I SA/Go 233/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Ref. staż. Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1997r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2004 r. , Nr [...] , z powołaniem się na przepisy art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , póz. 926 , ze zm. ) oraz art. 44 ust. l pkt l , ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , póz. 416 , ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] określającą podatnikowi H.K. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. , obliczone od ustawowych terminów ich płatności , na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-32 (30.04.1998 r.) w wysokości 19.705,20 zł . (W zakresie wskazania okresu , za który naliczone zostały odsetki za zwłokę rozstrzygnięcie organu odwoławczego uzupełnione zostało decyzją nr j.w. z dnia [...].05.2004 r.). Decyzja dotycząca odsetek za zwłokę pozostawała w bezpośrednim związku z określeniem podatnikowi H.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 71.289,10 zł - decyzja z dnia [...].12.2003 r. Nr [...]. Postępowanie podatkowe , będące wynikiem kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie produkcji opakowań drewnianych , palet,skupu i sprzedaży palet, eksportu usług nie objętych koncesją usług transportowych oraz dzierżawy pomieszczeń wykazało , iż w 1997r. H.K. jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych : 1) zaniżył przychód o 79.761,87 zł nie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów uzyskanych z tytułu nieodpłatnego użytkowania majątku trwałego należącego do małżonki podatnika J.K. ( między małżonkami istniał ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej) , tj. pawilonu handlowego - wyliczony przychód wynosił 35.136,00 zł oraz sprzętu transportowego i specjalistycznego - z tego tytułu wyliczono przychód w wysokości 44.625,84 zł ; 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o 45.541,29 zł o odpisy amortyzacyjne w wysokości 40.468,74 zł od środków trwałych nie stanowiących własności ani współwłasności podatnika , użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia zawartej w 1994 r. z małżonką J.K. właścicielką przedmiotowych środków , jak również o koszty ubezpieczenia OC i NW oraz o podatek od środków transportowych pojazdów nie stanowiących własności podatnika . Zaniżenie przychodów ustalono na poziomie 12.10 % zaewidencjonowanego przychodu , natomiast zawyżenie kosztów stanowiło 7,68 % zaewidencjonowanych kosztów , zatem przekroczony został 5% limit określony przepisami § 10 ust. , ust. 2 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 148 , póz. 720 ) , co oznaczało nierzetelność prowadzonej przez podatnika H.K. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997 r. , a tym samym uzasadniało nieuznanie jej za dowód w sprawie , stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej . Niemniej na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi podatkowej za 1997 r. , uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , pozwoliły na określenie tej podstawy . W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 1997 r. ustalono podatnikowi H.K. przychód w wysokości 738.510,74 zł , koszty uzyskania przychodu wynoszące 547.307,10 zł , oraz dochód wynoszący 191.203,64 zł . Podatek należny wyniósł według wyliczenia organu podatkowego 71.289,10 zł , natomiast podatnik wykazał za rok 1997 podatek należny w kwocie 16.155,30 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił również wysokość dochodu z działalności gospodarczej H.K. za poszczególne miesiące 1997 r. oraz należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych . Uwzględniając , iż podatnik nie uiszczał w całości zaliczek w terminach płatności określonych w art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 19.705,20 zł na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 1997 PIT-32 ([...].04.1998 r.) od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy . Utrzymując w mocy decyzję I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzuty podniesione przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu od decyzji , przy czym w szczególności organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia opartego na art. 70 Ordynacji podatkowej . Jak utrzymywał pełnomocnik strony z dniem [...].12.2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. przedawniło się , zatem organ II instancji powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe . Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja I instancji wydana została w dniu [...].12.2003 r. , a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienie nie nastąpiło z dniem [...].12.2003 r. , ponieważ w dniu [...].12.2003 r. zastosowano w stosunku do podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, to jest należącego do H.K. samochodu osobowo-terenowego [...], co zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowało przerwanie biegu przedawnienia . Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też merytorycznych jego zarzutów wskazujących na naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błąd organu I instancji dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących ubezpieczenia OC i NW oraz podatku od środków transportowych używanych przez podatnika na mocy umowy użyczenia zawartej z J.K.. Jak twierdził odwołujący się kosztem uzyskania przychodu ze świadczenia usług transportowych były nie tylko wydatki poniesione na paliwo i naprawy , ale także wydatki na ubezpieczenie i z tytułu podatku od środków transportowych . Nie ostał się również zarzut odwołania co do niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego dot. możliwości wydzierżawienia przez podatnika nieruchomości. W tym zakresie pełnomocnik strony wskazywał, iż gdyby w toku postępowania okazało się , że podatnik nie posiadał takiej możliwości , to z mocy art. 2 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać przychody uzyskane z dzierżawy przedmiotowej nieruchomości za przychody wynikające z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy , co spowodowałoby w konsekwencji wyłączenie ich z przychodów do opodatkowania . Skarga na po wyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , złożona została w związku ze skargą na decyzję tego organu Nr [...] z dnia [...].03.2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. i wywiedziona tak samo jak tamta wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia art.70b w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony skarżącej polegało na tym, iż " organ podatkowy I instancji wydał utrzymaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję w sytuacji , gdy zobowiązanie podatkowe z uwagi na toczące się w dalszym ciągu postępowanie podatkowe w zakresie roku 1997 przedawniło się z dniem [...] grudnia 2003 r. " . Na tej podstawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości , jak również decyzji I instancji , o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na sytuację materialną podatnika , jak również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych . Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].05.2004 r. , Nr [...], powołując się na przepisy art. 61 § 2 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 , ze zm. ) odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji . Za pismem z tą samą datą organ odwoławczy przekazał skargę wraz z odpowiedzią na nią i aktami sprawy właściwemu wówczas Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował o oddalenie skargi w całości , podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , w tym w szczególności co do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego , jako że zarzut nieuwzględnienia tego przedawnienia , oznaczającego naruszenie art. 70 b w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zgłoszony został w skardze. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia , czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego . Ma to istotne znaczenie wobec faktu wydania oraz doręczenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w dniu 23.12.2003 r. - I instancja , a przede wszystkim wydania decyzji odwoławczej w dniu [...].03.2004r. (doręczonej pełnomocnikowi podatnika w dniu 23.03.2004 r.). Art. 70 § l Ordynacji podatkowej określa bowiem , iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku . W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1997 r. , z jakim mamy do czynienia i w niniejszej sprawie , dotyczącej odsetek za zwłokę , termin przedawnienia w myśl przytoczonych przepisów biegł do dnia [...].12.2003 r. i co do zasady przed upływem tego terminu wydana i doręczona została decyzja I instancji , natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została po wymienionej dacie końcowej . Niemniej wskazać należy , że Ordynacja podatkowa przewiduje określone sytuacje, w których następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia , skutkiem czego termin ten biegnie na nowo . W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i po przerwaniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu , w którym zakończono postępowanie egzekucyjne . Zgodnie z art. la pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110 , póz. 968 , ze zm. ) przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję m.in. z ruchomości . Art. 97 cyt. ustawy określa , iż do egzekucji z ruchomości poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie( § l ) i zajęciu podlegaj ą ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i wre władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione( § 2). Z kolei w art. 98 tej ustawy wyrażono zasady dokonania zajęcia określając , że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. Na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie. W przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu. Wśród wymienionych powyżej zasad najważniejszą i przesądzającą o skuteczności zajęcia ruchomości , w tym i samochodu , jest wpisanie tej ruchomości do protokołu i podpisanie tego protokołu przez poborcę skarbowego . Niedopełnienie innych wymienionych powyżej czynności(umieszczenie znaku , zawiadomienie organu rejestracyjnego ) nie powoduje bezskuteczności zajęcia pojazdu ( por. wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. , sygn. akt I SA/Gd 1411/01 - ONSA 2003/2/82). Z okoliczności sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości , że w dniu [...].12.2003 r. poborca skarbowy wpisał do protokołu zajęcia będący własnością H.K. samochód osobowo-terenowy [...], nr rej. [...] (nr silnika [...], nr podwozia [...]) i protokół ten został przez poborcę skarbowego podpisany. Równocześnie uczyniona została adnotacja o pozostawieniu ruchomości pod dozorem zobowiązanego H.K., który podpisał się jako dozorca . Podatnik potwierdził też podpisem otrzymanie protokołu zajęcia . Niezasadne jest zatem twierdzenie skargi , iż H.K. nie został powiadomiony przez organ egzekucyjny o zastosowaniu środka egzekucyjnego . Nie zasługuj ą również na uwzględnienie twierdzenia o niemożności dokonania w dniu [...].12.2003 r. czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu przedmiotowego samochodu z uwagi na to , iż w dniu [...].12.2003 r. wyżej wymieniony pojazd został przez podatnika "zezłomowany" , czego potwierdzeniem ma być zaświadczenie nr [...] wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, podmiot uprawniony przez Wojewodę do przyjmowania pojazdów samochodowych w celu ich złomowania (kasacji) . Należy bowiem wziąć pod uwagę dodatkowe ustalenia kontrolne organu podatkowego , z których wynika bezsprzecznie , że w dokumentacji prowadzonej obowiązkowo przez podmiot uprawniony , to jest w ewidencji pojazdów przejętych do składnicy złomu , jak również w ewidencji recyklingu pojazdu w roku 2003 , w tym w szczególności w grudniu tego roku i pod datą [...] brak jakichkolwiek zapisów dotyczących należącego do H.K. pojazdu marki [...] nr rej. [...]. Przedłożone przez podatnika zaświadczenie nie jest zatem dowodem potwierdzającym fakt oddania pojazdu do kasacji w dniu [...].12.2004 r. i zasadne jest twierdzenie , że dokument wystawiono mimo nieoddania pojazdu na złom. Podczas czynności egzekucyjnych w dniu [...].12.2003 r. podatnik też nie powoływał się na fakt oddania pojazdu do złomowania , podając konkretne miejsce (inne), gdzie wówczas znajdował się jego samochód . W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy , iż w sprawie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70b w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , zatem skarga nie może być uwzględniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc , w myśl art. 134 § l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygnął w granicach rozpatrywanej sprawy , niemniej nie stwierdził , by w rozumieniu art. 145 § l pkt l tej ustawy w pozostałym zakresie wystąpiło naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , czy naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , ani też inne naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji .