I SA/Go 24/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.), Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Referent Marta Surmacz-Buszkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 4615 zł ( cztery tysiące sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 24 / 07 U Z A S A D N I E N I E [...] i [...] wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej o / z. nr [...] z dnia [...] roku. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżących postępowanie kontrolne. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] roku określił należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w kwocie 183.651,0 złotych, zaległość w / w podatku w kwocie 169.937,0 złotych i odsetki od powyższej zaległości w wysokości 381.223,60 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż dokonał kontroli w firmie [...] spółka cywilna i w jej wyniku ustalono że firma ta sprzedawała kazeinę poza swoją ewidencją księgowa i wykorzystała do tej działalności irlandzką firmę [...] zaniżając w ten sposób przychód i dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na kwotę 2.124.593 złote. Na skutek działania firmy [...] w firmie [...] organ podatkowy ustalił przychody poprzez zaliczenie sprzedaż kazeiny według rachunków wystawionych przez [...] na kwotę 2.124.593,0 złote, zawyżenie przychodów z tytuu obsługi firmy [...] na kowtę 14.307,50 złotych. Koszty zostały ustalone na podstawie zakupu towarów od własnej firmy [...] na kwotę 259.387,20 złotych i zniżenie tych kosztów z tytułu kosztów transportu i opłat na kwotę 55.000 złotych, kosztów finansowych na kwotę 18.000 złotych i zakupu towarów na kwotę 1.689.239,0 złotych. Nadto zaniżono dochód spółki poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących takich kosztów. Tak więc dotyczy to kwoty 49.912,0 złotych z tytułu organizacji dostaw przez firmy [...] i [...] z Ukrainy, bowiem firma kupująca zajmowała się importem kazeiny i nie miała potrzeby zajmowania się organizacją dostaw. Nadto organ podatkowy uznał iż w przypadku jednej z dostaw kazeiny w związku z jej zakupem poniosła niższe koszty o kwotę 16.155.000 złotych bowiem mimo twierdzeń iż towar został dostarczony o niższej jakości, nie potwierdziło się to w postępowaniu dowodowym. Nadto organ podatkowy nie uznał w kosztach uzyskania przychodów kwoty 83.947,0 złotych jako kwoty wierzytelności co do której nie uprawdopodobniono iż jest ona nieściągalna. Organ podatkowy nie uznał jako kosztów uzyskania przychodów kosztów delegacji służbowej osoby nie zatrudnionej przez spółkę w kwocie 1.549,76 złotych, jak również wydatki na zakup ubrania męskiego, butów, krawatów i koszuli męskiej oraz płaszcza w kwocie 1.607,0 złotych. Dokonano również kontroli spółki cywilnej [...] w wyniku której ustalono że zawyżona strate za 1996 roku poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących takich kosztów i zaksięgowanie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów co do sprzedaży wyrobów wędliniarskich na kwotę 153.80 złotych, bowiem dowód ten nie został wystawiony na spółkę, a także kwoty 236.02 złotych z tytułu delegacji służbowej osoby nie zatrudnionej w spółce. Wobec powyższego należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 roku co do [...] wynosi 183.651,0 złotych, a różnica do przypisu i uiszczenia wynosi 169.937,0 złotych. Odsetki za zwłokę wynoszą 381.223,60 złotych. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli skarżący w dniu 7.12.2002 roku. W uzasadnieniu zarzucili decyzji organu podatkowego I instancji że : - wydanie decyzji i jej doręczenie pełnomocnikowi nastąpiło niezgodnie z przepisami ordynacji podatkowej i ustawą o kontroli skargowej, - zaskarżona decyzja obejmuje bez podstawy prawnej zeznanie podatkowe PIT - 31 za 1996 rok, do którego ma zastosowanie instytucja przedawnienia, - decyzja bez podstawy prawnej obejmuje rozliczenie z budżetem za rak 1996 spółek cywilnych [...]. - postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niechlujny co potwierdzają protokołu z badania dokumentów i ewidencji sporządzonych w latach 1997 - 2002. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej po rozważeniu zarzutów strony, decyzją z dnia 6.03.2003 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący zarzucili : - naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przypisanie przychodów spółki [...] spółce [...] s.c., - obrazę art. 122 w zw. z art. 181 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków [...] i [...] mimo oparcia podstawowych zarzutów decyzji o stanowisko tych osób i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do materiałów dowodowych w sprawie, protokołów przesłuchania świadków przeprowadzonego przez inny organ i w innej sprawie, - obrazę art. 23 ust. 1 pkt. 20 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obciążenia kosztów działalności kwotą wierzytelności nieściągalnych, pomimo iż zaistniały przesłanki do ich spisania w koszty działalności podatników. W uzasadnieniu skarżący wskazali że powiązania wskazane przez organ podatkowy firmy [...] spółka cywilna z firmą [...] wskazują na powiązania osób fizycznych a nie spółki cywilnej [...]. Tak więc nawet gdyby przyjąć fikcyjność firmy [...] to wyliczone przychody tej firmy należy przypisać osobom fizycznym a nie spółce cywilnej. Natomiast fakt iż [...] i [...] byli wspólnikami spółki nie uprawnia przypisania spornych przychodów samej spółce cywilnej. Zdaniem skarżących zarzut stworzenia firmy [...] celem nie wykazania faktycznych przychodów wspólników spółki [...] jest przedwczesny bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego. Skarżący w toku postępowania wskazywali iż nie byli jedynymi materialnymi właścicielami spółki [...], bowiem działali również umocowani pełnomocnicy uprawnieni do wszelkich działań w imieniu spółki. Dlatego też organ podatkowy winien przeprowadzić własne wnikliwe postępowanie dowodowe a nie opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Zdaniem skarżących organy podatkowe wybiórczo potraktowały zgromadzony materiał dowodowy odrzucając dowody wskazujące na potwierdzenie twierdzeń skarżących. Nadto zarzucili iż protokołu z przesłuchań świadków w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę nie mogą stanowić dowodu w sprawie podatkowej, bowiem to organ podatkowy winien te dowody przeprowadzić sam. Włączenie protokołów nastąpiło przed nowelizacją art. 181 ordynacji podatkowej, zezwalający na dołączenie takich protokołów, a więc zdaniem skarżących nie było wcześniej takiej możliwości. Powyższe uniemożliwiło skarżącym czynny udział w postępowaniu bowiem uniemożliwiło im bezpośrednie zadawanie pytań świadkom. Skarżący również poczynili zarzut błędnej odmowy zaliczenia kwoty 83.947,0 złotych do kosztów jako wierzytelności nieściągalnych. Uprawnione jest bowiem twierdzenie że w przypadku gdy spółka nie funkcjonuje pod adresem swej siedziby, to istnieje uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Fakt natomiast że spółka starała się w późniejszym okresie nadal odzyskać wierzytelności mieści się w zakresie obowiązków spółki i nie może być poczytywane jako możliwość odzyskania wierzytelności w stopniu uniemożliwiającym włączenie wierzytelności do kosztów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu co do zarzutu przypisania dochodów firmy [...] spółce [...] organ przytoczył okoliczności świadczące za przyjęciem takiego poglądu. Nadto organ powołując się na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej wskazał iż wymienione tam dowody nie stanowią zamkniętego katalogu dowodów, dlatego też możliwe jest skorzystanie z innych źródeł dochodowych o ile mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dlatego włączenie do akt protokołów przesłuchania świadków nie sposób uznać za niezgodne z prawem, bowiem są to protokoły z prowadzonego postępowania karnego przez prokuraturę. Nie uwzględnienie natomiast dowodu co do przesłuchania świadków [...],[...] było spowodowane tym iż nie są to jedyne dowody w sprawie, bowiem do akt sprawy dołączono protokoły przesłuchania tych świadków, poza tym przesłuchania dokonano po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej a więc organ uznał iż przesłuchanie tych świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Na żądanie strony przeprowadzono dowody które zdaniem organu miały znaczenie dla przedmiotu postępowania. Organ podatkowy podtrzymał również argumentację co do kwoty 83.947,0 złotych zaliczonych do kosztów, a zakwestionowanych przez organ podatkowy. Zaliczenie tej kwoty w ciężar koszów nie jest uzasadnione bowiem zdaniem organu postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie przesądza czy istnieje majątek z którego wierzyciel może być zaspokojony, a z postanowienia winno wynikać jednoznacznie brak majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności. Nadto działania wierzyciela świadczą o tym iż wierzytelność jest do odzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 20.05.2005 roku uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2002 roku. W uzasadnieniu Sąd wskazał iż nie został sporządzony protokół z badania rzetelności ksiąg rachunkowych, natomiast protokół z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w roku 1996 nie może zastępować protokołu z badania ksiąg. Protokół ten bowiem sporządza się z badania dokumentów i ewidencji w przypadku każdego postępowania kontrolnego. Nadto protokół ten daje możliwość stronie przedstawienia argumentacji i dowodów na rzetelność tych ksiąg. Organ podatkowy złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną, a w wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny uchyli powyższy wyrok wskazując Sąd powinien zbadać czy naruszenie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał iż organy podatkowe nie sporządziły oddzielnego protokołu badania ksiąg. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny winien zbadać czy naruszenie art.. 193 § 6 ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia, w sposób uregulowany przez tenże przepis, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były elementem stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem / wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525 / 03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42 /. Z tego też względu organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, mająca odzwierciedlenie w prowadzonych przez podatnikach księgach mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nie uznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ podatkowy ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Zdaniem Sądu jeżeli organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez podatnika księgi korzystały z wynikającego z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej zakazu określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w trybie art. 193 ordynacji podatkowej, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Organy podatkowe, więc zdaniem Sądu muszą uznać za dowód to, co wynika z zapisów zawartych w księgach. Dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, może nastąpić w protokole badania ksiąg, bowiem "księgi" posiadają taką moc dowodową jak dokumenty urzędowe. W konsekwencji nie sporządzenia protokołu badania ksiąg, zakaz określony w art. 193 § 1 ordynacji podatkowej nadal pozostaje w mocy, a ustalenia poczynione przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu nie mogą mieć swojego odniesienia w wysokości kwoty wymierzonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego. Dotyczy to więc ustaleń dotyczących sprzedaży kazeiny poza ewidencją firmy [...] poprzez firmę [...], czy też kwot zaewidencjonowanych jako koszty organizacji dostaw kazeiny z Ukrainy. Organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane / wyrok WSA z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05, M. Pod. 2006, nr 4, s. 4 /. Tym samym nie sporządzenie protokołu badania ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy winien postąpić zgodnie z art. 193 ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadzić postępowanie w wyniku zgłoszonych przez stronę dowodów i zastrzeżeń. Tak przeprowadzone postępowanie da dopiero podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wskazał iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 49.912,0 stanowiące wydatki firmy "[...]" spółka cywilna [...] i [...] z tytułu organizacji dostaw kazeiny. Zgodnie zart. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, przy czym stwierdza, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy że między prowadzoną działalnością a poniesieniem kosztów musi zachodzić bezpośredni związek, a jego poniesienie musi mieć lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej / tak N.S.A. w wyroku z dnia 20 lutego 2001r. sygn akt III SA 3269/99 publ. Monitor Podatkowy 2001/9/2, oraz w wyroku z dnia 16 grudnia 1999r. sygn.akt SA/BK 1619/98 publ. Lex /. Istotnym elementem umożliwiając zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok N.S.A. z 03.02.1992r. sygn. SA/Po 1393/92-ONSA 1993r Nr 4 poz.101/. Podkreślić również należy, iż pojęciem kosztów posługują się nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz również przepisy o rachunkowości. Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu są wyłącznie przepisy podatkowe / tak też. N.S.A. w wyroku z dnia 18 czerwca 1997r sygn.akt III SA 187/96 publ. Lex oraz w wyroku z dnia 28 lutego 1997r., sygn.akt I SA/Wr 241/96 publ.Lex/. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić iż decydujące znaczenie dla prawidłowości prowadzonego postępowania, a tym samym dokonania oceny legalności wydanej decyzji, mają zawarte pomiędzy spółką cywilną "[...]" a jej ukraińskimi kontrahentami umowy dotyczące dostaw kazeiny. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów o kwotę 470.276,95 zł. W przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej aktach nie ma przetłumaczonych na język polski umów oraz rachunków na podstawie analizy których ustalono zawyżone przez spółkę cywilną koszty jej działalności. Dotyczy to również w części dokumentów załączonych w języku angielskim. W ten sposób naruszono art. 122 i art. 180 ordynacji podatkowej albowiem obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim / Dz.U.Nr 90 poz. 999 ze zm./ oraz art. 27 konstytucji, który stanowi że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski. Oznacza to, że nie tylko rozstrzygnięcia organów administracji publicznej ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawach musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów / tak też N.S.A. w wyroku z dnia 9 lutego 2001r. sygn.akt III SA 2339/99 Przegląd Podatkowy 2001/11/63/. Dokonywanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych istotnych z punktu wiedzenia rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt.3 i art.5 ust.1 ustawy o języku polskim / wyrok W.S.A. z dnia 16.01.2004r. sygn.akt III SA 2719/02 publ. Monitor Podatkowy 2004 / 10 / 45/. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c Sąd postanowił jak w sentencji. Asesor B. Rennert Sędzia WSA K. Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk