zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie można przenieść na grunt prawa podatkowego w tym ustalenia podmiotu w podatku od nieruchomości. OSiW jest bowiem jednostką organizacyjną, której posiadanie do nieruchomości gruntowej wynika, nie z zawartej umowy ale "innego tytułu prawnego", którym jest "oddanie w zarząd". "Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej. W obrocie prawnym korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa (państwowe jednostki budżetowe) lub osobowości prawnej danej jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe). Nie zmienia to faktu, że w nauce prawa finansowego jednostki budżetowe traktuje się jako samodzielne podmioty, ustawodawca bowiem przyznaje im wiele praw i obowiązków w zakresie gospodarki finansowej (patrz T. Augustyniak-Górna, Podmiotowość finansowoprawna jednostek budżetowych, Zeszyty Naukowe UŁ, seria I, 1979, nr 65, s. 92). Zadaniem gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest obsługa działalności rzeczowej, do której dana jednostka została powołana." ( tak Cezary Kosikowski, komentarz do art.11 ustawy o finansach publicznych teza 2, LEX). Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zostały wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. obok osób fizycznych i osób prawnych, jako podatnicy tego podatku. Powołany przepis jest tak skonstruowany, że w ustępie pierwszym wymienia podmioty tego podatku - osoby fizyczne, osoby prawne i te jednostki, a poniżej w punktach - w odniesieniu do wszystkich podmiotów podatku - wymienione są tytuły do władania nieruchomością. Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie tworzą jednolitej grupy podmiotów o zbliżonej strukturze organizacyjnej, celach działania, zasadach finansowania itp. Przeciwnie - są to jednostki bardzo zróżnicowane organizacyjnie, których wspólną cechą jest jedynie fakt, że mimo braku osobowości prawnej są w pewnym zakresie uczestnikami obrotu i mają przewidziane w ustawach regulujących zasady ich działania pewne kompetencje charakterystyczne dla osób prawnych. Do tej grupy podatników należy zaliczyć m.in. państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej działające na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), (tak L. Etel w komentarzu do art. 3 ustawy o podatku od nieruchomości, teza 2, LEX). W § 1 zawartej umowy wskazano między innymi, że wydzierżawiający (OSiW) oddaje dzierżawcy (stronie) do używania i pobierania pożytków część działki gruntu nr [...] o powierzchni 414,38 (nr domu 54R) (..). Wydzierżawiający wyraża zgodę na dotychczasowe zagospodarowanie działki, w tym na dalsze funkcjonowanie domku letniskowego posadowionego na przedmiotowej części działki wybudowanym w roku 2005 i inne naniesienia stanowiące nakład dzierżawcy na nieruchomości wydzierżawiającego (pkt 1 i 2). Nadto, w § 9 w punktach 6, 7 i 8 tej umowy uregulowano kwestie nakładów. Wynika z nich bowiem, że dzierżawcy przysługuje zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy w formie posadowionego na nim domku letniskowego według jego wartości w dniu wygaśnięcia dzierżawy, chyba że dzierżawca skorzysta z prawa wykupu przedmiotu dzierżawy. W przypadku automatycznego przedłużenia umowy, dzierżawca nie może żądać zwrotu nakładów. W sytuacji gdy do rozwiązania umowy dojdzie z winy wydzierżawiającego zwróci on dzierżawcy wartość dokonanych nasadzeń i trwałych nakładów związanych z domkiem letniskowym. Trudno zatem w, tym stanie rzeczy zaakceptować twierdzenia organu, że umowa dzierżawy nie dotyczyła również domku letniskowego. W ocenie Sądu, sformułowania zawarte w treści przedmiotowej umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości – i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej jaki i jej części składowej – domku letniskowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę skarżącego uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu. Ponowne postępowanie wymaga powtórnej oceny zgromadzonego materiału jak też ostatecznego przesądzenia w okolicznościach niniejszej spraw - kwestii podatnika podatku od nieruchomości. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 718. ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 tej ustawy.