I SA/Go 230/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. spraw ze skarg "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna i M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru oddala skargi w całości. Decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], którą określono dla: (i) G. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: spółka G.) i (ii) dla M. sp. z o.o. (dalej: spółka M.), w związku z importem towarów, wysokość zobowiązania podatkowego w: podatku akcyzowym w kwocie 143.577 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 41.502 zł. Jako podstawę prawną swej decyzji DIAS wskazał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) art. 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 ze zm.; dalej: WKC), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 93 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2, ust. 4 i ust. 6, art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1a, art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1052 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, obecnie Dz. U. z 2018 poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). Z uzasadnienia decyzji wynikał następujący stan sprawy. Spółka G. działając jako przedstawiciel pośredni spółki M., zgłosiła [...] listopada 2014 r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną, towary importowane z Chin w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych zadeklarowane w 16 pozycjach towarowych dokumentu SAD-BIS. Zgłaszający zadeklarował warunki dostawy CIF Hamburg oraz ogólną wartość transakcyjną towaru 18.539 USD. Organ I instancji stwierdził, że analiza przyjętego zgłoszenia celnego wykazała, że w poz. 1 dokumentu SAD zostały zgłoszone wody zawierające alkohol etylowy, który w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyrób akcyzowy, w stosunku do którego nie naliczono kwoty należnego podatku akcyzowego. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w związku z importem towarów. W ocenie organu I instancji towary te same w sobie nie były towarami akcyzowymi, jednakże z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, należało zaliczyć je do wyrobów akcyzowych. Po rozpoznaniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości, jakie miały miejsce podczas dokonania zgłoszenia celnego towaru. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nieprawidłowo Skarżąca posiadająca pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych zastosowała procedurę uproszczoną w stosunku do towaru, który był wyłączony z tej procedury na mocy art. 7c ust. 2 u.p.a. Następnie Spółki wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA w Gorzowie Wlkp.), który, wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 80/16, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu WSA stwierdził, że naruszenie przez przedstawiciela pośredniego, zasad stosowania procedury uproszczonej, ma wpływ na utratę prawa do jej stosowania, nie ma jednak wpływu na skład chemiczny importowanego towaru oraz powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał na występującą w sprawie kwestię zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Wystąpienie tego zwolnienia jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 poz.1108; dalej: Rozporządzenie MF). Sąd zwrócił uwagę, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie sama kwestia naruszenia przez importera oraz przedstawiciela pośredniego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Mając na uwadze brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Sąd wskazał, że w regulacji tej brak jest wskazania momentu, w którym importer jest zobowiązany pod rygorem utraty przedmiotowego zwolnienia wykazać, że importowany przez niego towar spełnia ustawowe warunki zwolnienia. Nie wskazano również jakim konkretnie dowodem ma się wykazać. Stąd Sąd wyprowadził wniosek, że również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu można taki dowód przedstawić. W ocenie Sądu organ odwoławczy, powinien skoncentrować prowadzenie postępowania dowodowego na kwestii, czy poddana badaniu laboratoryjnemu, dla ustalenia jej składu chemicznego, próbka towaru pochodzi z importowanej partii towaru. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że ta istotna okoliczność będzie wymagała aktywności po stronie Skarżącej, albowiem, skoro samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może także dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia. WSA w Gorzowie Wlkp. podkreślił, że brak spełnienia wymogów formalnych mocno akcentowany przez organ, postawił stronę w sensie wykazania ustawowego zwolnienia w trudniejszej sytuacji, niż w przypadku gdyby doszło do zgłoszenia i pobrania próbki/próbek przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 42 WKC. Jednak, w ocenie Sądu, nie można było kategorycznie stwierdzić, że strona pozbawiła się możliwości udowodnienia, że przedstawiona do badania próbka nie pochodzi z importowanej partii towaru. Dlatego Skarżąca poza wykazaniem istnienia składu chemicznego importowanego towaru spełniającego ustawowe zwolnienie (który nie został przez organ zakwestionowany), musi również wykazać aktywność w celu ustalenia, że próbka przekazana do badania pochodzi z importowanego towaru. Podsumowując WSA wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić pogląd Sądu dotyczący wykładni art. 30 ust.9 pkt 3 u.p.a. jak również uzupełnić materiał dowodowy. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że oprócz przeprowadzenia dowodów z dokumentów, koniecznym będzie również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stron. Sąd wskazał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału z zachowaniem warunków wynikających z art.191 o.p. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik UCS (następca prawny dotychczasowego organu I instancji czyli Naczelnika UC) określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wód toaletowych. Odwołanie od decyzji Naczelnika UCS wniosły obie strony: importer - spółka M. oraz przedstawiciel pośredni - spółka G. DIAS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając wskazania WSA w Gorzowie Wlkp. zawarte w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. I SA/Go 80/16 organy I i II instancji podjęły szereg czynności w kwestii bezspornego ustalenia, czy przedstawiona do badań próbka wody toaletowej [...] pochodziła z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym. Po przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających i w świetle dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg. towar - wody toaletowe w liczbie 62.784 szt. opakowań, zawiera alkohol etylowy, którego import podlega obowiązkowi akcyzowemu oraz, że w toku postępowania podatkowego Strony nie przedstawiły dowodu, który mógłby stanowić podstawę do uznania, że importowany towar spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., czyli, że zawarty w nim alkohol etylowy został skażony. Zatem zasadnym było określenie przez Naczelnika UCS. kwoty należnego podatku akcyzowego i prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru. Obie spółki (określane łącznie również jako "Skarżące") wniosły, odrębnie, do WSA w Gorzowie Wlkp. skargi na decyzję DIAS zgodnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Sprawa ze skargi spółki G. została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Go 230/19, zaś sprawa ze skargi spółki M. pod sygn. akt I SA/Go 231/19. Spółka G., reprezentowana przez radcę prawnego A.U., w swojej skardze zarzuciła: 1. naruszenie art, 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw do zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 upa i § 8 ust. 1 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badana próbka towaru przez Instytut Chemii Przemysłowej objęta sprawozdaniem nr [...] nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ prawidłowo zastosował ww. przepis to nie wydałby zaskarżonej decyzji: 2. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezgodne z logiką i treścią zebranego materiału dowodowego stwierdzenie, że wbrew stanowisku skarżącego organ nie miał prawnej możliwości uzyskania próbek wód toaletowych objętych zgłoszeniem z [...].11.2014 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w sytuacji odrzucenia przez organ dowodów przedkładanych przez skarżącego doprowadziło organ do uznania, że żaden dowód nie jest w stanie potwierdzić tożsamości między wodami toaletowymi będącymi przedmiotem zgłoszenia a tymi. które były badane na okoliczność skażenia alkoholu etylowego, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że skarżący nie uiścił należnych podatków VAT i akcyzy od alkoholu etylowego nieskażonego, 3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie wyników badań próbek towarów objętych zgłoszeniem z dnia [...].11.2014 r. dokonanych przez M.K. prowadzącego działalność pod firmą E. (dalej "E."), i brak należytego uzasadnienia nieuwzględnienia tego dowodu w decyzji, oraz poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wyników badań skażenia alkoholu etylowego dokonanych przez Instytut Chemii Przemysłowej ze względu na niemożność wykazania czy "przedstawiony przez strony dowód ze sprawozdań z badania chemicznego dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym", mimo że z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku tutejszego Sądu wydanym dnia 6 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Go 80/16 nie wynikał taki obowiązek, a jedynie obowiązek wykazania czy badane były produkty importowane, co w niniejszej sprawie zostało dowiedzione - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ właściwie zinterpretował zakres swojego związania przedmiotowym wyrokiem, to nie oczekiwałby od stron spełnienia obowiązków niewynikających z tego wyroku i nie wydałby decyzji określającej kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tym uzasadnieniem, że stronom nie udało się udowodnić okoliczności, które - w ocenie organu - wynikały ze zobowiązania Sądu oraz stwierdziłby (przeciwnie niż to uczynił w decyzji), że dostarczone przez skarżącego dowody w wystarczającym stopniu stanowią dowód okoliczności niezbędnych do ustalenia w niniejszym postępowaniu, 4. naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 191 o,p. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) poprzez: a. wydanie postanowienia z dnia [...] lutego 2019 r. (znak [...]) o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A.S. oraz laboranta Instytutu Chemii Przemysłowej a także z konfrontacji A.K. i pracownika czeskiej firmy, do której dostarczono towar, którego dotyczy niniejsze postępowanie, b. dokonaniu przez organ ustaleń: 1) że strony przedstawiły te same wyniki badań jeszcze w innych postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych, 2) że "przeprowadzone dochodzenie nie potwierdziło czy transakcje handlowe [do Czech] zostały rzeczywiście zrealizowane, ani czy odbiorca rzeczywiście zajmuje się towarami w postaci wód toaletowych", 3) że ostatecznie jedynym dowodem stron na tożsamość próbek pozostaje oświadczenie A.K. z [...] sierpnia 2016 r. oraz 4) że w opinii Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego próbki są niewystarczające do stwierdzenia czy alkohol zawarty w importowanym wyrobie został prawidłowo skażony - mimo że wątpliwości, których nabrał organ dokonując powyższych ustaleń nadawały się do wyjaśnienia właśnie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które organ oddalił postanowieniem o którym mowa w lit. a) a więc były to uchybienia mające istotny wpływ na wynik postępowania, zaś organ rozstrzygnął je na niekorzyść strony 5. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń organu na oświadczeniu Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego co do niemożliwości stwierdzenia zawartości środka skażającego w próbkach objętych niniejszym postępowaniem wód toaletowych, mimo że jest to kwestia wymagająca wiedzy specjalnej, a oświadczenie tego Laboratorium nie ma cech dowodu z opinii biegłego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem dowód ten położono na szali przeciw dowodom ze specjalistycznych badań przedkładanych przez stronę, co doprowadziło organ do wniosku, że żaden dowód nie jest w stanie wykazać skażenia alkoholu etylowego zawartego w wodach toaletowych będących przedmiotem zgłoszenia celnego z [...].11.2014 r. Dodatkowo, podczas rozprawy [...] czerwca 2019 r. M.R. - prezes zarządu komplemetariusza spółki G., złożył jako załącznik do protokołu, własne stanowisko w sprawie oraz własne wystąpienie skierowane do Ministra Finansów oraz Dyrektora Departamentu Ceł w Ministerstwie Finansów opisujące m. in. przebieg odpraw celnych, w tym również odprawy towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Spółka M., reprezentowana przez adwokata P.Ż., zarzuciła organowi odwoławczemu: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy szczególności : 1. art. 121 § 1 ustawy o.p. poprzez działanie organów celnych z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania wniosku dowodowego strony z [...]stycznia 2019r. i wydania postanowienia z dnia [...].02.2019r., o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności związane z reprezentatywnością pobranych próbek towarów, które to dowody dotyczyły istotnych okoliczności sprawy a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2. art. 180 , art 187 i 191 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 06 kwietnia 2016 r. I SA/Go 80/16 jaki w sprawie już zapadł i nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego według wskazań zawartych w tym wyroku w zakresie zbadania reprezentatywności pobranych próbek towaru poprzez między innymi odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i prowadzenia postępowania dowodowego w innym kierunku niż wskazał sąd . 3. art. 122, art 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 o.p. i art 153 p.p.s.a. poprzez a. dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego dowolnie z przekroczeniem granic swobodnej oceny i sprzecznie z prawdą obiektywną i obowiązkiem zbierania materiału dowodowego i wyjaśniania okoliczności sprawy w zakresie wyjaśnienia spełnienia warunku zwolnienia towarów z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym; b. nieuprawnione odmówienie wiarygodności dowodu w postaci sprawozdania z badania skażenia towaru dostarczonego przez stronę potwierdzonego przez instytut naukowy posiadający akredytację - Instytut Chemii Przemysłowej podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika i WSA w wyroku z 06 kwietnia 2016r., I SA/Go 80/16 wskazał jednoznacznie, że alkohol znajdujący się w próbach badanych jest skażony a wyjaśnienia w sprawie wymaga jedynie zbadanie reprezentatywność badanych próbek; c. nieuzasadnione przyjęcie i stawianie wymogu udowodnienia przez stronę skażenia wyrobu i wiarygodności pochodzenia próbek jedynie przez stronę co stanowi przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w postępowaniu podatkowym i jest sprzeczne z zasadami dowodowymi określonymi w o.p. jak i treścią wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. 6 kwietnia 2016 r. I SA/Go 80/16, w którym sąd wskazuje na potrzeby zachowania i przestrzegania przez organ podatkowy reguł dowodowych określonych w art 122 i 187 o.p. a nie przerzucania ciężaru dowodu na podatnika; d. nieuwzględnienia istotnej okoliczności zaniedbań ze strony organów celnych w toku dokonywania odpraw towarów importowanych i absurdalne wytłumaczenie swojej niekompetencji i lenistwa w sprawie pobrania próbek twierdzeniem, że organ nie miał prawnej możliwości dokonania lub uzyskania próbek wód toaletowych objętych zgłoszeniem celnym podczas gdy taka możliwość zarówno prawna jak i faktyczna istniała i organ dokonał w jednym przypadku pobrania takich próbek, natomiast w niniejszej sprawie jest próba przerzucenia tej niekompetencji na stronę podatnika i wytłumaczenia tym samym swoich zaniedbań. e. dokonanie nie popartych żadnymi dowodami w sprawie "insynuacji dowodowych" w postaci twierdzeń "że dochodzenie nie potwierdziło czy transakcja handlowa do Czech została rzeczywiście zrealizowana" oraz "strony przedstawiały te same wyniki badań ... w innych postępowaniach" a także, że Centralne Laboratorium Celno - Skarbowe wydało jakąś opinie o pobranych próbkach i prawidłowości skażenia alkoholu nie widząc próbek na oczy i nie mając nowoczesnych metod badań laboratoryjnych podważając tym samym wiarygodność wydanej opinii instytutu uznanego w całej Europie, które to insynuacje mają na celu wprowadzenie w błąd sądu co niestety zdarzało się, już o czym świadczą postępowania karne w wyniku których Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy prawomocnymi wyrokami w całości podważył wszelkie ustalenia organów celnych w związku z ich bezzasadnymi zarzutami wobec pracowników firmy G. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w tym : a. naruszenie przepisu art, 4 pkt. 17 w związku z art. 62 § 1 i § 2 WKC poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne dokonane formalnie prawidłowo na oficjalnym , przewidzianym w tym celu wzorze przy użyciu narzuconego programu i elektronicznego sposobu zgłoszenia, które zostały ocenione przez ten program i system jako prawidłowe nie podlegające podatkowi akcyzowemu towary jest wadliwie złożone i jest niezgodnie z procedurą celną; b. art 76 ust. 1 lit b) WKC obowiązującego w dacie dokonania odprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca spółka poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej towarów uniemożliwiła dokonanie przez organy celne rewizji towaru oraz pobrania próbek towaru do badania co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ celny miał możliwość bez żadnych przeszkód mogły i miał również realną możliwość od dnia sprowadzenia towaru i zgłoszenia go do odprawy w listopadzie 2014 roku do dnia dalszej sprzedaży towaru poza granice Polski w 2015 roku - kilkadziesiąt dni do przeprowadzenia rewizji i dokonania pobrania próbek towaru uznanego przez organy za towar akcyzowy, lub też zażądanie dostarczenia próbek towaru z importu i dokonanie samodzielnych badań. c. przepisu art 30 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 06.12.2008 roku o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wyklucza możliwość spełnienia przesłanek zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badana próbka towaru przez Instytut Chemii Przemysłowej Sprawozdanie z dnia [...].05.2015r. - nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...],11,2014; d. przepisu art 76 ust. 1 lit b) oraz przepisu art 78 ust. 1 i ust. 3 WKC w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 286 ust. 2 i art 288 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu i Rady (UE) Nr 952/2013 z 09 października 2013 roku ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że przepisy WKC mają zastosowanie w niniejszej sprawie podczas gdy normy prawne tego aktu zostały wyeliminowane z obrotu prawnego unijnym kodeksem celnym obowiązującym od dnia 01 czerwca 2016 r. co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa polegającym na przyjęciu jako podstawy prawnej wydanych decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w dniu orzekania; e. naruszenie polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. poprzez stosowanie dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia tj. określonych w przepisach ar. 32 ust. 5-11 dla zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie - do importu wyrobów skażonych środkiem skażającym określonym przepisami nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i nie uznaniu za spełnienie warunku zwolnienia badania przeprowadzonego przez firmę E. jako wystarczających do potwierdzenia skażenia towaru i wymaganie dowodu w postaci badania laboratorium certyfikowanego choć ustawodawca w żadnym przepisie prawa nie nakazuje tego typu badań przeprowadzać w certyfikowanych laboratoriach albowiem zgodnie z Jedynymi przesłankami korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego importowanego wyrobu są: jego przeznaczenie nie do spożycia przez ludzi, skażenie środkiem skażającym określonym w polskich przepisach w ilości minimalnej określonej tymi przepisami, co potwierdzić może każde laboratorium chemiczne a nie tylko certyfikowane. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem wydanym podczas rozprawy 5 czerwca 2019 r. WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. postanowił połączyć, do wspólnego prowadzenia i rozstrzygnięcia, sprawy ze skarg obu spółek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Z kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że wcześniej zapadł w niej prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 80/16. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: w razie wzmiankowanej w cytowanym art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016, uw. 9 do art. 153). Ponieważ nie zaszła żadna z wymienionych okoliczności, zatem zarówno WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jak i organy podatkowe obu instancji pozostały związane wyrokiem I SA/Go 80/16. Z tych przyczyn, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji UCS., wydanych na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku I SA/Go 80/16. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż wobec niezakwestionowania oceny prawnej i wytycznych poprzez zaskarżenie tego orzeczenia, kwestie ocenione w prawomocnym wyroku nie mogą zostać ocenione odmiennie ani przez organy ani przez WSA. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 985/16; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku I SA/Go 80/16 wynikało, że WSA w Gorzowie Wlkp. w ramach oceny prawnej stwierdził m. in. że: - w przypadku towaru importowanego przez spółkę M. ewentualną podstawę do zwolnienia od podatku zawierał art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. - nieuprawnione zastosowanie uproszczonej procedury celnej przez Skarżącą czyli przedstawiciela pośredniego nie ma wpływu na możliwość zwolnienia z podatku na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. które jednak jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108 - dalej: Rozporządzenie MF), - obowiązek wykazania spełnienia warunków zwolnienia obciąża stronę, - organy niezasadnie uznały, iż w przypadku importu wody toaletowej objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. znajdowały zastosowanie zasady opodatkowania akcyzą wynikające z art. 32 ust. 5 - 11 u.p.a. dotyczące warunków formalnych uzyskania zwolnienia, - konieczne jest ustalenie, czy poddane badaniom próbki pochodziły z importowanej partii towaru. Formułując wskazania co do ponownego postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. poruczył organowi uzupełnienie dowodów dla ustalenia, czy poddana na zlecenie importera próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy więc stwierdzić, że organy obu instancji zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 80/16. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że kwestią wyjściową dla oceny spełnienia przesłanek zwolnienia z akcyzy wynikających z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. było ustalenie czy próbka wody toaletowej [...], poddana badaniom laboratoryjnym w laboratorium "E." udokumentowanym raportem z [...] marca 2015 r. oraz próbka która została poddana badaniu, w Instytucie Chemii Przemysłowej, które to badanie udokumentowano sprawozdaniem z [...] maja 2015 r., pochodziły z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku I SA/Go 80/16 wskazał, że wykazanie tej kwestii wymaga aktywności strony, której sytuacja w udowodnieniu reprezentatywności próbek jest istotnie utrudniona poprzez niepobranie ich w sposób określony w art. 42 WKC. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dodaje, że Skarżąca spółka poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej uniemożliwiła również dokonanie przez organy celne rewizji towaru oraz pobranie próbek w trybie art. 76 lit. b WKC, co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru. W przypadku bowiem tzw. następczej (powtórnej) kontroli celnej (art. 78 WKC) pewności takiej nie ma i zachodzi konieczność ustalenia, czy próbka przedłożona w jej toku przez stronę pochodzi z partii towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym. DIAS oraz Naczelnik UCS, czyniąc zadość wskazaniom sformułowanym przez WSA, przeprowadziły postępowanie dowodowe dotyczące kwestii pochodzenia poddanej badaniu próbki, trafnie zarazem przyjmując, iż zgromadzone dowody nie potwierdziły, że poddana badaniu próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Z akt sprawy wynika mianowicie, że: 1) Naczelnik UCS, postanowieniem z [...] lipca 2016 r. (k. 167 akt post. podatk.) wezwał Skarżące do przedstawienia dowodów wskazujących, że próbka poddana badaniu pochodzi z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. 2) DIAS, pismem [...] października 2017 r., (k. 279 akt post. podatk.) wezwał Skarżące do m. in. wskazania okoliczności pobrania próbek, w tym: osoby je pobierającej, ilości próbek oraz przedstawienia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że poddane badaniu próbki pochodziły z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. 3) DIAS, pismem z [...] stycznia 2018 r. (k. 319 akt post. podatk.) wezwał Skarżące do przedstawienia fotografii m. in. próbek wody toaletowej [...], na które powoływały się strony. 4) Dnia [...] września 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka A.K. - prezesa zarządu spółki M. dla uzyskania opisu okoliczności pobrania próbki przedstawionej do badań laboratoryjnych (k. 381-382 akt post. podatk.) 5) Organ I instancji podjął czynności, poprzez wystąpienia do innych organów, w celu ustalenia czy spółka M. dokonała również innych transgranicznych nabyć wody [...] 6) DIAS, pismem z [...] października 2017 r. wystąpił do Instytutu Chemii Przemysłowej o podanie ilości przebadanych próbek m. in. wody toaletowej [...], w celu ustalenia zgodności ilości próbek z ilością zgłoszeń celnych, w których zawarto wodę o tej nazwie, a w sprawach których prowadzono również postępowania podatkowe o tożsamym przedmiocie, jak postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżące spółki, w odpowiedzi na wezwania organu, nie przedstawiły żądanych dowodów, wprost oświadczając, że nimi nie dysponują. Przedstawiono jedynie oświadczenie prezesa zarządu spółki M., iż poddana badaniom próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r. oraz wskazano, że próbkę poddaną badaniu w Instytucie Chemii Przemysłowej pobrano z partii towarów będącej w posiadaniu czeskiego odbiorcy, któremu towar odsprzedała spółka M. Organ odwoławczy, dla weryfikacji tego oświadczenia przeprowadził dowód z przesłuchania A.K. Spółki wskazywały jednocześnie, że o tym jednak, iż badana próbka wody toaletowej pochodzi z inkryminowanej partii towaru, świadczyć miały fotografie załączone do akt sprawy. Jak jednak słusznie dostrzegł DIAS, akta sprawy takich fotografii nie zawierały. DIAS przeprowadził również postępowanie dowodowe w zakresie wprost narzuconym w wyroku I SA/Go 80/16, a to poprzez ustalenie, czy spółka M. w okresie pomiędzy datą zgłoszenia celnego uzupełniającego a datą przeprowadzenia badań chemicznych wody toaletowej, importował lub nabywał wewnątrzwspólnotowo wodę toaletową [...]. Poczynione w tym zakresie sprawdzenia urzędowe jak i informacje stron wskazywały, że ww. spółka takich wód we wspomnianym okresie nie nabyła. Organ poczynił również ustalenia dotyczące możliwości posiadania przez spółkę M. próbek wody toaletowej. Jak jednak wynikało z oświadczeń Skarżących, próbek towaru już nie posiadały. Z akt postępowania wynika, że jedynymi dowodami zaoferowanymi przez Spółki dla dowiedzenia, że badana przez Instytut Chemii Przemysłowej woda toaletowa pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym, stanowiły: (i) oświadczenie zgodnie z którym pobrane próbki opakowań toaletowej marki które były przedmiotem badań w instytucie chemii przemysłowej pochodzą z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r., (ii) zeznania A.K. o okolicznościach pobrania próbki w magazynie czeskiego kontrahenta. Sąd podziela jednak stanowisko organu, iż oświadczenie to nie jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym, że próbka wody toaletowej o nazwie "[...]" poddana badaniu przez Instytut Chemii Przemysłowej pochodzi z partii towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż jak wynika z informacji udzielonej przez ww. jednostkę badawczą (pismo z [...] listopada 2017 r. - k. 310 akt post. podatk.) do badania przedłożono wyłącznie jedno opakowanie wody toaletowej [...]. W związku z taką treścią informacji udzielonej przez podmiot prowadzący badania chemiczne należy wskazać na niezakwestionowane w skardze ustalenie organu, iż na to sprawozdanie z badania w Instytucie Chemii Przemysłowej, jako dowód spełniania warunków zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., Skarżąca powołała się również w innym postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług (dotyczącego również importu wód toaletowych [...]). Okoliczność ta podważa wiarygodność oświadczenia A.K. o źródle pochodzenia poddanej badaniu próbki wody toaletowej. Nadto, zasadnie oceniono zeznania A.K. na temat okoliczności pobrania próbek w magazynie czeskiego kontrahenta. Zeznania te nie przybliżają żadnych szczegółów. Świadek w zeznaniach nie wskazał ani miejscowości, ani daty zdarzenia, ani żadnych innych szczegółów, oświadczając wyłącznie, iż próbki wydał mu magazynier, którego danych również nie potrafił podać (k. 382v akt post. podatk.). Zeznania te uznać zatem należy za niekonkretne, ogólnikowe i, w konsekwencji, nieprzydatne do poczynienia w oparciu na ich podstawie ustaleń faktycznych. Co więcej, jak wynika z ustaleń DIAS, poza fakturą, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta. Łącznie przytoczona argumentacja potwierdza trafność zasadniczego argumentu DIAS, iż nie można przyjąć, że sprawozdanie i raport z badań chemicznych dotyczyło próbek wody toaletowej pochodzącej z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Dokumenty te nie mogą zatem zostać uznane za dowody służące ustaleniu składu chemicznego wody toaletowej importowanej przez spółkę M. Nadto, oświadczenia stron potwierdzają, że nie zachowały się żadne inne próbki pozwalające na przeprowadzenie badań laboratoryjnych dla potwierdzenia czy importowana woda toaletowa [...] zawierała alkohol nieprzeznaczony do spożycia lecz odpowiednio skażony, czyli czy w stosunku do tego towaru spełniona była przesłanka zwolnienia z akcyzy wynikająca z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, iż nie istnieją dowody potwierdzające spełnienie przesłanki zwolnienia. Jednocześnie, ponieważ nie zachowały się żadne próbki towaru pochodzące z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r., należało uznać, że wyczerpały się możliwości ustalenia czy alkohol etylowy zawarty w wodzie toaletowej objętej tym zgłoszeniem został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 września 2013 r. Nadto, skoro nie można uznać, że przedstawione przez strony dowody ze sprawozdań z badań chemicznych dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r., zatem bezprzedmiotowa jest ich ocena. Za bezzasadne Sąd uznał wszystkie zarzuty skarg ponieważ organ zgromadził wszystkie dostępne dowody dla ustalenia tożsamości badanej próbki wody "[...]". Nie naruszyły przy tym wskazań co do ponownego postępowania sformułowanych w wyroku I SA/Go 80/16. Wskazane tam sposoby weryfikacji twierdzenia strony o pochodzeniu próbek ze spornego zgłoszenia, miały charakter wyłącznie przykładowy, kierunkowy (cyt. "Pochodzenie próbki można zbadać przez sprawdzenie (...)"). Nie wskazano tam możliwych sposobów procesowej weryfikacji oświadczenia Skarżącej. Co więcej, WSA w Gorzowie Wlkp. nie przesądził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wykluczenie w wyniku poczynionych ustaleń, że uczestnik postępowania nabywał wodę "[...]" w okresie późniejszym (po dokonaniu zgłoszenia a przed przekazaniem próbki do badania laboratoryjnego), nakazywać będzie przyjęcie, że sporna próbka pochodzi z partii towaru objętej zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy ustalił, że w późniejszym okresie doszło jeszcze do zgłoszenia towaru, przy czym, tak jak rozpoznawanej sprawie, towar opisano ogólnie jako "wody toaletowe" bez wskazania ich nazw. Jedynym dowodem pochodzenia badanych próbek posiadanym przez spółki pozostawało - jak trafnie uznał DIAS - oświadczenie A.K. w którym stwierdził, że próbki, które były przedmiotem badań w Instytucie Chemii Przemysłowej oraz w laboratorium "T" w [...], pochodziły z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014r. Jednak wiarygodność tych oświadczeń podważają: powołanie się na wyniki sprawozdania również w innych postępowaniach oraz niepotwierdzone okoliczności pobrania próbek, co wyklucza uznanie, że przedstawione wyniki badań laboratoryjnych dotyczą wody toaletowej objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Mylne jest również stanowisko pełnomocnika spółki G. o zawinieniu organu celnego w niepobraniu próbek w ramach kontroli celnej. Jak bowiem wynika z akt sprawy zgłoszenia celnego dokonano bowiem poza godzinami pracy urzędu celnego. W tym kontekście ponownie należy podkreślić zaprezentowany w wyroku sygn. akt I SA/Go 80/16 pogląd, że samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru, nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może jednak także "dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia". Sąd jako prawidłową i nienaruszającą art. 188 o.p. uznał odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika spółki M. z [...] stycznia 2019 r. Wnioskowano tam o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A.S. oraz konfrontacji A.K. z pracownikiem czeskiego kontrahenta spółki M. Po pierwsze bowiem wniosek o przeprowadzenie tych dowodów nie zawierał żadnej tezy dowodowej, czyli nie wskazywał czemu miałoby służyć ich przeprowadzenie. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu przesłuchania A.S., żądanie to uznać należy w ogóle za sprzeczne z twierdzeniami ww. spółki, która w toku postępowania utrzymywała, że jedyną osobą zaangażowaną w pobieranie próbek był A.K. W świetle takiego stanowiska przesłuchanie A.S. co do okoliczności pobrania próbek było niecelowe. Po wtóre, to już w odniesieniu do żądania przeprowadzenia "przesłuchania konfrontacyjnego" wskazać należy, że we wniosku nie przybliżono również danych osoby, która miałaby zostać przesłuchana. Nie nakierowują na nie również zeznania samego A.K., który wprost stwierdził, że nie zna imienia i nazwiska magazyniera zatrudnionego przez czeskiego kontrahenta, który wydawał mu próbki towaru. Pozostałe zarzuty skarg znalazły swoją odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Oceny zaskarżonej decyzji jako prawidłowej nie mogą również zmienić wywody zawarte w dokumentach złożonych na rozprawie przez prezesa zarządu komplementariusza spółki G., ponieważ nie dostarczają one argumentów podważających ocenę materiału dowodowego co do tego, że poddana badaniu próbka wody "[...]" nie pochodziła z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] listopada 2014 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.