I SA/Go 25/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XXV/139/2008 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku stwierdza nieważność § 2 pkt 2 i 3 uchwały. l SA/Go 25/10 UZASADNlENlE Prokurator Rejonowy złożył skargę na uchwałę nr XXV / 139 / 08 Rady Gminy z dnia [...] października 2008 roku podjętej w przedmiocie stawek podatku od nieruchomości zwolnień z tego podatku na terenie Gminy, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części odnoszącej się do § 2 pkt. 2 i 3. Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa tj. art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, przez ustanowienie w § 2 pkt 2i 3 uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków lub ich części przydzielonych do bezpłatnego użytkowania osobie, która przekazała w zamian za emeryturę lub rentę gospodarstwo rolne państwu, jeżeli nie są wynajęte lub wydzierżawione, a także działek gruntów przydzielonych do bezpłatnego użytkowania tej osobie, a także budynków gospodarczych będących własnością emerytów i rencistów rolnych w przypadku prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Skarżący wskazał że Rada Gminy nie miała kompetencji do stosowania zwolnień podmiotowo - przedmiotowych. W uzasadnieniu skargi skarżący wywiódł, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym / Dz. U. z 2001 r. Nr 142, póz. 1591 ze zm./ do wyłączonej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Natomiast radzie gminy przysługuje stanowienie aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach, zgodnie z art. 40 ust. 1 w / w ustawy Regulacje określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 7 ust. 2 / w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zaskarżonej uchwały / stanowi, że rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1 ustawy. Zdaniem skarżącego w doktrynie polskiego prawa podatkowego przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów / tzw. zwolnienie podmiotowe /, lub z przedmiotu danego podatku, a więc pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych / zwolnienia przedmiotowe /, wskazując iż w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Dodał, że rada gminy nie może wprowadzać także zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników. Prokurator, powołując się na glosę do wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., SA/Rz 235/03 wskazał, że rada gminy może wprowadzać na swoim terenie jedynie zwolnienia przedmiotowe. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie dozwolił radzie gminy na uzupełnienie ustawowego katalogu zwolnień tylko o zwolnienia przedmiotowe, to wykluczone jest, by rada wprowadzała zwolnienia o wyraźnym, mieszanym przedmiotowo podmiotowym charakterze. Tym samym skarżący uznał, że Rada Gminy nie posiadała kompetencji do ustanowienia zwolnienia wskazanego w § 2 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały, albowiem powyższym zapisem wprowadziła zwolnienie o charakterze mieszanym. W udzielonej odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o umorzenie postępowania wobec podjęcia przez Radę uchwały z dnia [...].11.2009 roku nr XXXVI / 201 / 2009, na podstawie której / § 3 / zaskarżona uchwała utraciła moc obowiązującą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm. /, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, którego kryterium stanowi legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Badanie zgodności z prawem dotyczy przepisów obowiązujących w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, stosownie do przepisu art. 3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. At. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym / Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm. /, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm. /. przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości, natomiast art. 7 ust. 3 przyznaje uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. Ustawy, oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy na uchwalenie zwolnień w przedmiocie podatku od nieruchomości, ale tylko o charakterze przedmiotowym. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. Art. 84 Konstytucji bowiem określa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasadnie więc wskazał skarżący, że Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowo - przedmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była mowa wyżej, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy przy tym zgodzić się z Prokuratorem Rejonowym, że wprowadzone w § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały zwolnienie ma inny charakter, to znaczy jest zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym. Nie ma wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały Rady Gminy, adresowane jest do emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa i którym przydzielono do bezpłatnego użytkowania budynki, ich części i działki gruntów oraz emerytów i rencistów rolnych, którzy są właścicielami budynków gospodarczych i prowadzą samodzielne gospodarstwo domowe. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to "zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków lub ich części", ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnieniem od podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie budynki, ich części, działki gruntu, lecz tylko te, które są przydzielone do bezpłatnego użytkowania osobie, która przekazała w zamian za emeryturę lub rentę gospodarstwo rolne państwu. Nie objęto zwolnieniem również wszystkich budynków gospodarczych, a jedynie te, które są własnością emerytów i rencistów rolnych, którzy prowadzą samodzielne gospodarstwo domowe. Zasadnie więc skarżący twierdzi, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, w którym, mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia pozostałych budynków został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika, takimi jak jego źródło utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu. W ocenie Sądu, § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii / grupy /, a zatem występuje sprzeczność z treścią art. 217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w § 2 pkt 2 i 3 zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy, a z treści upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych, co jest zgodne z art. 217 Konstytucji. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 ust. 2 i 3 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały / § 2 pkt 2 i 3 /, mające cechy rażącego naruszenia, prawa należało stwierdzić nieważność uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. Odnosząc się natomiast do wniosku Rady Gminy o umorzenie postępowania, należy uznać iż nie znajduje on uzasadnienia. Fakt bowiem uchylenia zaskarżonej uchwały nie niweczy skutków wywołanych jej obowiązywaniem, a dla ich zniweczenia koniecznym jest stwierdzenie jej nieważności. W takim bowiem wypadku uchwała jest nieważna z momentem jej podjęcia. Natomiast w przypadku uchylenia jej skutki powstałe w okresie jej obowiązywania pozostały by w mocy. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego i na podstawie art. 147 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.