I SA/Go 25/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r.od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę Decyzja z dnia [...] lipca 2003 r. wydaną na podstawie art. 21 § l pkt 2 , art. 47 § l . art. 207 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , póz. 926 . z późn. zm. ) oraz art. 10 ust. l pkt 9 , art. 20 ust. l i 3 . art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , póz. 416 , z późn. zm. ) Urząd Skarbowy ustalił [...] podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 58.465,50 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w powyższej kwocie nastąpiło w związku z poniesieniem w 1999 r. przez małżonków [...] znacznych wydatków , podczas gdy w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok zadeklarowane zostały dochody niewystarczające na pokrycie takich wydatków. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wezwał [...] do złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów a także do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.1998 r. oraz na dzień 31.12.2000 r. Na tej podstawie , po korekcie dokonanej w wyniku postępowania kontrolnego , kwotę wydatków w roku 1999 ustalono w wysokości 256.617,07 zł , natomiast wykazane dochody za ten rok . też po korekcie Urzędu Skarbowego , ustalono na kw;otę 100.708,83 zł . Wezwani do podania stanu zasobów pieniężnych na początek badanego okresu . tj. oszczędności z lat poprzednich . [...] oświadczyli , że na dzień 31.12.1998r. posiadali oszczędności przechowywane poza systemem bankowym w wysokości 1.010.000.00 zł . Nie wykazali przy tym posiadania środków na rachunku bankowym . Później ujawnione zostały przez organ podatkowy rachunki walutowe USD i D M . otwarte w dniu 16.08.1990 r. Z zaświadczenia banku wynika . że na dzień 31.12.1998 r. saldo wynosiło odpowiednio 32.751.44 USD oraz 313,35 DM . W okresie od 1.01.1999 r. do 31.12.2000 r. nie było żadnych wypłat, były natomiast wpłaty z tytułu oprocentowania i po ich uwzględnieniu stan kont na dzień 31.12.2000 r. wynosił 34.002.48 USD oraz 316.24 DM . Według oświadczenia złożonego przez [...] oszczędności pochodzą z okresu 1976 - 1993 a ich źródłem była praca zawodowa obojga małżonków , dochody [...] uzyskane z tytułu wyczynowego uprawiania sportu oraz praca małżonków w Niemczech podczas pobytu za granicą w latach 1988 - 1993 . [...] wskazał przy tym na dodatkowe dochody w postaci skupu w 1989 r. kilkuset tysięcy marek NRD . jak również na inne zajęcia przynoszące dochód , jak np. załatwianie w Niemczech pracy rodakom z Polski, za odpowiednią "prowizję". Organ podatkowy I instancji dokonał analizy źródeł dochodów z lat 1978-1980 . przeanalizował również , na podstawie zeznań podatkowych otrzymanych z Urzędu Skarbowego dochody małż. [...] za lata 1994-1998. [...] w ramach dowodu z przesłuchania strony . przeprowadzonego w dniu 18.09.2002 r. zeznał , iż to dochody uzyskane w latach 1989 -1991 oraz w latach 1993-1995 były źródłem zasobów majątkowych , z których zostały pokryte wydatki w roku 1999 oraz w 2000 r. W szczególności podatnik podał , że z wymiany walut NRD/RFN od grudnia 1989r. do końca 1991 r. osiągnął "czysty zysk" wynoszący około 300.000 marek RFN. Podatnik oświadczył ponadto , że prowadząc ( od 5.01.1994 r. ) pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kantor wymiany walut zaniżał przychód z tej działalności , co polegało na nie ewidencjonowaniu większych transakcji lub zaniżaniu ich wartości . W len sposób osiągnięty "zysk" wyniósł około 250.000 - 300.000 zł. Organ ł instancji nie przyjął powyższych twierdzeń strony i na podstawie ustalonych okoliczności sprawy doszedł do przekonania , że wydatki poniesione w roku podatkowym 1999 nic mogły być sfinansowane środkami pochodzącymi ze skupu marek NRD i ich wymiany na marki RFN . przy przeprowadzeniu operacji wymiany waluty w oparciu o oszczędności zgromadzone przez małż. [...] z pracy w Niemczech w latach 1988-1991. Nie przyjęto też twierdzeń o ..dodatkowym zysku " z zaniżania obrotu kantoru wymiany walut. Organ I instancji powołał się w tym zakresie na kontrolę UKS z 1998 r. przeprowadzoną co do rzetelności rozliczeń [...] z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 1995 r. W wyniku postępowania UKS wydana została decyzja podatkowa z dnia 27.03.1998 r. . w której określono małż. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1995 r. korygując zadeklarowany dochód do wysokości 2.872,01 zł. W odwołaniu od decyzji I instancji złożonym przez pełnomocnika [...] zarzucono naruszenie prawa materialnego , jak również naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 z pominięciem posiadanych przedtem zasobów majątkowych wolnych od podatku bądź już opodatkowanych i uzyskanych z ujawnionych źródeł dochodu . Naruszenia prawa materialnego strona upatrywała również w naruszeniu art. 3 ust. l cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 r. , art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , art. l ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym , art. 2 ust. l i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń poprzez przyjęcie . iż w stosunku do podatniczki obowiązuje nieograniczony obowiązek podatkowy , pomimo że podatnicy w tym okresie zamieszkiwali w RFN i tylko tam osiągnięty był dochód . Zdaniem odwołującej się strony naruszone zostały również postanowienia art. 14 i 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. z 1975 r. Nr 31 . póz. 163 ) co polegało na przyjęciu , że dochody podatnika uzyskane w RFN podlegały opodatkowaniu w Polsce . Przepisy art. 122 , 180 , 187 , 188 ,191 , 194 oraz art. 210 § l pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej wskazane zostały jako zarzucane decyzji I instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść tej decyzji, co wyrażało się nieuzasadnionym oddaleniem wniosku dowodowego w postaci uzyskania informacji z urzędów skarbowych o wysokości dochodów w latach 1994-1995 podatników- prowadzących działalność kantorową na terenie przygranicznym w celu potwierdzenia faktu znacznego zaniżenia dochodu prowadzonej działalności przez podatnika [...], jak również nieuzasadnionym odrzuceniu zeznań świadka [...] na okoliczność dokonywania operacji finansowych wymiany walut z podatnikiem [...]. Dyrektor lzby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał zarzuty tego odwołania za bezzasadne i decyzja z dnia 23 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ 11 instancji dokonał interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, iż od 1.01.1998 r. . zgodnie z nowelizacją opublikowaną w Dz. U. z 1997 r. Nr 137 , póz. 926. treść tego przepisu uległa istotnej modyfikacji . Zmiana polegała w szczególności na tym , że według dotychczasowego stanu prawnego przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach odniesienie czyniono do wartości zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania jak również do posiadanych przedtem zasobów finansowych . Posiadane przedtem zasoby majątkowe rozumiano przy tym jako posiadany przez podatnika majątek , bez względu na to czy pochodził on ze źródeł wcześniej opodatkowanych czy też nie został opodatkowany. Natomiast od roku 1998 uwzględniać po stronie przychodów można jedynie te składniki majątku , które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i odnosi się to zarówno do mienia uzyskanego w roku poniesienia wydatku .jak i do zgromadzonego w latach poprzednich . W odniesieniu do nieuznania przez organ I instancji jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. środków' pieniężnych pochodzących ze skupu marek NRD i ich wymiany na marki RFN , tj. operacji finansowej mającej swe źródło w oszczędnościach zgromadzonych przez małż. [...] z tytułu pracy w Niemczech w latach 1988-1991 organ II instancji wskazał , iż w myśl cyt. umowy międzynarodowej z dnia 18 grudnia 1972 r. [...] dochody 7,e stosunku pracy i z, działalności wykonywanej osobiście jako grający trener piłkarski powinien opodatkować w RFN . tj. w państwie uzyskania przychodu . W ocenie organu podatkowego podatnicy w toku postępowania uprawdopodobnili jedynie , że mogli pracować w Nieme/ech , jednak brak jest dowodu , iż praca ta była legalna i że przychód z tego tytułu został opodatkowany przez władze podatkowe . W toku postępowania podatnicy nie przedłożyli informacji z niemieckich urzędów podatkowych o wysokości dochodu i czy uzyskany dochód był opodatkowany w RFN. Dane powyższe w ocenie organu II instancji miałyby istotny walor . bowiem oprócz wskazania wysokości dochodu podatnika pozwalałyby na ocenę c/y uzyskany dochód mógł przyczynić się do powstania oszczędności . Przede wszystkim jednak informacja taka pozwoliłaby na przyjęcie . że oszczędności pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania . Dowodu na okoliczność opodatkowania dochodu uzyskanego z pracy w Nieme/ech podatnicy nie przedstawili . mimo zobowiązania ich w tym zakresie przez organ II instancji postanowieniem z dnia 6.11.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym , powołując się na ugruntowane w tym przedmiocie orzecznictwo sądowe , że w- postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu to na podatniku ciąży wykazanie , że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach . Kwestia ciężaru dowodu w podatku ze źródeł nieujawnionych została inaczej uregulowana niż w art. 187 § l ordynacji podatkowej . zatem wzywając podatnika do przedłożenia dowodu organ podatkowy nie naruszył wymienionego przepisu ordynacji podatkowej . Nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów , co stanowiło podstawę zarzutów odwołania o naruszeniu przepisów postępowania organ II instancji wyjaśnił wskazaniem na kontrolę skarbową w 1998 r. w wyniku której została wydana ostateczna decyzja podatkowa . a w toku tego postępowania nic stwierdzono nierzetelności prowadzonej przez [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została przez [...] do wojewódzkiego sądu administracyjnego . Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji . jak również poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, podatnik podniósł zarzuty naruszenia prawa identyczne z tymi Jakie zostały sformułowane w odwołaniu , przy czym w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 i 16 umowy międzynarodowej ż dnia 18 grudnia 1972 r. podniesiono ponadto , iż w decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ten sam dochód , który według Urzędu Skarbowego miał być opodatkowany w Polsce . według organu odwoławczego miał być z kolei opodatkowany w państwie uzyskania przychodu , tj. w RFN.W tym stanie rzeczy sam podatnik nie wic gdzie miał rzekomo opodatkować swoje dochody z pracy w Niemczech w latach 1988-1993 . czy w Polsce . czy też w RFN . Z powodu powyżej omówionych zapisów dotychczasowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania poszerzono w skardze o dodatkowy co do braku powołania podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego decyzji Izby Skarbowej w zakresie ustalenia obowiązku opodatkowania dochodów z pracy w Niemczech. Jak twierdzi skarżąca powołanie samej umowy bez wskazania konkretnego jej postanowienia w zakresie obowiązku podatkowego nie czyni zadość wymogom przepisu art. 210 § ł pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej , w szczególności w sytuacji tak diametralnie odmiennych ocen organów podatkowych ustalających państwo opodatkowania dochodów uzyskanych w RFN. Nadto zgłoszony na etapie odwołania zarzut naruszenia art. 122.180, 187. 188, 191 , 194 , 198 § l oraz 210 § l pkt 2 i 6 ordynacji podatkowej według skargi ma się wyrażać również w nieuzasadnionym zobowiązaniu strony do przedłożenia , niebędącego w jej posiadaniu dokumentu , tj. informacji niemieckich urzędów podatkowych o wysokości uzyskanego dochodu na terytorium Niemiec w latach 1988-1993 , pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie nowego zarzutu dotyczącego uchybień proceduralnych co do podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego w odniesieniu do umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu organ podatkowy7 wskazał , że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowad/one w przedmiocie określenia /obowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i podstawa opodatkowania była ustalana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na treść wymienionej umowy międzynarodowej z 1972 r. jedynie z punktu widzenia wykazania ciężaru dowodu . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie zasługującą na uwzględnienie . nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora T/by Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa . które w świetle art. 145 § l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 . po/. 1270 , z późn. /.m.) uzasadniałoby jej uchylenie . Konstrukcja opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych przyjęta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , póz. 416 , z poźn. zm. ) określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego . bowiem w myśl art. 3 ust. l ustawy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni , podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów , bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 10 ust. l ustawy stanowi katalog źródeł przychodów zaliczając do nich także inne źródła ( pkt 9 ) . a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. l ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach . Tak więc organy podatkowe prowadząc postępowanie w stosunku do małż. [...] nic naruszyły art. 3 ust. l ustawy w zakresie dotyczącym nieograniczonego obowiązku podatkowego , bowiem przedmiotem sprawy nie było opodatkowanie przychodów za lata 1988-1993 z okresu legalnego pobytu [...] w Niemczech , co zdaje się sugerować strona skarżąca , tylko podatek dochodowy za rok 1999 należny od [...] w związku ze stwierdzeniem wyraźnej niewspółmierności zadeklarowanych dochodów- i ustalonych wydatków oraz wskazaniu przez podatników . /e wydatki te pokryte zostały z dochodów uzyskanych przedtem . Wobec prezentowanego przez podatników rozumienia wyrażenia "posiadanych przedtem zasobów majątkowych" całkowicie zasadne było szczegółowe wyłuszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . iż w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia . Stosownie bowiem do brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy , obowiązującego od 1.01.1998 r. . wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nic ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nic znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Jak z powyższego wynika mienie zgromadzone przedtem , aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności , tzn. pochodzić nic z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich , które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku . Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nic znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych . Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast ciężar dowodzenia co do tego , iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich . które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przerzucony został na podatnika. W okolicznościach sprawy oznacza to , że skarżących obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech . jak również wykazania . że wartości te zostały opodatkowane w Niemczech bądź były zwolnione / opodatkowania . Nawiasem mówiąc nie wystąpił nawet fakt legalnego . w myśl prawa dewizowego . wwiezienia do Polski około 300.000 DM . W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał tylko , iż dochody osiągane przez [...] jako gracza i trenera oraz z pracy zarobkowej małżonków podlegały opodatkowaniu w Niemczech , natomiast przedmiotem postępowania nie była kwestia miejsca opodatkowania podanych przez skarżących dochodów z okresu pobytu w Niemczech . zatem nietrafny jest zarzut naruszenia art. 14 i art. 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku . Akt ten nie miał w sprawie zastosowania . Należy natomiast przyjąć, że organ II instancji mógł uczynić w tym zakresie odmienne ustalenia niż Urząd Skarbowy bowiem w postępowaniu odwoławczym sprawa rozpatrywana jest merytorycznie i nie polega wyłącznie na kontroli decyzji I instancji . W świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków , jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. Nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody . aniżeli zadeklarował . W tej sytuacji całkowicie uzasadnione było nie przyjęcie przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków w 1999 r. dochodów uzyskanych jakoby drogą zaniżania przychodu z prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej kantor wymiany walut . Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazywano na ostateczna decyzję podatkową z 1998 r. . określającą m.in. dochód z tej działalności za rok 1995 . Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżących. Wobec nie stwierdzenia . że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , czy też z naruszeniem przepisów postępowania . które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 .póz. 1270 , z późn. zm. ) orzeczono jak w sentencji .