I SA/Go 242/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi M Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] roku nr [...], 2. określa, ze zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 2.947 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] marca 2009r. M Spółka z o.o. (zw. dalej M; Skarżąca; Spółka), wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC) z dnia [...] lutego 2009r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnik UC) z [...] lipca 2008r., nr [...], (uchylającą decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] lipca 2005r. w części dotyczącej podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku i określającą prawidłowy podatek od towarów i usług (TYP BOO) w wysokości 36293,00PLN). Rozstrzygnięcie organu celnego zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] czerwca 2004r. przyjęto i zarejestrowano w Oddziale Celnym zgłoszenie celne nr [...], którym objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar importowany z Chin (w postaci odzieży damskiej). Kontrola zgłoszenia celnego wykazała nieprawidłowości w zakresie deklarowanych kosztów transportu poniesionych w związku z importem towaru. Po zakończonym postępowaniu Naczelnik UC wydał [...] lipca 2005r. decyzję nr [...] którą określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT w wysokości 18628,50 PLN. Pismem z [...] kwietnia 2006r. nr [...] władze celne Hong Kongu poinformowały Departament Kontroli Celno - Akcyzowej Ministerstwa Finansów o przedłożeniu do odprawy eksportowej, dotyczącej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, faktury z wartością wyższą niż ta, którą przedstawiono polskim organom celnym. Rzecz dotyczyła rachunku nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik UC decyzją z [...] maja 2007r. nr [...] określił podstawę należnego cła oraz kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Z uwagi na zmianę wartości celnej towaru i wysokości cła, tj. elementów stanowiących składniki podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, Naczelnik UC postanowieniem z [...] kwietnia 2008r. wznowił postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Po jego zakończeniu, decyzją z [...] lipca 2008r. uchylił ostateczne rozstrzygnięcie z [...] lipca 2005r. w części dotyczącej podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku i określił prawidłowy podatek od towarów i usług w wysokości 36293,00PLN. W motywach uzasadnienie, w pierwszej kolejności wyjaśnił przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – zw. dalej ustawa o VAT), które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Wskazał, iż na podstawie art.5 ust.1 pkt3 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.19 ust.7). Przy obliczaniu podatku od towarów i usług podstawą podatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art.29 ust.13). Stawka tego podatku wynosi 22% (art.41 ust.1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art.33 ust.2). Następnie organ wyjaśnił, iż niniejsze rozstrzygnięcie jest konsekwencją zmiany elementów stanowiących składniki podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie, tj. wartości celnej i wysokości cła, określonych w decyzji z [...] maja 2007r.), W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego: art.23 §1, art.85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2/ przepisów prawa procesowego: a) art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, b) art.194 Ordynacji podatkowej - przez uznanie nadesłanych przez władze celne Hong Kongu dokumentów za spełniające wymogi formalne określone w tym przepisie; c) art.191 Ordynacji podatkowej - przez całkowicie dobrowolną i sprzeczną z zebranymi dowodami ocenę materiału dowodowego; d) art210 §4 Ordynacji podatkowej - przez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej (wyciągi z banku, faktura, wyjaśnienia skarżącej), jak też nie wyjaśnił, dlaczego fakturę nadesłaną z Hong Kongu uznał za podważającą treść faktury przedstawionej do odprawy. Dyrektor IC, decyzją z [...] lutego 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji. W skardze na powyższą decyzję Strona wnosząc o jej uchylenie sformułowała zarzuty tożsame do tych zawartych w odwołaniu. Jedynie, w zakresie przepisów materialnych wskazała na naruszenie przepisów art.11 ust.2, i art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – zwana dalej p.p.s.a. Analiza akt sprawy dowodzi, iż zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art.122, art.187 §1, art.191, art.210 Ordynacji podatkowej. Na kanwie przedmiotowej sprawy w sposób bardzo wyraźny zarysowała się problematyka odrębności postępowań – podatkowego (którego dotyczy niniejsza skarga) i celnego - zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2007r. To właśnie nie respektowanie odrębnego charakteru tych postępowań i wynikających z tego faktu obowiązków przestrzegania zasad procesowych, legła u podstaw uchylenia zaskarżonego obecnie aktu. Należy bowiem podkreślić, iż postępowanie podatkowe, prowadzone w niniejszej sprawie w zakresie podatku VAT, jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania celnego. Rządzą nim określone zasady procesowe, do których przestrzegania organy są zobowiązane mocą ustawy Ordynacja podatkowa – w tym - prawdy obiektywnej (art.122, art.187), praworządności (art.120), zaufania do organów (art.121), swobodnej oceny dowodów (art.191). Reguły te z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią dla organów wytyczne działania. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dopiero przeprowadzenie samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, pozwoli organowi podjąć prawidłową decyzję co do podatku VAT. Wszystkie więc elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być ustalane odrębnie na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę winny być oceniane – zgodnie z dyspozycją wynikającą z treści art.191 Ordynacji podatkowej). Co istotne, wszelkie poczynione i związane ze sprawą ustalenia winny znaleźć następnie pełne i wyczerpujące odzwierciedlenie w wieńczącym to postępowanie rozstrzygnięciu. Decyzja organu celnego powinna bowiem odpowiadać również wymogom, jakie stawia art.210 Ordynacja podatkowa, w tym §1 pkt6 i §4 tej normy. To oznacza, że uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne winno zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uchybienia w tym zakresie powodują, że strona nie ma ani możliwości obrony swoich słusznych interesów, ani też prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez Sąd Administracyjny. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji "wymiarowej". Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art.210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Tym samym, za uprawniony należy uznać pogląd, iż dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które będzie miało pełne odzwierciedlenie zarówno w aktach sprawy jak i w motywach podjętego rozstrzygnięcia można ocenić, czy w istocie doszło do naruszenia norm prawa materialnego. Sądy administracyjne wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślały odrębność postępowań celnych i podatkowych oraz konieczność samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i samodzielnego dokonywania oceny materiału dowodowego przez organ w sprawach związanych z opodatkowaniem importu, wyrażając pogląd, iż rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach celnych nie mają wiążącego wpływu dla rozstrzygnięć, jakie mają zapaść w sprawach podatkowych. Za niedopuszczalne uznawały ograniczanie się przez te organy jedynie do skalkulowania należności podatkowych w oparciu o dane wynikające z decyzji celnych. (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2006r. sygnatura akt III SA/Wa 3090/05, wyrok NSA z 23 maja 2007r. sygnatura akt I FSK 777/06) Mimo że powołane orzeczenia sądowe zapadały w innym stanie prawnym, tj. w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, to wyrażone w nich poglądy należy uznać za nadal aktualne. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, stwierdzić należy, że w treści zaskarżonej decyzji organ obok przytoczenia brzmienia przepisów ustawy o VAT, ograniczył się jedynie do krótkiego wskazania, iż jest ona konsekwencją orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2007r., w którym dokonano zmiany wartości celnej i wysokości cła. Ponieważ, powyższe elementy stanowią składniki podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT w imporcie towarów, to zaskarżoną decyzją zmienił podstawę opodatkowania oraz określił podatek VAT. Powyższe dowodzi, że organy mimo ciążącego na nich obowiązku, nie przeprowadziły w ramach postępowania dotyczącego podatku VAT samodzielnych ustaleń, które miałyby pełne odzwierciedlenie zarówno w aktach sprawy, jak i w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Nie dokonały oceny materiału dowodowego, nie odniosły się do wszystkich kwestii, które w konsekwencji miały znamienne znaczenie dla wyniku postępowania. Uchybieniem na które również należy zwrócić uwagę, jest brak pełnego i wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutów odwołania. W tym względzie organ ograniczył się jedynie do ogólnego omówienia zasad postępowania wynikających z ordynacji podatkowej, nie dokonując jednocześnie ich przełożenia na konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. W uzupełnieniu powyższego należy dodać, iż nie do zaakceptowania są wyjaśnienia Dyrektora IC zawarte w odpowiedzi na skargę, że "z uwagi na fakt, że przedmiotem prowadzonego postępowania, jak i rozstrzygnięć organów obu instancji było określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w oparciu o rzeczywistą wartość celną towaru, zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w kwestii ustalenia wartości celnej towaru uznać należy za całkowicie chybione, gdyż były one już przedmiotem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego." Skład orzekający w sprawie pragnie podkreślić, iż z przestrzegania wyżej omówionych zasad postępowania nie zwalnia organu celnego powołany w decyzji przepis art.33 ust.2 ustawy o VAT – zgodnie z którym, "jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych." Z treści tego przepisu wynika jedynie umocowanie organów celnych do wydania decyzji w zakresie podatku VAT oraz forma w jakiej mogą tego dokonać. Tym samym, ponieważ w niniejszej sprawie określenie kwoty podatku VAT nie nastąpiło w decyzji dotyczącej należności celnych, lecz w rozstrzygnięciu kończącym odrębne postępowanie podatkowe, organy były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji z zachowaniem wszystkich wyżej omówionych zasad . Na zakończenie należy przypomnieć, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445). Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych rozważań uznać należało, że w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego wyroku. Wobec powyższego, Sąd postanowił jak w sentencji. Na podstawie art.152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. (-)Alina Rzepecka (-) Jan Grzęda (-) Jacek Jaśkiewicz