I SA/Go 245/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi G.G., E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 798 zł (siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatników G. i E.G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. , Nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 24a § 1 i §2 , art. 47 § 3 , art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz.926 , z późn. zm.) , art. 1 , art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2 , art. 9 ust. 1 i 2 , art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 14 ust. 1 , ust. 2 pkt 8 , art. 20 , art. 22 ust. 1 , 5 , 7 i 8 , art. 23 ust. 1 pkt 2 , art. 24 ust. 2 , art.26 ust. 1 pkt 2 ,6 i 9 lit.a) , art. 27 ust.1, art. 27b pkt 1 , art.45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 , z późn. zm. ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. , Nr [...] w sprawie określenia małżonkom G. i E.G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 55.680,30 zł. Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonej wobec podatników kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany okres podatkowy . W ramach postępowania kontrolnego ustalono , iż wykazany przez podatników w zeznaniu rocznym dochód jest zaniżony w zakresie dochodu uzyskanego z prowadzonej przez małżonków G. pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą E. . Przedmiotem analizy w postępowaniu kontrolnym a następnie w postępowaniu odwoławczym była treść umowy leasingu nr [...] zawartej przez podatników w dniu [...] maja 1999 r. i dotyczącej samochodu ciężarowego marki [...]. Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika , że Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na analizę wymienionej powyżej umowy, dokonaną zgodnie z art. 24a Ordynacji podatkowej przyjął w świetle § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28 , poz. 129 ) , że przedmiot tej umowy stanowił majątek leasingobiorcy , a co za tym idzie jej postanowienia Sygn. akt I SA /Go 245/05 nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania przez podatników małżonków G. opłat leasingowych jako kosztu uzyskania przychodu . Organ podatkowy stwierdził , iż nie został spełniony żaden z warunków określonych we wskazanym § 2 ust. 2 rozporządzenia z 1993 r. Według oceny organu postanowienia umowy nr [...] zawierały opcję zakupu , jednak przewidziana w umowie możliwość jej wypowiedzenia była pozorna . Działanie podatników uznane zostało za "ukrytą formę sprzedaży na raty " , co miało na celu zakup przez leasingobiorcę środków trwałych. Tą drogą nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodu "spłaty wartości przedmiotu tych umów proporcjonalnie do okresu trwania umowy" . Jak wywodził w swojej decyzji organ odwoławczy , uznając iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatników co do błędnej wykładni zawartej przez nich umowy leasingu , w odniesieniu do osób fizycznych kwestie związane z podatkowymi skutkami zawartych umów leasingu regulowały w 2000 r. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy powoływanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , które ograniczały możliwość zaliczenia przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków , stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu tylko do takiej sytuacji , gdy przedmiot ten należy do składników majątku leasingodawcy. Z przepisów tych wynika , że o podatkowych skutkach leasingu nie decydowały rodzaje leasingu (finansowy czy operacyjny), ale istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia mają ustalenia , które zawierają analizę umowy leasingu pod kątem zgodności z treścią powołanego rozporządzenia Ministra Finansów . Zdaniem organu podatkowego możliwość zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy uzależniona jest od ustalenia , czy umowa leasingu spełniała chociaż jeden z warunków określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. , tj. 1) czy umowa zawarta została na czas nieoznaczony ; 2) czy umowa została zawarta na czas oznaczony , lecz nie zawierała prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę , albo to prawo zawierała z możliwością jego wypowiedzenia ; 3) czy umowa została zawarta na czas oznaczony , zawierając prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę , bez możliwości jego wypowiedzenia , a ponadto: a) podstawowy okres umowy , której przedmiotem są prawa majątkowe , rzeczy ruchome lub nieruchomości , z wyjątkiem gruntów , wynosi co najmniej 40 % normatywnego Sygn. akt I SA /Go 245/05 okresu amortyzacyjnego, a suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw . Organ odwoławczy stanął na stanowisku , iż do analizowanej umowy nie ma zastosowania pkt 1), a wynika to bezpośrednio z treści tej umowy . Przyjęto , że i wyżej powołany pkt 2) nie ma do niej zastosowania , ponieważ istnieje opcja zakupu , a nawet formalnie umowa przewidywała w §VIII ust. 2 możliwość wypowiedzenia tego prawa przez obie strony , jednak takie postanowienie " jest tylko pozorem możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy " . Organ podatkowy stwierdził bowiem , iż nie można mówić o przysługiwaniu leasingobiorcy uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy, skoro nie istniał obowiązek nabycia , a jedynie było to uprawnienie zastrzeżone na rzecz leasingobiorcy . Z tego uprawnienia mógł on nie skorzystać , zbędne zatem było zastrzeżenie na jego rzecz możliwości wypowiedzenia umowy . Również leasingodawca nie miał faktycznej możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy , skoro zastrzeżono je tylko na wypadek przedterminowego rozwiązania umowy. Jak wywodził dalej organ podatkowy , rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym przez leasingodawcę w przypadkach określonych w § VII umowy , zastrzeżone tylko do przypadku utraty lub zniszczenia rzeczy , zalegania z jedną okresową opłatą leasingową , używania przedmiotu leasingu niezgodnie z przeznaczeniem oraz gdy leasingobiorca staje się podmiotem postępowania naprawczego , układowego , upadłościowego lub reorganizacji prowadzącej do jego podziału lub połączenia – oznaczać będzie wygaśnięcie całej umowy , nie będzie więc możliwe odrębne wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy . Unicestwienie bytu całej umowy powoduje bezprzedmiotowość postanowienia o możliwości wypowiedzenia jednego z jej elementów , jakim jest prawo do nabycia rzeczy . Według organu o pozorności wypowiedzenia świadczy także brak w treści umowy regulacji określających przyczyny i termin wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy . Konkludując organ odwoławczy przyjął , że w przypadku umowy nr [...] "znaczna asymetria" obciążenia leasingobiorcy opłatami , mająca na celu możliwie jak najszybszą spłatę równowartości leasingowanego środka transportu świadczy o zamiarze ukrycia przez podatników małż. G. rzeczywistego celu tej umowy , jakim było nabycie środka trwałego na raty . Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za trafne przyjęcie przez organ kontroli skarbowej , że zamiarem podatników jako stron umowy leasingu było obejście przepisów podatkowych , a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy Sygn. akt I SA /Go 245/05 o podatku dochodowym od osób fizycznych , który dotyczy nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych . Pełnomocnik podatników G. i E.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dot. leasingu operacyjnego ; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez "wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej rozstrzygnięcia " co polegało na nieprzytoczeniu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ; - obrazę art. 24a Ordynacji podatkowej poprzez przypisanie stronom zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego ; - naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy ( przypisanie skarżącym dokonania czynności , o których mowa w art. 24 a Ordynacji ) na niepełnym materiale dowodowym . Pełnomocnik wnioskował o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgadzał się w szczególności ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym akcie co do braku po stronie leasingobiorcy uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy , skoro nie istniał obowiązek nabycia , a jedynie było to uprawnienie zastrzeżone na rzecz leasingobiorcy . Jak podkreślono w skardze Minister Finansów w rozporządzeniu z 6.04.1993 r. zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy uzależnił od możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy . Wyznaczona przez prawo możliwość zachowania się nie jest obowiązkiem uprawnionego. Wymienione rozporządzenie nie mówi nic na temat obowiązku nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu , jak również nie uzależnia uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy od obowiązku jego nabycia . Pełnomocnik skarżących zarzucił też , że Dyrektor Izby Skarbowej , przypisując podatnikom obejście przepisów prawa i ukrycie zamiaru zawarcia umowy sprzedaży ratalnej w ramach umowy leasingu , nie udowodnił swojego twierdzenia . Ponadto Sygn. akt I SA /Go 245/05 w skardze zwrócono uwagę na aspekt związany z odpisami amortyzacyjnymi , które są dokonywane u leasingodawcy w ciężar kosztów , gdyż przedmiot leasingu stanowi składnik jego majątku , natomiast poszczególne opłaty leasingowe uzyskiwane od leasingobiorcy są przychodem podlegającym opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie . Orzeczenie w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały po uprzednim dokonaniu analizy treści umowy leasingu , której przedmiotem był środek transportowy służący w prowadzonej pod firmą E. działalności gospodarczej, zawartej przez podatników G. i E.G. w dniu [...].05.1999r. - umowa nr [...] dotycząca samochodu ciężarowego marki [...]. Istotę sprawy stanowiły podatkowe skutki tej umowy a w szczególności możliwość zaliczenia przez podatników G. i E.G. jako leasingobiorców do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. opłat (rat) leasingowych . Zgodnie bowiem z art.23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Wobec wskazania w przytoczonym art. 23 ust. 1 pkt 2 na odrębne przepisy analizę przedmiotowej umowy leasingu przeprowadzono w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28, poz. 129 ) . Według § 2 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się , z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: Sygn. akt I SA /Go 245/05 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Analizowana umowa została zawarta na czas oznaczony (36miesięcy) i przewidywała prawo nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu , jak też zawierała postanowienie o następującej treści: "Prawo do nabycia przedmiotu leasingu może być wypowiedziane przez każdą ze stron" ( § VIII ust. 2 Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego ). Organy podatkowe uznały , że nie spełnia ona warunku określonego w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia , dotyczącego możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy . Sąd stwierdza , że taki pogląd nie jest uzasadniony , jako że został wywiedziony wbrew literalnemu brzmieniu umowy , a twierdzenie o pozorności prawa wypowiedzenia oparte zostało na błędnych i nielogicznych założeniach co do rozróżnienia uprawnienia i obowiązku , gdy przepisy prawa stanowią jedynie o prawie wypowiedzenia. Nadto za chybione uznać należy powiązanie analizy postanowienia umownego o prawie wypowiedzenia z postanowieniami dotyczącymi rozwiązania umowy przed upływem terminu jej obowiązywania . Niezrozumiałe jest przy tym stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji , iż unicestwienie bytu całej umowy powoduje bezprzedmiotowość postanowienia o możliwości wypowiedzenia jednego z jej elementów , jakim jest prawo do nabycia rzeczy . Całkowicie nietrafny jest też argument organów podatkowych o braku w przedmiotowej umowie regulacji określających przyczyny i termin wypowiedzenia prawa do Sygn. akt I SA /Go 245/05 nabycia rzeczy . Przepisy omawianego rozporządzenia nie określają bowiem żadnych warunków w tym zakresie . Biorąc pod uwagę treść umowy leasingowej zawartej przez skarżących z [...] S.A. Sąd stwierdza , że odpowiada ona warunkom określonym w § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. , w tym zawiera prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia , zatem z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też z naruszeniem § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przyjęto w zaskarżonej decyzji , że uiszczone w 2000 r. w ramach przedmiotowej umowy nr [...] opłaty (raty) leasingowe nie mogły stanowić u podatników G. i E.G. kosztów uzyskania przychodów . Zwrócić należy przy tym uwagę , że organy orzekające w sprawie dokonały analizy przedmiotowej umowy z przekroczeniem granic ustalania przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe treści czynności prawnej w rozumieniu art. 24a Ordynacji podatkowej . Powołany przepis za kryteria takiego ustalania uznaje bowiem zgodny zamiar stron i cel czynności i w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma dostatecznych podstaw do stwierdzenia , jak w zaskarżonej decyzji , że przedmiotem czynności z dnia [...].05.1999 r. była "ukryta forma sprzedaży na raty " . W zaskarżonej decyzji w istocie jedynie zakwestionowano umowę leasingu , bez rzetelnego wykazania , na jakich podstawach wywiedziono inne skutki podatkowe z tej umowy . Zakwestionowanie umowy leasingu tylko na takiej zasadzie stanowi naruszenie zasad postępowania ustanowionych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , określających obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego . W związku z powyższym uchybieniem słuszny jest też zarzut skargi dotyczący odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu . Z akt sprawy nie wynika , by organ kontroli skarbowej , czy też organ odwoławczy prowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające lub kontrolne m.in. z udziałem leasingodawcy . W sytuacji zatem , gdy organy podatkowe w taki sposób zakwestionowały charakter przedmiotowej umowy jako umowy leasingu, podczas gdy jej prawnopodatkowe skutki dają się wywieść wprost z treści jej postanowień oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub Sygn. akt I SA /Go 245/05 dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, brak było podstaw do uznania, że wydatki z tytułu realizacji umowy leasingu w 2000 r. nie stanowiły w przypadku podatników G. i E.G. kosztów uzyskania przychodu , wpływających bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a , lit. c , art. 152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn. zm. ) orzeczono jak w sentencji . Asesor WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jan Grzęda Krystyna Skowrońska-Pastuszko