I SA/Go 247/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę nr XX/144/2008 Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 tiret 2 zaskarżonej uchwały. Prokurator Okręgowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Nr XX/144/08 Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Nr 127, poz.1914), wnosząc na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.ps.a.) o stwierdzenie nieważności tej uchwały w części, to jest § 2 lit.b (w obrębie § 2 uchwały brak podziału na litery – uwaga Sądu) wymienionego aktu. Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, to jest art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie w § 2 lit. b (tiret dwa) zaskarżonej uchwały zwolnień w podatku od nieruchomości dla Ochotniczych Straży Pożarnych i Rad Sołeckich, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że jako podstawę prawną uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 , art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podał też , że w § 2 uchwały Rada Gminy postanowiła, że zwalnia się z podatku od nieruchomości: a) nieruchomości lub ich części związane z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków; b) nieruchomości lub ich części , będące w posiadaniu OSP i Rad Sołeckich; c) grunty, budynki i obiekty budowlane związane z funkcjonowaniem cmentarzy. Według Prokuratora analiza uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r. pozwala na stwierdzenie , iż w § 2 pkt b rażąco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W swojej argumentacji skarżący wskazał, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym odpowiednio gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art. 18 ust. 2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, w granicach określonych w odrębnych ustawach – do czego upoważnia jednostki samorządu terytorialnego art. 168 Konstytucji RP - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Prokurator podkreślił, że wymieniona ustawa podatkowa w art. 7 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w art. 7 ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości. Jak wskazał Prokurator, zwolnienie podmiotów to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku, a więc spośród podatników, pewnej kategorii podmiotów, zaś zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnych kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Twierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wszelkich nieruchomości lub ich części będących w posiadaniu Ochotniczych Straży Pożarnych działających na terenie gminy oraz będących w posiadaniu Rad Sołeckich stanowi typowy przykład zwolnień o charakterze podmiotowym , to jest takich, w których fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania (takimi jak rodzaj nieruchomości, ich przeznaczenie bądź usytuowanie), lecz wyłącznie z osoba podatnika. Wskazał, że zakwestionowanym w skardze zwolnieniem objęte są wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedyną przesłanką udzielonych zwolnień jest osoba podatnika. Zwolnienie to ma przy tym oczywisty charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawcza w sposób wyraźny określił podmiotach, do których zwolnienie jest adresowane – to jest nie posiadające osobowości prawnej jednostki organizacyjne w postaci Ochotniczych Straży Pożarnych i Rad Sołeckich działających na terenie gminy. W ocenie skarżącego uznać należy, że § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z powołanymi wcześniej w skardze regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, iż zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy, a co za tym idzie , ustanowienie przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażącą obrazę prawa. Dodatkowo Prokurator podał, że analogiczne stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazał w tym zakresie szereg przykładów, w tym także wyroki tut. Sądu. Podał jeszcze , że szczególnie znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej , jest teza wyrażona w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2005 r. , FSK 961/04 , gdzie wprost wskazano, że wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" , rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Na tej podstawie Prokurator wnosił o stwierdzenie nieważności § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały jako rażąco naruszającego art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt Gminy w odpowiedzi na skargę zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009 r. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając ten wniosek przyznał też, że literalne brzmienie uchwały może sugerować, iż intencją Rady Gminy było zwolnienie OSP czy też Rad Sołeckich od płacenia podatku od nieruchomości, gdy w rzeczywistości intencją i celem uchwały było zwolnienie przedmiotowe, to jest zwolnienie od podatku tych nieruchomości, które służą statutowym celom wymienionych podmiotów i wykorzystywane są na cele związane np. z ochroną przeciwpożarową (remizy strażackie). W końcu organ Gminy wskazał, że od lat w gminach województwa lubuskiego funkcjonują tego typu zwolnienia od podatków i nadzór Wojewody trafnie odczytywał intencje uchwałodawczy, nie dopatrując się naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a , sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 - 150 cyt. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) . Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu ustawy podatkowej oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 84 Konstytucji zostało określone, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych , o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucił skarżący, Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się z Prokuratorem, iż zwolnienie wprowadzone w § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały ma właściwie wyłącznie charakter zwolnienia podmiotowego, jeżeli zważyć , że przymiot ten ma takie zwolnienie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe , to jest dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008r., są konkretnie wskazane przez Radę Gminy kategorie podmiotów. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności użyto sformułowania "nieruchomości lub ich części" , wskazując zatem przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna postanowienia o zwolnieniu nie powoduje, iż wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem, o którym mowa nie zostały objęte bowiem wszystkie w danej kategorii przedmioty opodatkowania (np. budynki gospodarcze, domki letniskowe) lecz tylko te, które są w posiadaniu OSP i Rad Sołeckich. W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące, a właściwie jedyne, znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia nieruchomości lub ich części został połączony ściśle z nazwą objętych zwolnieniem jednostek organizacyjnych (OSP) czy ze statusem organu jednostki pomocniczej gminy – sołectwa (Rada Sołecka). W tak określonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. ocenie Sądu, § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały obejmuje zakresem zastosowania wyraźnie wskazaną kategorię podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych. To zaś oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego , wyznaczonym m.in. przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słusznie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od nieruchomości uchwalonym przez Radę Gminy w § 2 tiret dwa uchwały Nr XX/144/08 z dnia [...] listopada 2008r., a dotyczącym w istocie zwolnienia wskazanych tam podmiotów. Na marginesie niniejszej sprawy należy jeszcze zauważyć, że z zapisu dotyczącego Rad Sołeckich zdaje się wynikać, że rada sołecka w imieniu sołectwa może wykonywać funkcje związane m.in. z zarządzaniem i korzystaniem z mienia komunalnego, w zakresie określonym statutem sołectwa (art. 48 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Niemniej trzeba pamiętać, że stosownie do art. 36 ust. 1 cyt. ustawy organem uchwałodawczym w sołectwie jest zebranie wiejskie , a wykonawczym – sołtys. Rada sołecka nie ma natomiast samodzielnych kompetencji i jest podmiotem doradczym oraz opiniodawczym , wspomagającym sołtysa, nie jest zatem uprawniona do reprezentowania sołectwa na zewnątrz. Reasumując Sąd stwierdza, że § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Z tych względów, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz