I SA/Go 2326/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr.sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od posiadania psów. stwierdza nieważność § 4 i § 5 uchwały Rady Gminy [...]r. nr [...] W dniu 24 października 2005 r. Prokurator Okręgowy wniósł skargę na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie podatku od posiadania psów. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] grudnia 2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o nr [...] w sprawie podatku od posiadania psów Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Rady Gminy wskazano art.18 ust.2 pkt8 ustawy z dnia 9 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. nr 142, poz. 1591 z 2001 roku) oraz art. 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dx. U. Nr 9 poz. 84 z 2002). W §1 uchwały ustalono stawkę roczną podatku od posiadania psów ciążącego na osobach fizycznych w wysokości 12 zł. - od każdego posiadanego psa. W §4 uchwały ustalono, że podatku od posiadania psów nie pobiera się od osób posiadających obejście gospodarskie od jednego psa. Z kolei w §5.1. zwolniono w wysokości 50 % z podatku od posiadania psów osoby fizyczne posiadające psy : a)wysterylizowane lub wykastrowane – od każdego psa; b) psy przyjęte ze schronisk – od każdego psa; W §10 wskazano, iż uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa. Prokurator Okręgowy w dniu 29 lipca 2005 r. skierował do Rady Gminy w trybie art.5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o Prokuraturze wniosek o zmianę w/w uchwały nr [...] w sprawie podatku od posiadania psów poprzez uchylenie : § 4 z powodu jego niezgodności z art. 217 Konstytucji RP oraz art.14 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9 poz. 84 z 2002 r. z późniejszymi zmianami) - polegającej na wprowadzeniu podmiotowego zwolnienia od podatku od posiadania psów dla osób posiadających obejście gospodarskie, pomimo braku kompetencji do uchwalenia takich przepisów; oraz §5 powodu jego niezgodności z art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9 poz. 84 z 2002 r. z późniejszymi zmianami) i z art. 40 ust. 1 ustawy a dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym ( Dz. U. Nr 142 poz. 1591 z 2001 roku z późniejszymi zmainami) - polegającej na ustanowieniu ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od posiadania psów dla osób posiadających psy wysterylizowane lub wykastrowane, oraz przyjęte ze schronisk, pomimo braku kompetencji rady gminy do stosowania ulg podatkowych. W piśmie z 29 września 2005 roku Znak: [...] skierowanym do Prokuratora Okręgowego - radca prawny działając w imieniu Rady Gminy wyjaśnił, iż zgonie z art. 14 pkt4 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy może wprowadzić w drodze uchwały inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe w podatku od posiadania psów. Korzystając z tego uprawnienia Rada Gminy kierując się względami społecznymi oraz w celu ograniczenia procesu niekontrolowanego rozrodu psów, dla poprawy bezpieczeństwa ludności, głównie dzieci wprowadziła określone uchwałą zwolnienia przedmiotowe. Zwolnienia te nie odnoszą się do podmiotów zobowiązanych do zapłaty zobowiązań podatkowych, lecz dotyczą bezpośrednio przedmiotu opodatkowania, to jest określonej kategorii psów. W dniu 24 października 2005 r. Prokurator Okręgowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. uchwałę z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie podatku od posiadania psów, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej § 4 i § 5. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że uchwała Rady Gminy w sposób rażący narusza art.217 Konstytucji RP oraz art.14 pkt4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych i art.40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - poprzez ustanowienie podmiotowego zwolnienia od podatku oraz ustanowienie 50% ulgi w zobowiązaniu podatkowym pomimo braku kompetencji rady gminy do stosowania ulg podatkowych oraz do wprowadzania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. Równocześnie skarżący wskazał, że zgodnie z art.84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ponadto zdaniem skarżącego art.217 Konstytucji RP jednoznacznie stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, a nadto określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie drodze ustawy. Jednocześnie Prokurator Okręgowy wskazał na art.40 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, akcentując, iż to właśnie gminie przysługuje prawo stanowienia na podstawie upoważnień ustawowych tzw. aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Zaś art.18 §2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach – do czego upoważnia jednostki samorządu terytorialnego art.168 Konstytucji RP– należy do wyłącznej właściwości rady gminy. W opinii autora skargi bezsporne jest, iż to art.14 ustawy o podatkach lokalnych i opłatach wskazuje wyłączną kompetencję rady gminy w przedmiocie określenia zasad dotyczących ustalenia i poboru, oraz terminu płatności i wysokości stawek w podatku od posiadania psów. Skarżący podkreślił, iż organ ten nie może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od tej opłaty. Uzasadniając tej treści zarzuty Skarżący podniósł, iż przytoczonych powyżej regulacji ewidentnie wynika, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od posiadania psów. Zwolnienie z podatku od jednego psa posiadaczy psów, którzy posiadają obejście gospodarskie stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowym, to jest takiego, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania lecz cechami podatnika. Tak więc w ocenie skarżącego §4 uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2003 roku Nr [...] w sprawie podatku od posiadania psów jest sprzeczny z przywołanymi powyżej regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotny. Odnośnie natomiast §5 przedmiotowej uchwały Prokurator wskazał, iż wprowadza on ulgę w podatku od posiadania psów w wysokości 50% zobowiązania podatkowego. W jego opinii dla właściwej oceny przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, iż w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa w podatku od posiadania psów dla posiadaczy wskazanych powyżej kategorii psów określona została mianem zwolnienia, gdyż to treść, a nie nazwa instytucji prawnej ma decydujące znaczenie w kwestii zaszeregowania do kategorii zwolnień bądź ulg. Podkreślił, że w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku częściowe zwolnienie. Powołał się na utrwalony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, iż termin zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów lub wyłącznie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych, podczas gdy ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, czy też kwoty podatku. Nadto autor skargi wskazał na art.217 Konstytucji, który w sposób wyraźny i precyzyjny odróżnia kategorie zwolnień od ulg. Zwrócił również uwagę na fakt, iż rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, iż rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie ulgi. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, iż w sferze stanowienia prawa, w tym w szczególności dotyczącego zobowiązań publiczno-prawnych do działalności organów administracji publicznej stosuje się regułę "dozwolone jest tylko to co prawo wyraźnie przewiduje". Dlatego też zdaniem skarżącego przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznają radzie gminy uprawnienia do wprowadzania jakichkolwiek ulg w regulowanych tą ustawą zobowiązaniach publicznoprawnych, w tym także w podatku od posiadania psów. Dlatego też wprowadzenie ulgi w zobowiązaniu podatkowym dla posiadaczy psów wysterylizowanych, wykastrowanych i przejętych ze schronisk - jest sprzeczne z przepisami rangi ustawowej, a sprzeczność ta ma charakter istotny i rażący. W opinii Prokuratora, zwolnienie podatkowe ze względu na okoliczności dotyczące wyłącznie przedmiotu opodatkowania, jak ma to miejsce w zakwestionowanym §5 przedmiotowej uchwały jest klasycznym zwolnieniem przedmiotowym i nie stanowiłoby naruszenia prawa ustanowienie takowego zwolnienia w sytuacji, gdy byłoby ono całkowite. Niezależnie od argumentów podniesionych powyżej Prokurator wskazał również, iż przedmiotowa uchwała budzi także wątpliwości, co do jej zgodności z art.32 Konstytucji RP, stanowiącym, iż wszyscy są równi wobec prawa, wszyscy maja tez prawo do równego traktowania przez władze państwowe i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiekolwiek przyczyny. W niniejszej sprawie, jak argumentuje skarżący zakwestionowany §4 przedmiotowej uchwały spowodował nierówność między grupą mieszkańców gminy utrzymujących psy, którzy posiadają obejście gospodarcze, a pozostałymi utrzymującymi psy mieszkańcami gminy, którzy takiego obejścia nie posiadają. W odpowiedzi na skargę, radca prawny działający w imieniu organu administracji samorządowej wskazał, iż w myśl art.14 pkt4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy może wprowadzić w drodze uchwały inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe z podatku od posiadania psów. Wyrazem powyższego było uchwalenie treści §4 i §5 uchwały. W ocenie organu zwolnienia przyznane zaskarżoną uchwałą dotyczą przedmiotu opodatkowania, jaki stanowią w tym przypadku psy określonej kategorii, a więc psy wykorzystywane do pilnowania obejść gospodarskich w ilości jeden pies na jedno obejście gospodarskie , psy poddane zabiegom kastracji i sterylizacji oraz psy przyjęte ze schronisk dla zwierząt. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu (psa), to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. do kogo należy, lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru i jest to zwolnienie przedmiotowe. Na zakończenie radca prawny wskazał, iż po pierwsze- przedmiotowa uchwała podlegała badaniu z tytułu nadzoru pełnionego przez Regionalną Izbę Obrachunkową i nie wniesiono do niej zastrzeżeń. Po drugie - na najbliższej sesji Rady Gminy będą podejmowane uchwały określające stawki podatkowe na rok 2006, w tym prawdopodobnie uchwała w sprawie podatku od posiadania psów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna. Z art.168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art.18 ust.2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz podejmować te uchwały rada może tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Podejmowanie uchwał w przedmiocie podatku od posiadania psów reguluje art.14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz.84 z późn. zm.). W myśl ust.1,2 i 4 tegoż przepisu rada gminy ustala wysokość stawek podatku od posiadania psów, określa zasady ustalania tego podatku oraz może wprowadzić, w drodze uchwały, inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe z tego podatku. Zatem przepisy rangi ustawowej pozwalają radzie gminy jedynie na uchwalenie zwolnień przedmiotowych, innych niż określone w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy. Podejmując uchwały rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. Jej art.84 stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a zatem także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast art.217 Konstytucji wskazuje, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie wskazał skarżący Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od posiadania psów, ponieważ art.14 pkt4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień z podatku od posiadania psów jedynie o charakterze przedmiotowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym ma miejsce w sytuacji, gdy wyłączenie następuje z zakresu podmiotowego tj. spośród podatników pewnej kategorii podmiotów. Z kolei zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które wprowadziła zaskarżona uchwała Rady Gminy z 9 grudnia 2003 r., w §4 adresowane jest do posiadających obejście gospodarskie od jednego psa. Tym samym zwolnione od podatku zostało nie posiadanie jednego psa, lecz posiadanie takowego przez posiadających obejście gospodarskie. W ocenie Sądu, §4 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnych kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem jest sprzeczne z treścią art.217 Konstytucji, a sprzeczność ta polega przede wszystkim na tym, iż przewidziane w §4 zwolnienie mają niezaprzeczalnie charakter podmiotowy. W tej sytuacji należy przyjąć, iż kwestionowany przepis uchwały narusza art.217 Konstytucji RP oraz art.14 pkt4 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art.40 pkt1 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym. Odnośnie drugiego zarzutu skargi należy zgodzić się z poglądem Prokuratora, iż terminów "ulga" i "zwolnienie" nie można utożsamiać w sensie prawnym. Rada Gminy w § 5 zaskarżonej uchwały wprowadziła 50% ulgę w podatku od posiadania psów. Przy czym polegała ona na ustanowieniu ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od posiadania psów dla osób posiadających psy wysterylizowane lub wykastrowane, oraz przyjęte ze schronisk. Jak słusznie wskazał w swojej skardze Prokurator nie nazwa instytucji, lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Bezspornym jest, iż art.217 Konstytucji RP precyzyjnie odróżnia instytucję zwolnienia od ulgi. W przypadku ulgi podatkowej ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, gdyż jego zamiarem jest tylko i wyłącznie redukcja obciążenia podatkowego, zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. Ulga podatkowa może polegać, albo na korekcie podstawy opodatkowania, albo na zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych, albo na korekcie wyliczonego podatku. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego. W konstrukcji podatku nie ma czegoś takiego jak tzw. "częściowe zwolnienie". Dlatego też, na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez skarżącego, iż rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg, gdy w danym przepisie ustawowym stosowane jest słowo ulga. Sprzeczność z prawem tej części uchwały polega na tym, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznają radzie gminy kompetencji do wprowadzania jakichkolwiek ulg. Zatem także ten paragraf zaskarżonej uchwały naruszył art.217 Konstytucji RP, oraz art.14 pkt4 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art.40 pkt1 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym. Wypada podkreślić, iż niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. W myśl przepisu art.91 ust.1 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Natomiast nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa organu gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustawy jak i Konstytucji RP), Sąd był zobligowany do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. Z tych względów Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.147 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Alina Rzepecka .