I SA/Go 235/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 235/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] lutego 2010r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2009 roku nr [...] określającą "E" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej zwaną "spółką", "skarżącą" lub "stroną", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 roku w kwocie 105 982,00 złotych. Jako podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia organ wskazał na przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym(Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 64, art. 65 ust 1 oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) - § 2 ust. 1 pkt 1 i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) - §15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 7, ust. 6 i ust. 8. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, że po przeprowadzonej w spółce we wrześniu i październiku 2005 roku, kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego przy obrocie gazem płynnym w okresie od stycznia 2004r. do września 2005r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] września 2009r., postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005r. oraz włączył do przedmiotowej sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nr [...]. Decyzją nr [...] z [...] listopada 2009r., Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. w wysokości 105 982,00 zł. Od decyzji organu I instancji odwołała się spółka i wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji, poprzez niepodjęcie wszystkich czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 187 Ordynacji, z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do zwolnienia dostarczanego gazu płynnego z akcyzy, § 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia wskazanego w pkt 1, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik, który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji wskazanych w § 15 ust. 8 rozporządzenia nie spełnia warunku uprawniającego do zwolnienia gazu płynnego z akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 15 ust. 8 w/w rozporządzenia nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia gazu z tego podatku. naruszenie § 15 ust. 6 rozporządzenia wskazanego w pkt 1, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego jest uzyskanie oświadczenia nabywcy w dniu dokonania sprzedaży towaru, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w.w. przepisu winny doprowadzić do wniosku, że wystawienie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju przed dniem dokonania sprzedaży nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia. Ponadto w odwołaniu pełnomocnik spółki wniósł o uzupełnienie postępowania poprzez przesłuchanie przedstawicieli odbiorców gazu dostarczanego przez E na okoliczność celów na jakie został zużyty dostarczany gaz oraz ilości i rodzaju posiadanych urządzeń. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że spółka E w kwietniu 2005r. sprzedawała na stacji paliw gaz płynny propan butan do napędu pojazdów samochodowych oraz do innych celów (grzewczych). Sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej i fakturami VAT. W okresie od maja 2004 r. do września 2005 roku spółka nabyła 4.267.212 litrów gazu płynnego zwolnionego na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966) z podatku akcyzowego i sprzedała 4.236.062 litry gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w przypadku 12 paragonów i 20 faktur VAT dokumentujących łącznie sprzedaż 271 435 litrów gazu płynnego propan butan załączone do nich oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych wynikających z § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny uzależnił prawo do zwolnienia od przeznaczenia go do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych - uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązku dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak właściwych oświadczeń nabywców gazu płynnego obligował Naczelnika Urzędu Celnego do uznania, że spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do transakcji, w których oświadczenia były nieprawidłowe w związku z tym, w zgodzie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia ww. faktur bądź paragonów. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż oświadczenia załączone do tych dokumentów sprzedaży oraz złożone w fakturach VAT nie spełniały wszystkich wymogów określonych w § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 97, poz. 966 ze zm.), ponieważ nie zawierały m.in. nr PESEL bądź NIP czym naruszały § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia; ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych z naruszeniem § 15 ust. 8 pkt 4 ww. rozporządzenia ; bądź miejsca sporządzenia oświadczenia , a w czterech przypadkach oświadczenia zawierały datę rozbieżną z datą sprzedaży gazu płynnego. Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego , iż występują w nich braki formalne, wymienione w tabeli zawartej na stronie 8-11 decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do oświadczeń dotyczących paragonów [...] wystawionych przed dniem sprzedaży gazu płynnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z tego powodu nie można ustalić jakich transakcji dotyczyły i w konsekwencji uznał, że do transakcji sprzedaży potwierdzonej ww. dokumentami sprzedaży strona nie posiadała oświadczeń nabywców gazu, a w konsekwencji nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż oprócz tego, że paragony wystawione zostały przed datą sprzedaż, nie spełniały one ponadto warunku wymienionego w pozostałych punktach § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, winno było być złożone nie wcześniej i nie później, niż w chwili dokonania transakcji sprzedaży. Oświadczenie złożone przed dniem transakcji nie mogło być uznane za zgodne z przepisami § 15 tego rozporządzenia, gdyż w momencie jego sporządzenia nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć. W ocenie organu II instancji za wadliwe należało uznać oświadczenia dołączone do paragonów nr [...] oraz faktury VAT nr [...] z uwagi na brak numeru PESEL bądź NIP co stanowiło naruszenie § 15 ust. 8 pk 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Za dotknięte brakiem formalnym, należało także uznać , zdaniem Dyrektora Izby Celnej oświadczenia nie zawierające, wbrew treści § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów powołanego wyżej, wskazania ilości urządzeń grzewczych i w związku z tym przyjął za poprawne uznanie przez organ I instancji wadliwości oświadczeń przynależnych do faktur VAT nr [...] oraz paragonów [...]. Brak wskazania typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wbrew normie § 15 ust. 8 pkt 4 dotyczył oświadczeń przynależnych do faktur [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji wskazał jako braki formalne oświadczeń nabywców gazu płynnego dotyczących paragonów nr [...] tylko niespełnienie wymogów § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia M. F. z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego podczas gdy miały one jeszcze braki dotyczące ilości i typu urządzeń grzewczych co narusza także § 15 ust. 8 pkt 4 tegoż rozporządzenia. W związku z faktem, iż powyższe ustalenia organu drugiej instancji nie miały wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej rekapitulując powyższą część uzasadnienia nadal podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców gazu płynnego nie spełniają wymogów określonych w § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku. Mimo tych wskazań, organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego, pierwotnie zwolnionego z podatku akcyzowego, gdyż strona postępowania nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego przy dalszej jego odsprzedaży. Z uwagi na to, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego gazu a bezsprzecznie nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z art. 21 § 3 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Podkreślił też, że organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy, jako ilość sprzedanego gazu płynnego, co do którego wykazano, iż brak był właściwych oświadczeń nabywców gazu płynnego o jego przeznaczeniu, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną rozporządzeniu Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż strona w toku postępowania nie kwestionowała ustaleń kontrolujących w zakresie wielkości obrotu gazem płynnym pozostającym w związku z wadliwymi oświadczeniami. W ocenie Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy został zebrany starannie i kompletnie co pozwoliło, wbrew twierdzeniu podatniczki, na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej zauważył, strona nie dopełniła wszystkich formalności, które uprawniałyby ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży, co do których nabywcy złożyli nieprawidłowe oświadczenia. A zatem organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, iż niedopuszczalne są twierdzenia strony, jakoby " nie każdy brak danych oświadczenia stanowił o jego dyskwalifikacji." W odniesieniu do zarzutu skarżącej, jakoby spółka z o.o "E" nie była uprawniona do dokonywania weryfikacji oświadczeń składanych przez kupujących i w konsekwencji uznania jej odpowiedzialną za nierzetelność tych kontrahentów, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z § 15 ust. 6. rozporządzenia na sprzedawcy gazu płynnego zwolnionego pierwotnie z podatku akcyzowego ciąży obowiązek uzyskania pod względem formalnym oświadczenia, a więc mógł on uzależnić wydanie zakupionego towaru od spełnienia przez nabywcę warunku w postaci kompletnego wypełnienia wszystkich pól składanego oświadczenia. A zatem, zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony, bowiem skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przy dalszej odsprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu dostarczanego przez spółkę Dyrektor Izby Celnej wskazał , iż wniosek ten nie został uwzględniony z uwagi na " zbędność przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie faktycznego celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń". Natomiast odpowiadając na zarzut odwołania, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte niemal 5 lat od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika , Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obowiązujące wówczas przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały terminu do wszczęcia i postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, a stosownie do art. 54 par. 1 pkt 6 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Skarżąca spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej przedstawił zarówno stan faktyczny jak i argumentację prawną tożsamą z zawartą w zaskarżonej decyzji, a przedstawioną szczegółowo wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, co oznacza zbadanie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi może też nastąpić z powodu kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy. W razie zaś nieuwzględnienia skargi Sąd ją oddala (art. 151 P.p.s.a.). Dodać należy, że ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Skarga Spółki E okazała się niezasadna. W zarzutach zostało podniesione przede wszystkim błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wadliwe formalnie oświadczenia nabywców powodują utratę zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedanego gazu płynnego, gdy tymczasem zasadniczą treścią każdego z oświadczeń powinno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu, zatem o dyskwalifikacji oświadczenia stanowi brak tylko takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji. W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w grudniu 2004r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Rozdział 2 tego rozporządzenia zawiera (jak wynika z jego tytułu) przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zawartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 pkt 2), czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tego gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 3 pkt 1). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 4 pkt 7). Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje ust. 8 § 15 rozporządzenia. Należą do nich: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z omówionych wyżej uregulowań jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Pogląd ten Sąd podziela uznając za najistotniejsze, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, przede wszystkim i w pierwszym rzędzie, obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. takiego, z którego treści będzie wynikać, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle omawianych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z kwietnia 2005 roku udokumentowanych fakturami VAT należy wskazać na brak oświadczenia co do ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Dopiero precyzyjne, zgodne zatem z § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia, wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, będzie umożliwiać dokonanie kontroli w tym zakresie przez organ podatkowy. Natomiast zawarte w niektórych oświadczeniach dane dotyczące numerów fabrycznych i pojemności zbiorników nie mogą być uznane za określenie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. To druga istotna przesłanka, która spowodowała, że w kwietniu 2005r. w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z akcyzy. Słusznie organy też przyjęły, że jest to skutek prawnopodatkowy obciążający skarżącą , która nie dopełniła warunków zwolnienia. Zdaniem Sądu w świetle wyżej przytoczonych przepisów w pełni jest uprawnione też dalej idące stwierdzenie, że "Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym , jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie." (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Bk 215/09 – dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Odnośnie paragonów co do których dołączono oświadczenia złożone przed terminem sprzedaży należy stwierdzić, że główną ich wadą był brak numeru NIP, brak określenia rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych. Te zaś elementy, zdaniem Sądu, bez wątpienia musi zawierać minimum oświadczenia wymaganego przez przepisy Rozporządzenia MF, na co wskazuje sformułowanie "co najmniej" zawarte w paragrafie 15 rozporządzenia. Zasadnie więc została ona zakwestionowana w toku postępowania. Zauważyć przy tym należy, że argumentacja organów podatkowych stwierdzająca, iż z przepisów rozporządzenia wynika, że oświadczenie nie może być składane wcześniej wydaje się być częściowo chybiona i nie znajduje oparcia w przytaczanych przepisach. Z zawartych bowiem w § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia zapisów wynika, iż w przypadku sprzedaży gazu płynnego, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od nabywcy oświadczenie. Wynika z tego iż warunek musi być spełniony najpóźniej w chwili sprzedaży. Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenia musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań przedstawicieli odbiorców gazu dostarczanego przez spółką, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procedury administracyjnej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak z powyższego wynika przedmiotem dowodu musi być okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, iż wnioskowany przez stronę dowód nie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przepisy rozporządzenia nie przewidują możliwości konwalidacji braków oświadczeń czy też ich uzupełnienia w terminie późniejszym. W tym stanie rzeczy Sąd przyjął , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe orzekając w przedmiocie określenia Spółce E zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 roku nie naruszyły prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W związku z tym na podstawie art. 151 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz