I SA/Go 242/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę W dniu 16 lutego 2007 r. E.H. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006 r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 60.394 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za 2001 r. w związku z posiadaniem informacji o poniesieniu przez nią w tym roku wydatków znacznie przekraczających uzyskane przychody (nabycia nieruchomości za cenę 110.000 zł). Po wszczęciu postępowania skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia, wskazując, iż w 2001 r. kupiła dom, w którym obecnie mieszka jej syn z rodziną, a ona nadal mieszka w mieszkaniu spółdzielczym. Dom skarżąca kupiła, aby zamieszkać z synem i jego rodziną, ponieważ zaczęła chorować i liczyła na opiekę z jego strony. Później "przepisała" dom na syna (nie wie czy był to testament), ale wówczas stosunki ich zaczęły się psuć i skarżąca zamieszkała w swoim dotychczasowym mieszkaniu. W Australii zamieszkiwał brat matki E.H., który podczas pobytu w Polsce w latach siedemdziesiątych zostawił skarżącej znaczną kwotę dolarów australijskich, a gdy umarł (w 1989 lub 1990 r.) matka dostała po nim spadek. Jego wartość matka podzieliła między skarżącą i jej dwie siostry, ale skarżąca nie pamięta jakie to były kwoty. Nadto skarżąca w latach 1953 – 1980 pracowała zawodowo, przez osiem lat hodowała zwierzęta (kilka świń i jałówkę). Była pielęgniarką i dodatkowo zarabiała stawiając bańki, robiąc zastrzyki. Pracowała dorywczo w ogrodnictwie. Dolary przechowywała w domu. Miała także książeczki samochodowe, które zlikwidowała, a za złotówki kupiła marki (było ich ok. 20.000), które sprzedała w kantorze w 2001 r. Dokładnie nie pamiętała ile łącznie miała oszczędności, ale było ich na tyle dużo, że w 2003 r. kupiła jeszcze mieszkanie. Zeznająca w charakterze świadka M.H. – synowa skarżącej – wskazała, iż teściowa jest osobą zamożną, ale w jej sytuacji majątkowej dokładnie się nie orientuje, choć wie że miała rodzinę w Australii, od której otrzymywała pomoc finansową. Syn skarżącej J.H. zeznał, iż to on namówił matkę na kupno domu i wspólne zamieszkanie. Matka miała znaczne oszczędności, choć dokładnie nie wiedział jakie, bogaty był też jego ojciec i babka ze strony matki. Świadek wiedział, iż matka miała wujka w Australii, który pomagał jej finansowo. Zakup domu skarżąca sfinansowała całkowicie z własnych oszczędności. Żyła zawsze bardzo oszczędnie, podejmowała dodatkowe zatrudnienie, prowadziła też małe gospodarstwo – hodowała jałówki, świnie. Siostra skarżącej O.C. zeznała, iż skarżąca cały czas pracowała i dorabiała – hodując byki i świnie, robiąc ludziom zastrzyki, pracując przy uprawach leśnych, w ogrodnictwie, a żyła bardzo oszczędnie. Gdy przyjechał wujek z Australii skarżąca dostała od niego najwięcej pieniędzy. Później przysyłał pieniądze ich matce, które ta dzieliła między nie. Ze spadku po wuju każda z sióstr otrzymała łącznie po 20.000 dolarów (w dwóch ratach). Z zeznań skarżącej wynika, iż w 1972 r. owdowiała, a dzieci dostały rentę. Oprócz pracy pielęgniarki dorabiała przy sadzeniu lasu. W 1980 r. po zawale serca poszła na rentę, ale nadal dorywczo pracowała w ogrodnictwie. Wujek z Australii odwiedził Polskę raz i zostawił skarżącej dolary australijskie, ale nie pamięta ile. Przysyłał też pieniądze w paczkach. Swoje oszczędności skarżąca przechowywała w banku i na książeczkach samochodowych, a dolary w domu. W 1975 r. miała oszczędności w łącznej wysokości 160.000 zł – część przechowywała w banku, część w domu. Ze złotówkowych oszczędności kupowała marki zachodnioniemieckie jeszcze na długo przed powstaniem kantorów. Kupując dom dysponowała kwotą 30.000 marek, 3.000 dolarów australijskich i oszczędnościami w złotówkach. Po zakupie domu zostało jej jeszcze 10.000 marek i 20.000 zł. Z pisma banku wynika, iż skarżąca w 2001 r. posiadała trzy rachunki oszczędnościowe w polskiej walucie i cztery rachunki oszczędnościowe w markach niemieckich. Stan tych ostatnich nie zmienił się przez cały 2001 r., a stan rachunków w walucie polskiej wzrósł o ponad 1.500 zł. Z pisma banku wynika, iż skarżąca w 2001 r. zlikwidowała wkład terminowy w kwocie 3.200 zł i otrzymała odsetki w wysokości 450,78 zł. Natomiast 28 maja 2001 r. założyła i tego samego dnia zlikwidowała wkład terminowy w kwocie 2.800 zł. Z informacji ZUS Inspektoratu wynika, iż skarżąca od 1981 r. otrzymywała świadczenia. W piśmie wskazano wysokość tych świadczeń w ujęciach rocznych od 1981 do 1996 r. Z zeznań znajomej skarżącej D.P. wynika, iż w 1984 r. razem pracowały dorywczo w ogrodnictwie. Zarobki były uzależnione od czasu pracy, w D.P. potrafiła dorobić nawet tyle ile wynosiła jej renta. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 60.394 zł od przychodów w wysokości 80.525 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji ustalił wydatki skarżącej w 2001 r. na łączną kwotę 164.669,63 zł, na którą składały się opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, wydatki na zakup nieruchomości wraz z opłatą notarialną i skarbową, wpłaty na rachunek walutowy i minimalne koszty utrzymania. Organ I instancji uznał, iż w 2001 r. skarżąca osiągnęła dochody z emerytury, odsetek bankowych, wypłat z rachunków bankowych w łącznej kwocie 8.978,51 zł. Nadto przyjął, iż ewentualne oszczędności skarżącej przechowywane w domu wynosiły 75.166,18 zł. Organ przyjął także, iż środki, które skarżąca zarabiała podejmując dodatkowe zatrudnienie wystarczyły na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, natomiast stałe dochody stanowiły podstawę posiadanych przez nią oszczędności i w ten sposób mogła zgromadzić oszczędności w wysokości ok. 36.482,54 zł. Za wiarygodne organ uznał także twierdzenia skarżącej, iż otrzymała od wuja z Australii 20.000 dolarów australijskich, przechowywała je w domu i sprzedała przed zakupem nieruchomości. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 19 października 2006 r., a w dniu 2 listopada 2006 r. złożyła od niej odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako nie mającej oparcia w rzeczywistości. Skarżąca wskazała, że zakupiony przez nią dom i zgromadzone oszczędności są efektem dorobku całego jej życia, a także dorobku jej męża. Znaczną kwotę zarówno w złotówkach, jak i markach, złocie i innych kosztownościach odziedziczyła po mężu. Skarżąca skupowała marki, złote 20 – dolarówki, inwestowała też w złoto, zatem jej oszczędności zwiększyły wartość. Każdorazowa wizyta wujka z Australii kończyła się darowizną znacznej wartości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podniósł, iż ustalenia organu I instancji w zakresie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia nie budzą wątpliwości, a zarzuty skarżącej odnośnie nieprawidłowego ustalenia zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2001 r. są bezpodstawne. Skarżąca nie udowodniła, że oprócz dochodów osiągniętych w 2001 r. posiadała zasoby majątkowe z lat poprzednich pozwalające jej na sfinansowanie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Za wyjątkiem kwoty oszczędności posiadanych w 1975 r. oraz kwoty otrzymanej od matki z tytułu podziału spadku po wuju nie wskazała żadnych kwot. Zostało uprawdopodobnione, iż skarżąca posiadała oszczędności w walucie obcej – 20.000 dolarów australijskich i 21.312 marek niemieckich, co uznał organ I instancji, choć sama skarżąca wskazywała na kwotę 20.000 marek niemieckich. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pominięcia darowizn przekazanych przez wuja z Australii, ponieważ brak jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ich dokonanie. Skarżąca nie tylko nie uprawdopodobniła ich otrzymania, ale nie wskazała nawet przybliżonych kwot. W swoich wyjaśnieniach wskazywała, iż wujek był w Polsce tylko raz, ale nie sprecyzowała jaką kwotą ją wówczas obdarował. Nie wystarczy, zdaniem organu II instancji, wskazanie czy nawet udowodnienie, że podatnik w przeszłości posiadał oszczędności. Konieczne jest wykazanie, że oszczędności te były w jego posiadaniu w badanym roku podatkowym. W niniejszej sprawie brak jakichkolwiek okoliczności i dowodów świadczących o zgromadzeniu i przechowywaniu do 2001 r. oszczędności pochodzących sprzed 1972 r. Poza oświadczeniem skarżącej, iż w 1975 r. posiadała oszczędności w kwocie 160.000 zł, nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła tego, jak i tego, że oszczędności w tej kwocie przechowywała do 2001 r. W prowadzonym postępowaniu uwzględniono podejmowanie dodatkowego zatrudnienia, jak i oszczędny tryb życia skarżącej. Organ podkreślił także, że skarżąca była osobą chorą i miała chorego syna, co także miało wpływ na zmniejszenie możliwości dorabiania i czynienie z tego tytułu oszczędności. Organ odwoławczy nie uznał także wskazanych przez skarżącą oszczędności w złocie i innych kosztownościach, gdyż skarżąca powołała się na nie dopiero w odwołaniu, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 17 stycznia 2007 r., a w dniu 16 lutego 2007 r. E.H. złożyła na nią skargę, zarzucając Dyrektorowi naruszenie jej interesu prawnego, przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ich zastosowanie; sprzeczność istotnych ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez nieuwzględnienie wszystkich wyjaśnień skarżącej oraz brak zajęcia przez Izbę Skarbową stanowiska w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom dano wiarę, a którym tej wiary odmówiono i dlaczego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż wszystkie jej przychody znajdują pokrycie w źródłach ujawnionych i stanowią dorobek materialny całego jej życia. W szczególności zgromadzone oszczędności lokowała w walutach wymienialnych i złotej biżuterii. Jako osoba niezwykle zaradna w latach aktywności zawodowej pracowała dorywczo. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i odstąpienie od naliczenia podatku ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie precyzując, które konkretnie przepisy zostały naruszone. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę przede wszystkim ten obowiązek organów podatkowych należy ocenić w niniejszej sprawie prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a tym samym zarzuty skargi dotyczące wadliwości tego postępowania. Formułując te zarzuty skarżąca pominęła, iż to na niej ciąży wykazanie, że poniesione przez nią w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wprawdzie skarżąca podniosła, iż w pełni wykazała źródło swoich przychodów, ale w świetle zgromadzonego materiału dowodowego tego poglądu skarżącej Sad nie mógł podzielić. Należy zwrócić uwagę, iż skarżąca w składanych wyjaśnieniach, zeznaniach i oświadczeniach nie była konsekwentna. Początkowo wspominała jedynie o dolarach australijskich otrzymanych od wujka, który raz odwiedził Polskę i o spadku po nim, o pracach dorywczych i lokowaniu oszczędności w bankach, o książeczkach samochodowych. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w odwołaniu pojawiły się twierdzenia o odziedziczeniu po mężu złotówek, marek niemieckich, złota i innych kosztowności. Żadne jednak kwoty nie zostały wskazane. W skardze natomiast E.H. wskazuje już, że swoje oszczędności lokowała w złocie. W odwołaniu także pojawia się zarzut pominięcia przez organ I instancji oświadczeń skarżącej, iż każda wizyta wujka z Australii kończyła się darowizną znacznej wartości. Ze wszystkich wcześniejszych oświadczeń skarżącej, jak i zeznań przesłuchanych świadków jednoznacznie wynika, iż wujek z Australii odwiedził Polskę tylko jeden raz. Składając zeznania skarżąca podała, iż miała wówczas oszczędności w wysokości 160.000 zł, część pieniędzy miała w banku a cześć przechowywała w domu. Stąd organ I instancji w swojej decyzji podniósł, że jeśli pieniądze te były przechowywane w domu to po denominacji stanowiły równowartość jedynie 16 zł. Natomiast organ II instancji wyraźnie wskazał, iż poza oświadczeniem skarżącej wskazującym posiadanie takich oszczędności, nie udowodniła ona ani nie uprawdopodobniła, że oszczędności takie posiadała i przechowywała je do 2001 r. Należy zgodzić się z organem odwoławczym (wbrew temu co twierdzi skarżąca), iż wzięto pod uwagę jej twierdzenia o podejmowaniu dorywczych prac i oszczędnym trybie życia. Świadczy o tym uwzględnienie w zaskarżonej decyzji kwoty 75.188,18 zł jako przechowywanych w domu oszczędności z lat poprzednich. Organy podatkowe przyjęły także za uprawdopodobnione twierdzenia skarżącej o dolarach australijskich otrzymanych ze spadku po zmarłym wuju, gdyż wskazana została konkretna kwota i potwierdziły ją zeznania siostry skarżącej. Pozostałych kwot rzekomo darowanych przez wuja nie potrafiła wskazać nawet sama skarżąca. Nie można podzielić także zarzutu skarżącej wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i jej uznaniowości. Z decyzji tej wynika dlaczego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zarówno w zakresie uznanych przez ten organ źródeł przychodów skarżącej, jak i nie uznanych zasobów finansowych. Nie można także zarzucić organom obu instancji uznaniowości w wydawaniu rozstrzygnięć. Nie pominęły one żadnych możliwych do przeprowadzenia dowodów. Mimo, iż skarżąca, na której ciążył obowiązek wykazania źródeł przychodów i zasobów nie składała żadnych wniosków dowodowych, organ I instancji z własnej inicjatywy dowody takie przeprowadzał (przesłuchania świadków, uzyskiwanie informacji z banków). Skarżąca, mimo zobowiązania się do przedłożenia dokumentów bankowych, z których wynikałyby jej oszczędności z lat wcześniejszych, a których nie mógł uzyskać organ, informacji takich nie przedłożyła. Zatem jej zarzuty o uznaniowości podejmowanych w niniejszej sprawie decyzji należy uznać za bezzasadne. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego (wyrażone w odpowiedzi na skargę) w kwestii pominięcia w zestawieniu udokumentowanych dochodów roku 1980. Zestawienie to zostało sporządzone w oparciu o informacje ZUS, który wskazał, iż skarżąca od 1981 r. pobierała świadczenie rentowe, a nadto ZUS dysponował informacjami o jej dochodach z tytułu zatrudnienia w latach 1977 – 1979. Sama skarżąca żadnych dokumentów o uzyskanych dochodach z wynagrodzenia za pracę w 1980 r. nie przedstawiła, nie może więc zarzucać organom podatkowym, iż bezkrytycznie przyjęły za wiarygodną treść zestawienia. Z treści art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż posiadała inne niż przyjęte przez organy podatkowe zasoby finansowe sprzed 2001 r. Natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż organ podatkowy nie naruszył regulacji proceduralnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych ustaleń trudno także przyjąć, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko