I SA/Go 239/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R.R. - Komornika przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na rzecz płatnika oraz stwierdzenia nadpłaty na rzecz podatników w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę. R.R. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r. nr [...] i orzekł w ten sposób, że odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz płatnika R.R. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w wysokości 364.173,45 zł oraz stwierdził na rzecz podatników M.S. i J.S. nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. z tytułu pobrania przez ww. płatnika podatku należnego w wysokości 364.173,45 zł od dostawy dokonanej w trybie egzekucji z nieruchomości położonej w [...], będącej własnością dłużników M.S. i J.S., określając wysokość nadpłaty w kwocie po 182.086,73 zł dla każdego z wyżej wymienionych podatników. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2013 r. Komornik Sądowy R.R. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego "o zwrot płatnikowi nadpłaconego podatku VAT, bowiem dostawa towaru była zwolnione od tego podatku". Wnioskodawca podał, że w sprawie egzekucyjnej o sygn. akt [...], prowadzonej p/o dłużnikom M. i J.S., doszło do egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w [...] ([...], działka nr [...]), której nabywcą licytacyjnym jest firma M S.A.. Komornik, na podstawie otrzymanej w toku postępowania opinii prawnopodatkowej i po wydaniu przez Sąd Rejonowy (sprawa [...]) postanowień o przysądzeniu prawa własności nieruchomości oraz o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, w którym Sąd wydzielił stosowne środki na podatek od towarów i usług, wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] września 2012r., określając 23% VAT w kwocie 364.173,45 zł od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Następnie wpłacił ten podatek na rachunek Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał też we wniosku, że w styczniu 2013 r. biegły dokonał zmiany uprzednio wydanej opinii i uznał, że w związku z upływem dwuletniego okresu od pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z żądaniem skorygowania faktury VAT wystąpił do Komornika także nabywca licytacyjny, przedstawiając sporządzoną na swoje zlecenie opinię prawnopodatkową, z której również wynika zwolnienie z VAT. Uznając zasadność tego żądania Komornik wystawił fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Przedstawiając powyższe i powołując się na przepis art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, Komornik zwrócił się z wnioskiem o zwrot VAT w kwocie 364.173,45 zł, bowiem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność dłużników nie podlega opodatkowaniu, ponadto środki te powinny ponownie trafić do Sądu celem ich dalszego podziału w prowadzonym przeciwko dłużnikom postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłacenia przez płatnika nienależnego podatku od towarów i usług. Uznał , że brak jest podstawy prawnej do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie jest on stroną postępowania. Na skutek zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W zaleceniach wskazano, że należy zwrócić się do wnioskodawcy o sprecyzowanie treści wniosku z dnia [...] stycznia 2013 r. celem wyjaśnienia, czy jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czy też o zwrot podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał ponadto na określony w art. 165 § 3a tej ustawy wymóg zawiadomienia przez organ, o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron, wszystkich pozostałych osób będących stroną w sprawie. Pismami z dnia [...] oraz [...] września 2013 r. odpowiednio J.S. oraz M.S. zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania podatkowego na wniosek Komornika Sądowego R.R. z dnia [...] stycznia 2013 r., sprecyzowany przez wnioskodawcę [...] sierpnia 2013 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] października 2013 r. decyzji nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.b, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa oraz art. 2 pkt 14 i art. 43 ust.1 pkt 10 lit.b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – powoływanej jako ustawa o VAT, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług z tytułu pobrania przez płatnika podatku nienależnego w wysokości 364.173,45 zł od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości składającej się z zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 10.400 m² , położonej w [...], będącej własnością dłużników M.S. i J.S., przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym R.R. – na rzecz podatników, tj. J.S. i M.S. oraz określił wysokość nadpłaty J.S. w kwocie 182.086,73 zł oraz M.S. również w kwocie 182.086,73 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że przepis art. 18 ustawy o VAT wprowadza szczególną na gruncie tej ustawy regulację, kiedy należny podatek jest pobierany i odprowadzany przez płatnika a nie podatnika, jednakże w imieniu podatnika. Wskazał następnie, że płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, przekazując środki pieniężne podatnika, które organ podatkowy księguje na karcie kontowej podatnika. Powołując § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) Naczelnik podkreślił, że komornik ma obowiązek wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika (podatnika VAT) faktury dokumentującej sprzedaż, gdy na zbywcy (dłużniku) ciąży obowiązek podatkowy związany z dostawą tych towarów. Wskazał następnie, że to w związku z powyższymi regulacjami występujący jako płatnik Komornik Sądowy R.R. w dniu [...] września 2012 r. wystawił w imieniu i na rzecz M.S. oraz J.S. fakturę nr [...] na kwotę netto 1.583.362,80 zł, VAT 364.173,45 zł, wskazując jako datę sprzedaży [...] marca 2012 r. Od powyższej dostawy [...] września 2012r. Komornik obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego w imieniu M. i J.S. wyżej wymienioną kwotę podatku. Organ wyjaśnił, że obowiązki wobec organu podatkowego związane z taką dostawą przejmuje następnie osobiście podatnik, który powinien wykazać przedmiotową sprzedaż w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. deklaracji VAT-7 na własne imię i nazwisko. W konkluzji stwierdził, że zapłata podatku przez komornika ma charakter wtórny, pochodny w stosunku do obowiązku podatkowego zbywcy. Zadaniem komornika sądowego, który wszystkie czynności wykonuje w imieniu dłużnika (podatnika VAT), jest ustalenie statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości w zakresie wpływającym na istnienie zobowiązania w tym podatku. W ocenie organu pierwszej instancji z powyższego wypływa wniosek, że niewątpliwie nadpłata w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie wpłaconego podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika – jest nadpłatą przysługującą podatnikom. Komornik sądowy jako płatnik wykonuje wszystkie czynności w zakresie VAT wyłącznie w imieniu i na rzecz podatnika tego podatku. Skoro płatnik pobrał w imieniu podatników nienależny podatek i wpłacił go do urzędu skarbowego, to naturalną konsekwencją jest, że podatnicy mogą żądać stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego w ich imieniu i na ich rzecz podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodatkowo zauważył, że komornikowi sądowemu na mocy art. 895 kpc przysługuje prawo zajęcia wierzytelności dłużnika, będzie więc mógł zająć przedmiotowe wierzytelności z tytułu nadpłaty. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Zaskarżył ją w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia, że nadpłata podatku od towarów i usług jest nadpłatą podatników a nie płatnika oraz w zakresie ustalenia nadpłaty na rzecz podatników a nie płatnika. Zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie powyższych przepisów i przyjęcie, że nadpłata podatku od towarów i usług jest nadpłatą podatników a nie nadpłatą płatnika. Komornik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie, że nadpłata przysługuje płatnikowi i ustalenie wysokości nadpłaty na rzecz płatnika w kwocie 364.173,45 zł. Jako ewentualny zgłosił wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że do ustalenia czy nadpłata jest nadpłatą podatnika czy płatnika, należy zastosować kryterium uszczerbku majątkowego, mianowicie w czyim majątku zachodzi uszczerbek w związku z dokonaniem nadpłaty. Zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, jako że dostawa miała miejsce w postępowaniu egzekucyjnym, podatnik – odmiennie niż w toku normalnej dostawy towarów – nie był uprawniony do uzyskania ceny ze sprzedaży nieruchomości. Cena ta podlegała podziałowi na rzecz wierzycieli egzekwujących. Z tego też względu ewentualna nadpłata podatku nie powoduje żadnego uszczerbku w majątku podatnika, gdyż cena uzyskana ze sprzedaży nie wchodzi do jego majątku lecz jest przekazywana na rzecz wierzycieli. W innych przypadkach odprowadzania podatku przez płatników, płatnik – co do zasady - nie może dysponować przekazanymi środkami, gdyż są to środki pozostające w dyspozycji podatnika. Natomiast w przypadku dostawy realizowanej przez komornika, ten jako płatnik ma prawo, a nawet obowiązek, przekazać uzyskane środki na rzecz wierzycieli egzekwujących a nie podatnika. Dalej w odwołaniu komornik wywodził, że aczkolwiek nadpłata podatku w niniejszej sprawie nie powoduje automatycznie uszczerbku w majątku płatnika, pamiętać należy, że płatnik występuje jako organ egzekucyjny, który cenę uzyskaną ze sprzedaży w odpowiednim trybie zobowiązany jest przekazać na rzecz wierzycieli egzekwujących. Zatem nadpłata podatku od towarów i usług dokonana przez płatnika może doprowadzić do uszczerbku w majątku wierzycieli egzekwujących, w interesie których prowadzona jest egzekucja. Z tego też względu, zdaniem odwołującego się, nadpłata powinna być stwierdzona na rzecz płatnika, aby ten po uzyskaniu środków mógł przekazać je na rzecz wierzycieli egzekwujących. Końcowo dodał jeszcze, że w przypadku nadpłaty ewentualne zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty nie może być uważane za substytut zwrotu nadpłaty do komornika, ponieważ wierzytelność taką, jako przysługującą podatnikowi, mogą zająć również inne podmioty, co również może wpłynąć na uszczuplenie majątku wierzycieli egzekwujących. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu [...] marca 2014 r. decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł w ten sposób, że odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz płatnika R.R. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w wysokości 364.173,45 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. z tytułu pobrania przez płatnika – R.R. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym podatku nienależnego w wysokości 364.173,45 zł od dostawy dokonanej w trybie egzekucji z nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...] o powierzchni 10.400 m² zabudowanej, położonej w [...], będącej własnością dłużników M.S. i J.S., na rzecz podatników: J.S. i M.S. i określił wysokość nadpłaty na rzecz J.S. w kwocie 182.086,73 zł oraz na rzecz M.S. również w kwocie 182.086,72 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z okoliczności faktycznych, podatek od towarów i usług pobrany i wpłacony przez płatnika – Komornika Sądowego z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej współwłasnością M.S. i J.S. stanowił nadpłatę, ponieważ w całości był nienależny. Wynikało to z tego, że dostawa ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Płatnik wystawił też fakturę korygującą. Dodatkowo organ wskazał, że podatek ten zadeklarował J.S. a nie płatnik oraz że przepisy ustawy o VAT, w szczególności zaś art. 18 tej ustawy nie przewidują, żeby komornik sądowy jako płatnik był zobowiązany również do składania deklaracji w tym zakresie. Według Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że wpłata nienależnego podatku uszczupliła majątek podatników, tj. M.S. i J.S. a nie Komornika Sądowego. Dopiero powstała z tego tytułu nadpłata podlegać mogła zajęciu jako prawo na poczet roszczeń dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym na rzecz jakiegokolwiek wierzyciela. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia majątku podatników, zatem nadpłata powinna być stwierdzona na ich rzecz. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania o naruszeniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, organ odwoławczy wskazał na dominujący w doktrynie pogląd, zgodnie z którym nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało ono pobrane i powinno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji stwierdzając nadpłatę na rzecz podatników nie naruszył zatem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy następnie zauważył, że nie budzi wątpliwości, także samego skarżącego, że po stronie komornika sądowego (płatnika) w niniejszej sprawie nie doszło do żadnego uszczerbku w majątku. Płatnik twierdzi natomiast, że dokonana przez niego nadpłata podatku od towarów i usług może doprowadzić do uszczerbku majątkowego w majątku wierzycieli egzekwujących, w interesie których prowadzona jest egzekucja. Stąd też wywodził, że nadpłata w podatku od towarów i usług należy się w tym przypadku płatnikowi, aby po uzyskaniu środków mógł przekazać je na rzecz wierzycieli egzekwujących. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podniósł, że tak rozszerzony zakres pojęcia uszczerbku majątkowego po stronie płatnika nie znajduje uzasadnienia. Argumentował tak samo jak organ pierwszej instancji podkreślając, że komornik sądowy jako płatnik wykonuje wszystkie czynności w zakresie podatku od towarów i usług wyłącznie w imieniu i na rzecz podatnika tego podatku. Skoro płatnik pobrał w imieniu podatników nienależny podatek i wpłacił go do urzędu skarbowego, to w konsekwencji podatnicy mogą żądać stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego w ich imieniu i na ich rzecz podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że z uzasadnienia prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2012 r. (sygn. akt [...]) o sporządzeniu planu podziału sumy 1.947.536,25 zł uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości dłużników (podatników) wynika, że z tej sumy Sąd wydzielił kwotę 364.173,45 zł tytułem podatku od towarów i usług celem odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego przez płatnika Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym – R.R. stwierdzając ponadto, że kwota przeznaczona na VAT nie wchodziła w zakres sumy podlegającej podziałowi. Z powyższego wynika, że kwota podatku od towarów i usług obliczona, pobrana i odprowadzona do urzędu skarbowego przez płatnika w imieniu i na rzecz podatnika nie była należnością, którą uwzględniono w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji przypadającą wierzycielowi egzekwującemu. Organ odwoławczy uznał, że w decyzji z dnia [...] października 2013 r. organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług na rzecz podatników, tj. J.S. i M.S., uwzględniając przy jej określeniu ustrój rozdzielności majątkowej istniejący w małżeństwie podatników. Uchylił jednak wyżej wymienioną decyzję w całości z uwagi na nieprawidłowe sformułowaną treść samego orzeczenia organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę na wielość stron postępowania w niniejszej sprawie i zachodzące w tym przypadku współuczestnictwo materialne, oznaczające m.in. wewnętrzną zależność pomiędzy uprawnieniami i obowiązkami stron, wyrażającą się tym, że ukształtowanie przez organ w jednej i tej samej sprawie sytuacji prawnej jednej ze stron wpływa na sytuację pozostałych współuczestników. Organ wydając decyzję powinien odnieść się zatem do praw i obowiązków wszystkich uczestników postępowania, w tym również Komornika. W związku z powyższym organ odwoławczy orzekł również o odmowie stwierdzenia nadpłaty na rzecz płatnika a nie tylko o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz podatników (jak orzekł organ pierwszej instancji). W orzeczeniu drugiej instancji został sprecyzowany również okres podatkowy, za który powstała nadpłata (marzec 2012 r.), czego zabrakło w decyzji organu pierwszej instancji, jakkolwiek wynikało to ze zgromadzonego w sprawie materiału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentujący skarżącego pełnomocnik powtórzył zarzut odwołania o naruszeniu art. 72 § 1 pkt 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie powyższych przepisów i przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nadpłata podatku od towarów i usług jest nadpłatą podatników a nie nadpłatą płatnika. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, składając też wniosek o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi co do zasady powtórzona też została argumentacja przedstawiona w odwołaniu. W szczególności odnosiło się to do podkreślenia przez skarżącego po raz kolejny, że jakkolwiek w niniejszej sprawie nadpłata podatku nie powoduje automatycznie uszczerbku w majątku płatnika, należy pamiętać, że płatnik występuje jako organ egzekucyjny, który cenę uzyskana ze sprzedaży dokonanej w odpowiednim trybie jest zobowiązany przekazać na rzecz wierzycieli egzekwujących. Dokonana przez płatnika nadpłata podatku od towarów i usług może zatem doprowadzić do uszczerbku majątkowego w majątku wierzycieli egzekwujących, w których interesie prowadzona jest egzekucja. Zdaniem skarżącego z tego też względu nadpłata powinna być stwierdzona na rzecz płatnika, aby ten po uzyskaniu środków mógł przekazać je na rzecz wierzycieli egzekwujących. Dodatkowo skarżący argumentował, że po zmianach ustawowych, nakładających na komornika jako płatnika obowiązek odprowadzenia podatku od sprzedaży egzekucyjnej, należy zastanowić się nad zakresem pojęcia uszczerbku w majątku płatnika lub podatnika. Zdaniem skarżącego przy wykładni tych pojęć należy mieć na względzie zasady i cel postępowania egzekucyjnego, w szczególności, że komornik prowadzi je w celu zaspokojenia egzekwujących wierzycieli. Jeżeli zatem odprowadzenie nienależnego podatku spowoduje uszczuplenie zaspokojenia wierzycieli – co zdaniem skarżącego będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – to nie ulega wątpliwości, że po stronie wierzycieli wystąpi uszczerbek majątkowy. Według skarżącego w aktualnym stanie prawnym interpretację dotyczącą uszczerbku należy rozszerzyć na możliwość wystąpienia uszczerbku w majątku wierzycieli egzekwujących, gdyż to na ich wniosek i na ich rzecz komornik prowadzi egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona przeciwna podkreślała, tak jak dotychczas, że skarżący wykonuje wszystkie czynności w zakresie podatku od towarów i usług wyłącznie w imieniu i na rzecz podatnika tego podatku. Skoro pobrał on w imieniu podatników nienależny podatek i wpłacił go do urzędu skarbowego, to konsekwencją tego jest, że to podatnicy mogą żądać stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego w ich imieniu i na ich rzecz podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego według wyżej wymienionych kryteriów należy stwierdzić, że skarga nie może zostać uwzględniona a zarzuty w niej podniesione Sąd uznaje za niezasadne. Niesporna jest okoliczność, że skarżący jako komornik sądowy w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę 364.173,45 zł tytułem VAT od dostawy. Powyższe czynności miały umocowanie w art. 18 ustawy o VAT, w myśl którego komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, towarów, m.in. będących własnością dłużnika. Po dokonaniu wyżej wymienionej wpłaty okazało się, że w tym konkretnym przypadku, z uwagi na ustalenia dotyczące okresu między dostawą a pierwszym zasiedleniem budynku będącego przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, dostawa podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.b w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). W konsekwencji zapłacony przez komornika sądowego (płatnika) podatek od towarów i usług w kwocie 364.173,45 zł był świadczeniem nienależnym, stanowiącym nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po ustaleniu przez skarżącego we własnym zakresie, że jako płatnik dokonał wpłacenia nienależnej kwoty podatku od towarów i usług, wystąpił on do organu podatkowego o stwierdzenie na jego rzecz nadpłaty w tym podatku i zwrot kwoty 364.173,45 zł. Motywował przede wszystkim, że nadpłata powinna być stwierdzona na jego rzecz, aby jako organ egzekucyjny mógł te środki przekazać na rzecz wierzycieli egzekucyjnych, inaczej bowiem może dojść do uszczerbku majątku tych wierzycieli, w interesie których prowadzona jest przecież egzekucja. Spór dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy nadpłata VAT, jaka niespornie wystąpiła, powinna być stwierdzona na rzecz płatnika, czy też wyłącznie na rzecz podatników w osobach M.S. i J.S., jak orzekły organy podatkowe. Zaakceptować należy w pierwszej kolejności to, że postępowanie w sprawie nadpłaty, wszczęte na wniosek skarżącego będącego płatnikiem, podmiotowo objęło także podatników. Kontrola instancyjna doprowadziła do wyeliminowania błędu procesowego, popełnionego na początku przez organ pierwszej instancji, który wobec wniosku skarżącego z dnia [...] stycznia 2013 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dopiero przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wytycznymi organu drugiej instancji, uwzględniono wszystkie strony tego postępowania, włączając w nie samych podatników, właścicieli nieruchomości będącej przedmiotem dostawy dokonanej w marcu 2012 r., w ramach sprzedaży egzekucyjnej. Takie ukształtowanie postępowania w niniejszej sprawie było prawidłowe, organ słusznie kierował się w tym zakresie, akceptowaną w pełni również przez skład orzekający, tezą II wyroku NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, zgodnie z którą jeżeli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej, zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. NSA stwierdził ponadto, że w postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. W kwestiach zaś merytorycznych Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że występująca w sprawie nadpłata podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą płatnika, tylko podatników. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym nadpłaty zostały powołane przepisy art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z tej racji, że orzeczenie odnosiło się zarówno do płatnika, jak i podatników. Przypomnieć tylko można, że zgodnie z brzmieniem pierwszego z tych przepisów, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku , może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei art. 75 § 2 tej ustawy określa uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, które przysługuje również płatnikom lub inkasentom jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Sąd rozpoznający sprawę w tym miejscu chce się odwołać do oceny prawnej (na którą powołał się również skarżący – sprawa o sygn. akt I SA/Go 63/12), wyrażonej w szeregu swoich wyroków, dotyczących uprawnienia płatnika do nadpłaty i zaakceptowanych przez NSA, który oddalił skargi kasacyjne płatnika (zob. sprawy o sygn. akt I SA/Go 57-60/12). We wskazanych orzeczeniach Sąd stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady, uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik. Uprawnienie to przyznano, po zmianie art. 75 Ordynacji podatkowej nowelizacją z dnia 12 września 2002 r., w określonych sytuacjach również płatnikom i inkasentom. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta może wystąpić jednak tylko w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i wpłacone na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. W ocenie Sądu prawidłowe było zajęcie analogicznego stanowiska przez organ, który kierując się nim rozstrzygnął sprawę w ten sposób, że odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz skarżącego a stwierdził tę nadpłatę na rzecz podatników. Zdaniem Sądu niezasadne jest przy tym upatrywanie przez skarżącego wystąpienia w sprawie szczególnej okoliczności, która spowodować powinna przede wszystkim szersze postrzeganie uszczerbku majątkowego, a mianowicie tej, że płatnikiem jest komornik (organ egzekucyjny) działający na rzecz wierzycieli egzekwujących. Zauważyć należy, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty zaspokojenie wierzycieli egzekwujących nie jest kategorią bezwzględną ani kwestią zasadniczą czy nadrzędnym celem. W ocenie Sądu z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej z art. 18 ustawy o VAT nie wynika szczególny status komornika sądowego jako płatnika. Zgodzić się należy z wyrażonym w zaskarżonej decyzji poglądem, że drugi z wymienionych powyżej przepisów wprowadza szczególną regulację w podatku od towarów i usług, kiedy to należny podatek jest pobierany i odprowadzany przez płatnika, sam podatnik go nie uiszcza, niemniej rola komornika sądowego to w istocie pośredniczenie w realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dostawy dokonanej w trybie egzekucji. Słusznie organ też podkreślał, że czynności te komornik wykonuje wyłącznie w imieniu podatnika, potwierdzając to fakturą VAT wystawioną również w imieniu i na rachunek podatnika. Dokonując rozszerzającej interpretacji pojęcia uszczerbku majątkowego płatnika, skarżący podkreśla działanie komornika na rzecz i w interesie wierzycieli egzekwujących, wskazując na możliwość doprowadzenia do uszczerbku majątku tych wierzycieli w zakresie kwoty nadpłaty. W powyższej kwestii zdaniem Sądu zapatrywanie skarżącego jest nietrafne. O jakimkolwiek "uszczupleniu zaspokojenia wierzycieli" w kontekście kwoty nadpłaty nie może być mowy, zważywszy na to, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2012 r. , sygn. akt [...] nastąpiło wydzielenie kwoty 364.173,45 zł z sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości celem odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego przez płatnika, tj. Komornika Sądowego (skarżącego). Sąd dokonując tego wydzielenia jednoznacznie przy tym stwierdził, że wyżej wymieniona kwota "nie wchodzi w zakres sumy podlegającej podziałowi w niniejszej sprawie". Wobec powyższego można zaryzykować stwierdzenie, że od momentu wydzielenia kwota przeznaczona na VAT "uzyskała swój odrębny byt, pozaegzekucyjny", co oznacza również, że żadnego tytułu nie mają już do niej wierzyciele egzekwujący w ramach prowadzonej egzekucji. Wymienioną kwotę można było zatem traktować jako majątek dłużników "niepodlegający" rozporządzeniom w trybie egzekucji, przez co możliwe też było orzeczenie o stwierdzeniu na rzecz podatników nadpłaty. Końcowo Sąd chce dodać, że wskazanie o możliwości dokonania "nowego" zajęcia tej kwoty w trybie art. 895 kpc miało poboczne znaczenie i pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty. Natomiast powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12 został wydany w zupełnie odmiennych okolicznościach, nieprzystających do występujących w niniejszej sprawie. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.