I SA/Go 239/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi H.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. I SA/Go 239/09 UZASADNIENIE Skarżący, H.C. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2009 roku nr [...], którym stwierdzono, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005 roku wydanej w sprawie [...] wniesione zostało z uchybieniem terminu. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].12.2005 roku wydanym w sprawie nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że, odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005 roku, ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wniesione zostało z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wysłana na podany przez podatnika w piśmie z dnia [...].10.2004 roku adres do korespondencji, to jest na adres : [...]. Wobec tego iż, doręczyciel nie zastał adresata w miejscu zamieszkania zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w skrzynce pocztowej, dwukrotnie o tym zawiadamiając podatnika w dniach 14 i 22.03.2005 roku. Skarżący odebrał osobiście decyzję w dniu 5.09.2005 roku w siedzibie organu, a w dniu 19.09.2005 roku nadał w urzędzie pocztowym odwołanie. Wobec braku wniosku o przywrócenie terminu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].12.2005 roku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wobec skutecznego doręczenia zastępczego decyzji w dniu 29.03.2005 roku. Zdaniem organu wyrażonego w uzasadnieniu, bez wpływu na powyższe postanowienie pozostaje fakt iż strona odwołała się od tejże decyzji po zapoznaniu się z treścią decyzji dniu [...].09.2005 roku. Decydujące znaczenia dla ustalenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia ma bowiem fakt doręczenia decyzji, a nie to czy adresat decyzji zapoznał się czy też nie, z jej treścią. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skarżący, a w wyniku jej rozpoznania Sąd wyrokiem z dnia 20.02.2007 roku wydanym w sprawie l SA / Go 137/06 skargę oddalił, przyjmując iż decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do dokonania tej czynności. Skarga kasacyjna złożona przez skarżącego od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 7.10.2008 roku w sprawie II FSK 963 /07. W dniu 16.10.2008 roku skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005 roku jak również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...].02.2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w / w decyzji i w związku z tym, postanowieniem z dnia [...].02.2009 roku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Od powyższego postanowienia skarżący złożył skargę zarzucając, naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu w sytuacji, gdy organ podatkowy orzekł odrębnym postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu do złożenia tego samego odwołania co jest równoznaczne z uznaniem że odwołanie to zostało wniesione po terminie. Nadto skarżący w skardze na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podniósł zarzuty dotyczące postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podnosząc iż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania było konieczne, bowiem tylko w ten sposób organ mógł stwierdzić bezskuteczność odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się w rezultacie nie uzasadniona, bowiem stwierdzone uchybienia nie skutkują uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...].12.2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005 roku. Jest bezsprzeczne, iż co do postanowienia z dnia [...].12.2005 roku skarżący złożył skargę, która została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 20.02.2007 roku, w sprawie i SA / Go 137 / 06. Nadto, skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od w / wyroku została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 7.10.2008 roku w sprawie II FSK 963/07. Postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od w / w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał ponownie, w dniu [...].02.2009 roku, w wyniku negatywnego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na skutek złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wraz z wniesieniem odwołania od w / w decyzji. Tym samym, organ podatkowy wydał dwa postanowienia co do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej samej decyzji, w dniu [...].12.2005 roku i w dniu [...].02.2009 roku. Skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 15.06.2007 roku wydany w sprawie l GSK 1221 / 06 wywiódł, iż skoro strona wniosła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ przyjął w wydanym postanowieniu iż nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania to wyłączona jest możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.3009 roku wydanym postanowieniu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ przyjął iż nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie zapadłego w sprawie l SA/Go 137/06 postanowienia z dnia 5.12.2005 roku, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z tego też względu stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada w pełni stanowi faktycznemu zaistniałemu w sprawie powołanej przez skarżącego /1 GSK 1221 / 06 /. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują innego trybu stwierdzenia, czy ustalenia tej okoliczności, ani nie zwalniają organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia określonego w art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu. Wydanie tego postanowienia może nastąpić przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co też w niniejszej sprawie nastąpiło. Wskazuje na to treść art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm./ m.in. zwrot "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin", który oznacza, że w przypadku uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uprawniony organ, w przewidzianej do tego formie stwierdza "uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", które to stwierdzenie może nastąpić przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu / wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.01.2009 roku l SA / GL 632 / 08, Lex nr 506567 /. Podkreślić należy że ewentualne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie ma żadnego wpływu na datę doręczenia i rozpoczęcia biegu terminu, jak również datę upływu terminu do złożenia odwołania. Pozytywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu powoduje jedynie przywrócenie uchybionego terminu wyznaczonego do dokonania określonej czynności. Tak więc, gdy strona wnosi podanie o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, a więc dokonuje czynności, dla której termin ten był określony, a organ odwoławczy stwierdza iż postanowienie co do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania już zostało przez organ wydane, winien on przystąpić do rozpoznania sprawy w przedmiocie przywrócenia terminu, nie badając już kwestii dotyczących jego uchybienia. Stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu określonym w art. 228 § 1 ordynacji podatkowej, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu, czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. Z tego też to względu należy uznać za zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 228 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, ale wobec ponownego wydania postanowienia co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, po rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu, bowiem nie zachodziła konieczność ponownego stwierdzenia tej okoliczności. Jednakże należy podkreślić, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie jest rozstrzygnięciem skutkującym negatywnie w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Z tego też względu Sąd uznał iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia bowiem stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Poprawność merytoryczna orzeczenia została zweryfikowana przez WSA jak i NSA który rozpoznawał skargi na postanowienie co do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie dotyczy jedynie ponownego wydania postanowienia o tej samej treści merytorycznej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.