I SA/Go 243/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu oddala skargę. I SA/Go 243/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2008 r. odmawiającą skarżącemu J.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanym i zapłaconym w dniu [...] listopada 2006 r. w kwocie 3.837 zł. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skarżący nabył w dniu [...] listopada 2006 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia: [...] o pojemności skokowej silnika 1.796 cm3 i roku produkcji 2005, który następnie przemieścił na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojazd ten, jak wynika z przedstawionego organowi podatkowemu rachunku, zakupiony został za kwotę 32.400,00 EURO. W dniu [...] listopada 2006 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U nr [...], w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspóinotowego ww. samochodu w wysokości 3.837,00 zł, stosując stawkę podatku 3,1 %. Zadeklarowane zobowiązanie skarżący wpłacił w dniu [...] listopada 2006 r. na konto Izby Celnej , po czym tego samego dnia Naczelnik Urzędu Celnego wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu. Pismem z dnia [...] marca 2007 r. skarżący wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, a następnie, pismem z dnia [...] maja 2007 r., wezwał Naczelnika Urzędu Celnego do niezwłocznego rozstrzygnięcia sprawy, w związku z upływem 30-dniowego terminu od wszczęcia postępowania. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji skarżący, pismem z dnia [...] czerwca 2007 r., złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego odwołanie do Dyrektora Izby Celnej . Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę uchylenia decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który umożliwiłby określenie rezydualnej kwoty podatku zawartego w wartości pojazdów podobnych. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że korzystając z delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego m.in. na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. l tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia (wg stanu prawnego na dzień dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego), stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych obniżone zostały do wysokości określonej w póz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia, tj. do wysokości: • 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, • 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Organ podkreślił, że na mocy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego i orzecznictwa sądowego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Jak wynika z art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zgodnie z akapitem drugim tego artykułu, ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Powyższy przepis należy w ocenie organu rozpatrywać z uwzględnieniem wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, gdzie wskazano, że: - artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki. Zatem, jak wynika ze wspominanego orzeczenia ETS pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast istotnie może dochodzić do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Podkreślenia wymaga fakt, iż w myśl cytowanego powyżej orzeczenia ETS do naruszenia art. 90 TWE może dojść wyłącznie w stosunku do samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo starszych niż 2 letnie. Ponadto zaznaczyć należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzeczeniu nie zakwestionował sposobu opodatkowania samochodów, polegającego na stosowaniu dwóch różnych stawek podatku, których wybór uzależniony jest od pojemności skokowej silnika. Ponadto wskazać także należy, iż brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika z treści cytowanego powyżej wyroku ETS, zgodnie z którym artykuł 90 akapit pierwszy TWE, sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wobec faktu, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę w listopadzie 2006 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2005 o pojemności skokowej silnika 1796 cm3, w chwili jego nabycia nie był samochodem starszym niż 2 lata, stwierdzić bezsprzecznie należy, iż w myśl powyższego wyroku ETS polskie przepisy podatkowe w tym zakresie są zgodne z prawem unijnym, a więc w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 90 TWE, a wobec prawidłowego zadeklarowania podatku przez skarżącego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. Organ podkreślił również, że w dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. nr 118, poz. 745), która określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. ). Z uwagi na fakt, że wiek samochodu w momencie nabycia przez skarżącego nie przekraczał dwóch lat, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stosownie do art. 2 ustawy, zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji wskazując dodatkowo, że za stanowiskiem organu I instancji przemawiają również normy artykułów 1, 2 i 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspóinotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, póz. 745), zgodnie z którymi ustawa ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 9), gdyż w dniu wejścia wżycie tej ustawy, tj. 19 lipca 2008 r. była ona sprawą wszczętą i nie zakończoną, a przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo pomiędzy 1 maja 2004 r. a 30 listopada 2006 r. (art. 1). Podkreślenia wymaga to, że norma art. 2 tej ustawy bezwzględnie wskazuje, iż zwrot ten należy się wyłącznie w przypadku samochodów osobowych starszych niż 2 lata w dniu ich nabycia, a ww. pojazd nie spełnia tego warunku i zwrot taki jest nienależny. Biorąc powyższe pod rozwagę organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawny jest zarzut skarżącego, w zakresie ignorowania prawomocnego wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 poprzez naruszenie zasady nie dyskryminowania produktów w obrocie między krajami Unii Europejskiej. Odnosząc się z kolei do drugiego zarzutu, tj. naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłużenie terminu rozstrzygnięcia sprawy i nie zastosowanie się do 30-dniowego terminu udzielenia odpowiedzi w sprawie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że norma prawna zawarta w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z kolei § 4 wskazanego artykułu określa, iż do powyższych terminów, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z przepisem art. 140 tej ustawy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić Stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, przy czym ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie przedłużał postępowanie, nie naruszając przy tym terminów procesowych, z uwagi na trwające prace legislacyjne nad ustawą określającą zarówno tryb postępowania, jak i sposób wyliczania podatku rezydualnego oraz wysokości ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż wydanie decyzji przed wejściem w życie tej ustawy, mogłyby zawierać błędne wyliczenia, zarówno na niekorzyść podatnika, jak i na niekorzyść Skarbu Państwa, co skutkowałoby koniecznością ponownego uchylenia i zmianą tego orzeczenia. Odnosząc się natomiast do ostatniego z wydanych postanowień organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., wyznaczającego nowy termin zakończenia postępowania na dzień [...] września 2008 r., które sporządzono z uwagi na niepodjęcie w terminie przez Stronę postanowienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., wyznaczającego Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz postanowienia o tym samym numerze z dnia [...] lipca 2008 r., wyznaczającego Stronie ponownie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wobec nieotrzymania potwierdzeń odbioru powyższych pism, w dniu [...] sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji złożył reklamacje w Urzędzie Pocztowym , po czym potwierdzone przez Stronę (odpowiednio w dniu [...] lipca 2008 r. i [...] lipca 2008 r.) duplikaty potwierdzeń odbioru wpłynęły do Urzędu Celnego dopiero 4 listopada 2008 r., a zatem okres oczekiwania na te potwierdzenia odbioru, zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jest terminem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, gdyż opóźnienie spowodowane było z przyczyn niezależnych od organu i nie należy wliczać go do terminów określonych w art. 139 § 1 w/w ustawy. W związku z tym zarzut skarżącego należy uznać za nieuzasadniony. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. W skardze zarzucono: - (...) ignorowanie prawomocnych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrok 313/05 poprzez (...) naruszenie zasady nie dyskryminowania produktów w obrocie między członkami Unii Europejskiej, - (...) naruszenie prawa polegające na tym, że urząd celny bezprawnie i świadomie naruszył artykuły k.p.a. i cytowanej przez urząd celny ordynacji podatkowej w zakresie przedłużenia rozstrzygnięcia sprawy w maksymalnym terminie 60 dni, jak również nie stosował się do terminu 30 dniowego i nie udzielenia odpowiedzi w przewidzianym terminie przez prawo oraz naruszył (...) art. 139 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa, - (...) złamanie art. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 Kodeksu Postępowania Administracyjnego, a w szczególności art. 9 nakładającego na urząd obowiązek do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych (...), poprzez to, iż (...) Urząd w zawiadomieniach o przedłużeniu rozpatrzenia sprawy cytuje tylko art. 140 i 216 ordynacji podatkowej świadomie przemilczając art. prawa które w myśl ustawodawcy bronią interesów podatnika. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i " zasądzenie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami oraz zasądzenie odszkodowania za koszty dochodzenia swoich praw i stracone nerwy, oraz stracony czas w związku z prowadzoną przeze mnie działalnością gospodarczą i wynikającymi z tego stratami finansowymi w wys. 50.000,00 zł", oraz domaga się "ukarania osób winnych i odpowiedzialnych za łamanie prawa i ewidentne naruszenie prawa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że odmowa dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego była następstwem przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stanowiska, że przepisy krajowe regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności nabycia samochodu osobowego, a w związku z tym brak było podstaw do uznania słuszności żądania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od stwierdzenia naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium kraju, która to czynność, w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, zwana jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Podkreślić należy, że organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa – art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ,ale i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej, przez sąd administracyjny, również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego - art. 87 Konstytucji. W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: - podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, - ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, - powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku stwierdzić należy, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Podkreślić również należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Postanowienia prawa wspólnotowego wiążą zatem przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Wskazano również, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z wyrażonej w ten sposób zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy, stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Podkreślenia wymaga fakt, iż zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale również organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z zasady, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Jak wskazał, to S. Biernat ( Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131): 1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, 2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym, 3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00), 4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE). Odnosząc te uwagi natury ogólnej do spray będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd , należy również odpowiedzieć na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05). Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 Rozporządzenia z 2004 r. ETS orzekł, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnemu przepływowi towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). ETS zwrócił również uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34): - podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. - należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: - mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), - więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] o pojemności silnika 1796 cm- i roku produkcji 2005, nabyty w roku 2006, dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie należy uwzględnić wskazówkę odnoszącą się do samochodów mających mniej niż dwa lata. W ocenie Sądu analiza powyżej przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że kwestionowany przez ETS wzrost stawki podatku akcyzowego nie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów używanych, nabywanych w okresie mniej niż dwa lata od daty produkcji lub zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Zgodnie bowiem z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. W świetle zaś art. 81 ust. 1 ustawy o podatku adcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wskazać należy, że samochody osobowe krajowe, aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. Natomiast nabycie samochodu osobowego w okresie mniej niż dwa lata od daty jego produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlega podatkowi akcyzowemu wyliczonemu według stawek określonych w załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., czyli w rozpatrywanej sprawie według stawki- 3.1 % pozostałe. Stawka ta jest jednakowa zarówno dla pojazdów krajowych jak i będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, po upływie nie więcej niż dwa lata od daty jego produkcji, wykazany w deklaracji AKC-U nie będzie podlegał zwrotowi jako nadpłata - ani w trybie art. 75 § 1 Ordynacja podatkowa, ani na podstawie nowej ustawy z dnia 9 maja 2008r. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej , jak i Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzić należy, że są one całkowicie niezasadne i w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonej decyzji, należy zaaprobować w całym zakresie. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert