I SA/Go 244/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr. sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2009 r. B.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalającą to zobowiązanie na kwotę 44.603 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: B.G. w latach 1966 – 1993 pracowała jako lekarz stomatolog w uspołecznionej służbie zdrowia, a od 1973 r. prowadziła także prywatną praktykę lekarską. Od 1993 do 1998 r. pobierała rentę inwalidzką, a następnie w 1998 r. przyznano jej emeryturę, którą pobiera do chwili obecnej. W dniu [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu W kontrolowanym roku skarżąca uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 9.402,84 zł oraz z emerytury w kwocie 11.418,83 zł. Dwukrotnie podarowała swojemu synowi M.G. po 30.000 zł. Ze złożonego przez nią w trakcie postępowania oświadczenia wynika, iż na utrzymanie w 2002 r. wydała 4.000 zł, a na początku tegoż roku dysponowała oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości 70.000 zł. Z zestawienia dokonanych w 2002 r. wpłat za energię elektryczną, wodę, gaz i telefon wynika, iż koszty jakie z tytułu samych opłat poniosła skarżąca to prawie 7.000 zł. Skarżąca nabyła ¼ część spadku po swoim zmarłym w 1992 r. ojcu J.G.. Spadkobiercy otrzymali należne zmarłemu odszkodowanie z Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie" wypłacone w trzech ratach – w 1993, 1994 i 1997r. Ze skarżącą zamieszkiwała jej matka M.G. do chwili śmierci w 2001 r. M.G. otrzymywała (na konto bankowe) rentę rodzinną w wysokości 1.109,37 zł miesięcznie. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania materiały dowodowe z postępowania prowadzonego wobec syna skarżącej M.G. – protokół z jego przesłuchania, dokumenty dotyczące zakupu należącego do niego mieszkania położonego w [...] oraz kosztów utrzymania tego mieszkania. Z zeznań M.G. wynika, iż w latach 1997 - 2002 r. studiował on w systemie dziennym, a koszty jego utrzymania na studiach ponosili rodzice, podobnie jak koszty utrzymania mieszkania w [...]. Z otrzymanych od matki darowizn M.G. nabył mieszkanie w [...]. Pieniądze były przekazywane z konta matki bezpośrednio do firmy sprzedającej mieszkanie. Syn nie orientował się skąd pochodziły darowane mu przez matkę pieniądze. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 49.389 zł. Tego samego dnia decyzję tę doręczono skarżącej. W wydanej decyzji organ I instancji, z uwagi na fakt, iż skarżąca wykazała bardzo niskie koszty utrzymania, przyjął ich wysokość w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania gospodarstw pracowniczych liczone na 2 osoby – skarżącą i jej matkę do chwili jej śmierci, a później tylko samą skarżącą. Zgodnie z zeznaniami syna skarżącej organ przyjął, iż do 2002 r. B.G. ponosiła koszty jego utrzymania. Koszty te przyjęto jako osobne gospodarstwo domowe (M.G. studiował w [...]), a ich wysokość jako minimum socjalne. Skarżąca ponosiła także koszty utrzymania mieszkania syna w [...] do 2000 r. tj. do chwili jego sprzedaży. W prowadzonych rozliczeniach organ podatkowy wziął pod uwagę także fakt nabycia przez skarżącą w 1993 r. budynku mieszkalnego o powierzchni 226 m2, jak i otrzymanie przez skarżącą w grudniu 2001 r. kwoty 44.235 zł tytułem odszkodowania za, będący jej własnością i skradziony, samochód. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji przeprowadził analizę przychodów i wydatków w latach 1994 – 2002, biorąc pod uwagę także dokonane przez B.G. darowizny na rzecz syna. Przyjmując wyjaśnienia skarżącej, uwzględnił jej matkę w rozliczeniu przychodów i wydatków. Uwzględnił także udział spadkowy skarżącej w uzyskanym od Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie" odszkodowaniu. Dokonał również analizy rachunków bankowych skarżącej. Wskazał, iż skarżąca powoływała się na oszczędności z długoletniej pracy zawodowej i emerytury lecz nie wykazała gdzie i w jakiej formie je przechowywała. Od 1998 r. zakładała lokaty bankowe, ale oszczędności nie lokowała w bankach, a jedynie znikoma część oszczędności była na lokatach i to krótkoterminowych. W związku z tym wg organu kontrowersyjny stał się fakt posiadania 177.000 zł na dzień 1 stycznia 2000 r. poza systemem bankowym bez możliwości pomnażania tych środków o odsetki. Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenie wysokości poniesionych wydatków w kontrolowanym okresie, jak i latach poprzednich. Wskazała, iż organ I instancji nie próbował ustalić kosztów utrzymania jej syna w trakcie przesłuchania świadka, choć w kosztach tych partycypował przecież ojciec M.G., a to źródło dochodów nie zostało ustalone. Podobnie sytuacja wyglądała z ponoszeniem kosztów utrzymania mieszkania syna. Podniosła także, iż motor zakupiony dla syna M. za 1.800 zł, został sprzedany za 14.000 zł. Podobna rzecz miała miejsce w przypadku zakupu kolejnych pojazdów. Natomiast jej oszczędności pochodziły z działalności gospodarczej i pracy zawodowej, z okresu kiedy była bardziej aktywna zawodowo. Uzyskiwała wówczas ponadprzeciętne wynagrodzenie za pracę, powiększone od dochody z prywatnej praktyki. Otrzymała także, wbrew postanowieniu Sądu, całość wypłaty z Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie". Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w kwocie 44.603 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2a i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy uznał odwołanie skarżącej za częściowo zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż M.G. podczas przesłuchania go w charakterze strony w innym postępowaniu nie potrafił określić jakie były koszty jego zamieszkania w czasie studiów oraz jakie poniósł wydatki na pomoce naukowe, związane z ubiorem, utrzymaniem samochodu. Jednakże, mimo trafnego przyjęcia przez organ I instancji, że koszty utrzymania syna w okresie studiów obciążały skarżącą, sposób ustalenia wysokości tych kosztów, zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego budził wątpliwości, ponieważ nie została wyjaśniona kwestia w jakiej wysokości w kosztach tych partycypowała matka a w jakiej ojciec. Dlatego też organ odwoławczy postanowił nie przyjąć po stronie kosztów, wydatków związanych z utrzymaniem syna. Pozostałych zarzutów natomiast nie uwzględnił, wskazując iż przyjęta przez skarżącą wysokość kosztów utrzymania wykazana w poszczególnych oświadczeniach została zaniżona. Ewentualne alimenty od ojca dzieci B.G. nie zostały ustalone, ponieważ M.G. nie udzielił informacji na ten temat, a skarżąca odmówiła składania wyjaśnień. Nie znając zatem wysokości alimentów, źródła ich powstania, okresu w jakim były świadczone, brak było podstaw do ich uwzględnienia w analizie dochodów i wydatków. Uwzględniając nawet dochód ze sprzedaży motocykla, jak i to, że skarżąca nie poniosła w całości wydatków na zakup i utrzymanie mieszkania syna w [...], to i tak wydatki przyjęte do analizy przekraczają uzyskane przez skarżącą dochody. B.G. nie uprawdopodobniła w żaden sposób wysokości dochodów z tytułu prowadzenia prywatnej praktyki stomatologicznej, nie przedstawiła nawet dowodów, że taką praktykę prowadziła. Sam fakt otrzymywania ponadprzeciętnego wynagrodzenia nie przesądza, iż środki z tego tytułu zostały zgromadzone i poniesione właśnie na pokrycie wydatków roku 2002. Jeżeli takie środki zostały zgromadzone, to musiały zostać przeznaczone na pokrycie licznych wydatków poniesionych przed kontrolowanym rokiem podatkowym (wkład budowlany, zakup samochodów osobowych). Analiza dochodów i wydatków skarżącej z poszczególnych lat badanego okresu jednoznacznie dowodzi, że wydatki przekraczają uzyskane oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem podatniczka na początku 2002 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 5 marca 2009 r., a w dniu 3 kwietnia 2009 r. B.G. złożyła na nią skargę, zarzucając jej naruszenie: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, pomimo że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki; art. 122 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi B.G. powieliła w znacznej części argumenty odwołania złożonego od decyzji organu I instancji, dodatkowo podnosząc, iż prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., a tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego i ustalił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Skarżąca podniosła także, iż informacje wskazane w odwołaniu i załączone do niego dokumenty mają istotne znaczenie dla określenia poziomu oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji została doręczona 8 grudnia 2008 r. i w tym dniu powstało zobowiązanie w zryczałtowanym podatku. Doręczenie decyzji organu I instancji jest wystarczające do uznania, iż powstanie zobowiązania w tym podatku miało miejsce przed upływem 5 – letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji po upływie tego terminu nie może być uznane jako niedopuszczalne i to niezależnie od charakteru rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – art. 122 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 68 § 4 i art. 121 § 2 oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) – art. 20 ust. 3. Wobec podniesienia zarzutu upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (decyzji zaskarżonej), w pierwszej kolejności Sąd winien był rozpoznać ten zarzut. Nie ulega wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje, zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem wydana w niniejszej sprawie decyzja jest decyzją konstytutywną konkretyzującą zobowiązanie podatkowe. Natomiast przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Cytowany przepis reguluje zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji konstytutywnej. Decyzję taką wydaje w zasadzie organ I instancji, a w niniejszej sprawie wydał ją [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, tego samego dnia doręczając ją skarżącej. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż prawo do wydania takiej decyzji przedawniało się w dniu 31 grudnia 2008 r. Nie można jednak zaakceptować poglądu skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając w niniejszej sprawie w dniu [...] marca 2009 r. decyzją ostateczną, w której uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, naruszył przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, iż organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach odmiennych niż organ I instancji, ponieważ orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Tym samym może korygować to zobowiązanie na korzyść strony odwołującej się, gdyż korekta taka nie powoduje powstania zobowiązania lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i ustalając zobowiązanie w innej wysokości faktycznie obniżył je, dokonując tym samym dopuszczalnej korekty "w dół". Należy ponownie przypomnieć, iż rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę ten obowiązek organów podatkowych należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie został on wykonany w sposób nie budzący zastrzeżeń. Nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonej decyzji wydatki B.G. poniesione w 2002 r., jak i ich wysokość. Sama skarżąca nie kwestionuje zresztą poczynionych w tym zakresie przez organy obu instancji ustaleń. Sporna pozostaje jedynie wysokość poczynionych wydatków w latach poprzedzających kontrolowany okres, jak i oszczędności w tych latach zgromadzonych. Zdaniem skarżącej organ I instancji nie próbował ustalić kosztów utrzymania jej syna w trakcie przesłuchania świadka ani wysokości otrzymywanych na niego (i analogicznie przyjmując także na córkę) alimentów. Organ winien po stronie przychodów uwzględnić otrzymywane przez skarżącą alimenty na dzieci. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż organ odwoławczy pominął wydatki skarżącej związane z utrzymaniem jej syna z powodu właśnie braku ustaleń w jakim zakresie ponosiła je skarżąca a w jakim ojciec M.G.. Co do ustalenia wysokości otrzymywanych alimentów na dzieci, zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, iż M.G. nie odpowiedział na pismo kierowane do niego w tej kwestii, a skarżąca w ogóle odmówiła składania zeznań. Sama także nie przedstawiła w swoich pismach wysokości otrzymywanych alimentów ani nie powołała w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. Trafnie także podkreślił organ II instancji, iż uwzględniając nawet, że skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży motocykla w 1996 r. i nie poniosła w całości wydatku na zakup i utrzymanie mieszkania syna (lata 1996 – 2000) to i tak wydatki przyjęte do analizy przez organ I instancji przekraczają uzyskane przez skarżącą dochody. Nadto twierdzenia skarżącej, iż wbrew postanowieniu Sądu, ona otrzymała całość spadku po ojcu, tj. całość odszkodowania z Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie" nie zostały przez nią w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione. Podobnie jak twierdzenia o poczynionych znacznych oszczędnościach w latach kiedy pracowała zawodowo jako lekarz stomatolog w publicznej służbie zdrowia, jak i prowadząc prywatną praktykę. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, sam fakt otrzymywania z tego tytułu ponadprzeciętnego wynagrodzenia nie przesądza jeszcze, iż środki w ten sposób uzyskane zostały zgromadzone i przeznaczone na pokrycie wydatków w 2002 r. W latach wcześniejszych wydatki skarżącej także przekraczały uzyskane przez nią dochody. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122 § 1, art.191, art. 187 § 1, art. 121 § 2 czy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej bądź art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, iż posiadanie przez skarżącą deklarowanych przez nią oszczędności w kwocie 70.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r. nie zostało nie tylko udowodnione, ale nawet uprawdopodobnione. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej ani innych, nie wskazanych w skardze, jej przepisów. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski