I SA/Go 250/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000,00 zł (dwa tysiące) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia z dnia [...] grudnia 2003r Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy określił pani G.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 100.888.10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "G", którego właścicielką była podatniczka stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 464.490.68 zł wskutek zaksięgowania opłat leasingowych stanowiących spłatę określonej w umowie leasingu wartości przedmiotów leasingu, które w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. zalicza się do majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. 2. zaniżeniu przychodu o kwotę 315 187,70 poprzez sprzedaż firmie "B" D.M. owoców cytrusowych i warzyw po zaniżonej cenie i marży w związku z czym działalność podatniczki zamknęła się strata. Kontrolując} ustalili, że marża zrealizowana w wyniku sprzedaży tych towarów wynosiła 4.25% wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu 11.161.624,61 zł. Wyliczona marża ze sprzedaży towarów była zbyt niska w stosunku do poniesionych kosztów nabycia. transportu, magazynowania. Od [...] lutego 1999r odbiorcą towaru był tylko jeden kontrahent tj. firma "B" – D.M.. Pierwsza sprzedaż tej firmie miała miejsce [...] lutego 1999r. W późniejszym okresie tylko dwie faktury świadczą o sprzedaży towarów innym firmom. Firma D.M. powstała w miesiącu lutym 1999r nosi taka sama nazwę jak firma Pani A.C. - prywatnie matki podatniczki -zlikwidowana z dniem [...] grudnia 1998 r., która prowadziła działalność w tym samym zakresie i tych samych miejscach co firma "G", a potem "B" – D.M.. Ustalono, że D.M. w okresie od l lutego 1998r. do 31.12.1998r był pracownikiem A.C.. W styczniu i w pierwszej dekadzie lutego było kilkudziesięciu niezależnych odbiorców którym sprzedawano towary po wyższych cenach. Po nawiązaniu współpracy z firmą "B." podatniczka zaprzestała sprzedaży na giełdach towarowych. Sprzedaż następowała wprost z magazynów firmie "B". Podobne zaniżenia cen miały miejsce przy sprzedaży pozostałych asortymentów tj. pomidorów, cytryn grapefruitów, kiwi, pomarańcz Organ l instancji uznał tego rodzaju zaniżenia cen w stosunku do kontrahenta powiązanego gospodarczo za niedopuszczalne i ustalił wysokość przychodu w drodze oszacowania na podstawie art. 25 ust. l, ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od rozstrzygnięcia organu I instancji odwołała się pani G.G.e wieź. Wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podatniczka zarzuciła: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej ustalenia przychodu w kwocie 315.187,70 zł za 1999 r, art. 23 ust.l pkt l lit. b), art.23 ust. l pkt 2 i art. 25 ust. l i ust. 4 pkt 2: - przepisów postępowania - art. 24a, art. 120, art. 121 § l i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997r. -ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zm.) W odwołaniu podatniczka zarzuciła organowi I instancji, że w sposób dowolny dokonał oszacowania przychodów, poprzez zastosowanie w lutym 1999 r. jednej średniej ceny ważonej wyliczonej w oparciu o ceny stosowane w stosunku do innych odbiorców oraz nie uwzględnił okoliczności , że firma "B" była odbiorcą dużych ilości towaru i fakt ten umożliwiał stosowanie cen hurtowych. Ponadto zaprzeczyła by z firmą ,,B'" łączył ją związek, o którym mowa w art. 25 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do ustaleń dotyczących leasingu uznała za bezpodstawne przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że przedmioty leasingu zaliczone zostały do jej majątku zamiast leasingodawcy oraz zakwestionowała zastosowanie art. 24a ustawy z dnia 29.08.1997r. -ordynacja podatkowa, uznając to za rażące naruszenie prawa ponieważ w okresie objętym kontrolą przepis ten nie istniał. Ponadto zarzuciła, iż nie wzięto pod uwagę okoliczności, że przedmioty leasingu zostały zwrócone leasingodawcy. bądź oczekują na odbiór przez leasingodawcę - w związku z toczącym się postępowaniem sądowym o rozstrzygnięcie kto jest właścicielem tych przedmiotów, a także oświadczeń leasingodawców, że przedmioty te stanowiły ich własność i że leasingodawcy dokonywali odpisów amortyzacyjnych ,a czynsze leasingowe stanowiły ich przychód. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2004r. -nr [...] utrzymał w: mocy zaskarżone orzeczenie. Uzasadniając decyzję odrzucił zarzut dowolności w ocenie materiału dowodowego i podniósł, że szczegółowa analiza danych dotyczących zakupu i sprzedaży owoców i warzyw wyraźnie wskazuje na stosowanie niższej ceny sprzedaży firmie "B" aniżeli z innymi kontrahentami, których w styczniu i lutym 1999r. było kilkudziesięciu, a którym sprzedawano towar po wyższych cenach. Ponadto uznał , że organ I instancji prawidłowo ustalił, że średnia ważona cena bananów ujętych w remanencie wyniosła 20.60 zł. i była niższa od średniej ceny sprzedaży stosowanej w tym czasie. Podobnie prawidłowo organ I instancji ustalił, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, różnice w wysokości cen dla konkretnych towarów: średnia ważona cena netto sprzedaży bananów firmie "B" wynosiła 2830 zł, zaś dla odbiorców pozostałych 40,78 zł. oraz, że podobny mechanizm dotyczył sprzedaży pozostałych asortymentów z zastrzeżeniem, że ogólna liczba transakcji była mniejsza. Analiza ustalonych w ten sposób faktów pozwalała, zdaniem organu II instancji, na stwierdzenie istnienia między firmami "G" i "B" powiązań o charakterze gospodarczym, a tym samym uzasadniała zastosowanie przepisów art. 25 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ustępem 4 tegoż przepisu, zgodnie z którym dochody danego podmiotu i należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z łączących ich powiązań. Pozwalało to bowiem wyciągnąć wniosek, iż gdyby nie te powiązania, ceny ustalone między kontrahentami byłyby cenami wyższymi. W świetle art. 25 uopdof wystarczające jest istnienie związku gospodarczego (tj. kontrahentów handlowych - dokonywanie transakcji) i wykonywanie świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych. Dawało to podstawę do ustalenia dochodów podatniczki w drodze oszacowania. Ponadto organ II instancji wyraził pogląd, że "praktykowanie współpracy na warunkach korzystniejszych w stosunku do któregoś z kontrahentów jak miało to miejsce w omawianej sprawie sankcjonowane jest automatycznie zastosowaniem przepisu art. 25 ust. l ustawy'". Zdaniem Izby Skarbowej powiązania między obydwoma firmami miały niewątpliwie charakter powiązań gospodarczych. Organ II instancji nie dopatrzył się też naruszenia prawa przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia I0.10.1997r w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, póz. 833) wydanego na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym co do zastosowania metody porównywalnej ceny nie kontrolowanej i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie była ona możliwa do zastosowania i adekwatna do sytuacji. Właściwym też było wewnętrzne porównanie cen stosowanych przez Panią G.G., na rynku owoców cytrusowych w transakcjach z kontrahentami niezależnymi czyli pozostałymi odbiorcami. Porównań tych nie dokonano w innych miesiącach, z uwagi na brak w innym okresie innych niezależnych odbiorców. Organ odwoławczy uznał też, ze słusznie zauważyła odwołująca , że przepis ust. 4 pkt 2 art. 25 nie jest przepisem samoistnym - w którym określono, iż w przypadku zaistnienia stanu faktycznego spełniającego przesłanki tego przepisu stosuje się (m.in.) przepisy art. 25 ust. 1. który to w takich sytuacjach nakazuje ustalanie - metoda inną niż przy zaistnieniu tego stanu -dochodu. Jest wiec odwrotnie niż napisała to strona w odwołaniu, tzn. muszą istnieć przesłanki określone w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy aby można było zastosować przepisy art. 25 ust. l i tak właśnie postąpiono w omawianej sprawie. Pomiędzy firmami "G" i ..B" zachodził związek, o którym mowa w art. 25 ust l pkt 4. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, iż narzucając stosowanie określonych cen organy podatkowe stosują metody dawnego systemu gospodarki nakazowej. Wyjaśnił, że ewolucja zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ich celem jest jak najlepsze dostosowanie treści przepisów do realiów gospodarki rynkowej i jednocześnie zawarcie w nim takich norm, które zapewniać będą bezpieczeństwo dla budżetu państwa - właśnie poprzez dokonywanie ustaleń dochodu i podatku wynikającego z tego artykułu, w przypadku działań podatników, które ściśle wyszczególniono w tym przepisie. Odnośnie przyjętej w wyliczeniach ceny wskazał, że średnie ważone wyliczone zostały w oparciu o różne ceny stosowane przez podatniczkę dla wielu niezależnych (innych niż "B") odbiorców. W ocenie organu odwoławczego przykład sprzedaży bananów, nie był odpowiedni, ponieważ sprzedaż bananów można było określić jako "sezonową" tzn. w okresie jesienno - zimowym spadała, a następnie znacznie rosła, co potwierdziła analiza sprzedaży tych owoców na przestrzeni całego roku w firmie "G". Poza tym stwierdził, że powiązanie występuje w przypadku gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (art. 25 ust. 4 pkt 2). W przypadku więc przepisów dotyczących podatku dochodowego wystarczające jest tylko istnienie związku gospodarczego (a więc kontaktów handlowych) i wykonanie świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych. Istniejące między obiema firmami powiązania mają . zdaniem organu II instancji, niewątpliwie charakter powiązań gospodarczych. Zgodnie z zapisem § 3 tegoż artykułu dochody w takich przypadkach określa się w drodze oszacowania stosując metody wyszczególnione w tym przepisie, a określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128, póz. 8337 wydanego na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji uznał za nietrafny zarzut podatniczki dotyczący kwestii składanych wyjaśnień przez stronę w toku postępowania kontrolnego. Strona ustnie nie udzielała informacji, a składane wyjaśnienia pisemne były lakoniczne, co spowodowało przesłuchanie strony. Strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie, gdyż jak oświadczyła w odwołaniu, nie widziała konieczności, zaś wszystkie uwagi odwołującej się zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy w drugiej instancji. Odnośnie możliwości zastosowania do okresu objętego kontrolą, a zatem roku 1999 przepisów art. 24a ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jako przepis proceduralny został zastosowany prawidłowo i obowiązywał organy w trakcie prowadzonego postępowania. Oceniając trafność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych uiszczanych na rzecz poszczególnych leasingodawców, organ odwoławczy podzielił argumentację faktyczną i prawną organu l instancji. Prawidłowo, jego zdaniem, organ I instancji przyjął, że przedmioty umów leasingu weszły w skład majątku podatniczki ponieważ nie został spełniony żaden z trzech warunków określonych w paragrafie drugim ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. w sprawie zalicznia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28,poz. 1297) od których ustawodawca uzależnia zaliczenie przedmiotów umów leasingowych do majątku leasingodawcy. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z 25.6.2002r. -sygn. akt: I SA/Po 1493/01 i z 18.03.2003 - sygn. akt: I SA/Po 1464/01 i ISA/Po 1465/01. Podobnie powołując się również na orzeczenia NSA z 25.6.2002r. sygn. akt ISA/ Po 1493/01 wyjaśnił, że zarzut nie uwzględnienia faktu zwrotu niektórych przedmiotów leasingu lub oczekiwania na ich zwrot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia bowiem o podatkowych skutkach leasingu nie decyduje jego rodzaj (finansowy czy operacyjny), ani też okoliczności mające miejsce po wygaśnięciu umowy, lecz wyłącznie treść zawartych umów leasingu i ustalenie w skład czyjego majątku wchodzą. W treści uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym . organ przeanalizował dokładnie trzy umowy leasingowe zawarte z firmą "I" uznając, podobnie jak organ I instancji, że ich postanowienia jednoznacznie wskazywały na zawarcie typowych umów sprzedaży ratalnej. Zawarte zostały bowiem na czas oznaczony, ich treść różniła się tylko rodzajem sprzętu będącego przedmiotem umowy i wartością zaś wszystkie pozostałe warunki były takie same. Umowy te, oprócz rat, nie zawierały żadnych dodatkowych opłat typu prowizja, kaucja. Ponadto zawierały postanowienie, że ,.z chwilą spłaty ostatniej opłaty leasingowej ciągnik (w drugiej i trzeciej umowie "naczepa") protokołem staje się własnością leasingobiorcy". Obie firmy podpisując te umowy już w momencie ich zawarcia miały zamiar ukryć pod nimi umowę sprzedaży na raty. Sama sprzedaż była bezwarunkowa i definitywna z tym ograniczeniem, że kupujący przez okres zastrzeżenia własności nie będzie mógł domagać się od sprzedawcy przeniesienia własności rzeczy. Z chwilą ziszczenia się warunku kupujący stawał się automatycznie właścicielem owych przedmiotów. W dalszym ciągu wywodził organ w uzasadnieniu, że zgodnie z dyspozycją normy wyrażonej w przepisie art.24a ordynacji podatkowej zasadnym było uznanie, iż umowa leasingu zawarta między stronami wypełniała znamiona umowy sprzedaży na raty z warunkiem zastrzeżenia własności rzeczy sprzedanej do czasu uiszczenia wszystkich rat (całej ceny rzeczy) o czym świadczy zapis umowy - własność rzeczy zostanie przeniesienia dopiero z zapłatą ostatniej raty leasingowej. Skoro więc przedmiotowe czynności były zakupem na raty środków trwałych to poniesione na ten cel wydatki, w myśl art. 23 ust. l pkt 1) lit. b ustawy pdof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Łączna kwota zawyżenia kosztów z powyższego tytułu wyniosła 43.200.00zł. Dokonane czynności prawne należy oceniać wg ich właściwości. Tym samym należy je rozpatrywać zgodnie z art. 23 ust. l pkt l lit. b od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego artykułu "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) wydatków na (...) nabycie (...) środków- trwałych". Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stron umowy działały świadomie w celu ominięcia prawa (art. 23 ustawy z 26.7.1991 r.) i skorzystania z przywileju podatkowego tj. odliczenia od przychodu firmy rat jako kosztu uzyskania przychodu. Reasumując uznał, za niezasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 121 §1 i 187 ordynacji podatkowej ponieważ organ ten zebrał wszechstronnie i wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo, obiektywnie go ocenił, przestrzegając przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę G.G.. W skardze zarzuciła: - naruszenie art. 22 ust. 1. art. , 23 ust. l pkt l lit.b , ust. l pkt 2, i art. 25 ust. l i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 24 a , art. 120 , 121 § l i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi uznała za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 43 200.00 zł wynikającej z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych na rzecz "I". Co do opłat leasingowych wynikających z pozostałych umów zarzuciła, że organ II instancji rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę stanu faktycznego tj. zwrotu przedmiotów leasingu leasingodawcom lub oczekiwanie tych przedmiotów na zwrot jak również nie wziął pod uwagę oświadczeń leasingodawców, iż przedmioty te były ich własnością od których dokonywali odpisów amortyzacyjnych, a czynsze leasingowe stanowiły dla nich przychód , czym naruszył art. 23 ust pkt l lit.b i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. W części uzasadnienia dotyczącej sprzedaży produktów firmie "B"' podniosła przede wszystkim, iż z odbiorcą tym nie łączyły jej żadne powiązania gospodarcze inne aniżeli te, które łączyły ją z innymi odbiorcami, że sprzedaż towarów w niższej cenie miała uzasadnienie w dużej ilości towarów kupowanych przez "B" a zatem w dużym i szybkim obrocie, którego nie gwarantowali mali odbiorcy. Zarzuciła także, że oszacowanie jest naruszeniem zasad swobody działalności gospodarczej oraz. że ze sprzedaży tej osiągnęła dochód a nie stratę czego organ II instancji nie wziął pod uwagę. W końcu zarzuciła, że organ odwoławczy nie rozpatrywał sprawy, lecz uznał decyzję organu I instancji jako zasadną bez własnej analizy materiału dowodowego i rozpoznania o czym świadczy okoliczność przepisywania całych partii tekstowych uzasadnienia organu I instancji do uzasadnienia rozstrzygnięcia własnego. Tym samym, zdaniem skarżącej, naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § l ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.) statuuje zasadę, że opodatkowaniu dochodem z określonego źródła przychodów podlega nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Zasada ta doznaje wyjątku . Zgodnie z art. 25 ust. 4 pkt. 2 tej ustawy, gdy podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane -jego dochód, określa się, w drodze oszacowania. Przesłanką zatem zastosowania niniejszego unormowania jest wykazanie, że : - strony po zostają w związku gospodarczym - podatnik wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Ciężar wykazania, iż spełnione zostały obie przesłanki spoczywa na organie podatkowym. Odnośnie pierwszej przesłanki organ podatkowy wykazując związek gospodarczy firmy "G" z firmą .,B" wskazał ogólnikowo, że ., powiązanie występuje w przypadku, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia....". Tak więc organ istnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek wykazywał wskazując na drugą z nich tj. sprzedaż po korzystniejszych cenach ( str. 8 uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej). Z treści art. 25 ust. 4 pkt 2 wynika, że dla zastosowania go muszą być spełnione obie przesłanki łącznie a wobec tego z uzasadnienia decyzji organu II instancji winno wynikać w czym konkretnie związek gospodarczy się wyraża lub jakie cechy zadecydowały o tym. że organ ten uznał istnienie takiego związku gospodarczego. Sam bowiem fakt sprzedaży towaru innemu przedsiębiorcy nie tworzy związku gospodarczego, który można byłoby przeciwstawić związkowi z odbiorcą niezależnym (niepowiązanym). Założenie takie musiałoby prowadzić do wniosku, iż każdy rabat udzielony innemu przedsiębiorcy, co przecież przez prawo podatkowe jest przyjęte jako normalna praktyka handlowa, prowadziłoby do ustalenia związku gospodarczego, a w konsekwencji ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Sam fakt podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej przez byłego pracownika matki skarżącej nie oznacza, że pozostaje on w związku gospodarczym ze skarżącą. Organ podatkowy musiałby w tym wypadku wykazać, iż likwidacja działalności gospodarczej matki skarżącej była fikcyjną lub podjęcie działalności przez jej pracownika miało na celu zmowę skutkującą uchylanie się od opodatkowania lub zaniżenia dochodów. Okoliczności takich organ nie wskazał. Nie znane są również motywy zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej przez matkę skarżącej. Powszechnie przecież znane są sytuacje, że jedni przedsiębiorcy rezygnują z prowadzenia działalności gospodarczej zadawalając się czynszem z dzierżawy lub najmu powierzchni sklepowych lub magazynowych a robią to z najprzeróżniejszych przyczyn życiowych i gospodarczych, a inni rozpoczynają prowadzenie własnego przedsiębiorstwa właśnie z tego powodu, że wcześniej zdobyli konieczne doświadczenie w pracy u takich przedsiębiorców, mają możliwość przejąć znane kontakty i miejsce prowadzenia działalności. Ażeby ustalić ten szczególny związek gospodarczy między firmami w niniejszej sprawie, organy podatkowe winne były przeprowadzić wnikliwe postępowanie wyjaśniające. Ponadto w sprawie nie ulega wątpliwości, że właściciel firmy "B" nie pozostaje w żadnych koligacjach rodzinnych ze skarżącą ani w stosunkach właścicielskich. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym wykazana została tylko okoliczność, iż skarżąca stosowała inną. niższą marżę w kontaktach handlowych z firmą "B" niż w stosunku do innych odbiorców. Marża ta wynosiła 4.25%. Kupno towaru za określoną cenę i następnie jego sprzedaż z marżą niższą niż stosowaną w stosunku do innych odbiorców nic świadczy samo przez się o rezygnacji z dochodu w celu uniknięcia podatku. Prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, mieści się w granicach swobody umów jeśli nie prowadzi do rezygnacji z dochodu. Skarżąca wiarygodnie uzasadniła przyjętą przez siebie strategię handlową zgodnie, z którą obniżając cenę realizowała duży obrót osiągając zysk. którego nie osiągnęłaby sprzedając niewielkie ilości towarów dużej liczbie odbiorców. Jest to powszechnie stosowana strategia handlowa w myśl której "dużemu" odbiorcy ustala się cenę na niższym poziomie czyli stosuje ceny preferencyjne celem zapewnienia sobie pewnego zbytu na swoje towary. Nie ulega też wątpliwości, że rezygnacja z możliwego do osiągnięcia części dochodu (zysku) na rzecz innego podmiotu obrotu gospodarczego mieści się w granicach zakreślonych zasadą swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się w ogóle do zarzutów odwołania dotyczącego tej materii. Skarżąca wskazała, że w lutym 1999r. sprzedała 22 310 opakowań bananów firmie "B" zaś pozostałym 22 odbiorcom łącznie 814 opakowań i jest to również zgodne z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej. W tym warunkach w celu ustalenia czy podatniczka osiągnęłaby wyższe dochody należałoby zastosować metodę oszacowania zewnętrzną tj. zbadać ceny transakcyjne w poszczególnych asortymentach owoców i warzyw między podmiotami niezależnymi i w niezależnych transakcjach zewnętrznych. Organ podatkowy twierdząc, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą ze stratą, nie wykazał na czym polegała rzekoma strata wskazując jednocześnie, że wypracowała ona marżę w wysokości 4.25 % i nie wykazując by sprzedaż prowadzona była poniżej cen zakupu. Nie wskazał także jednoznacznie czy ustalona marża dotyczy tylko miesiąca lutego, za który określony został przychód czy całego roku 1999 oraz jak kształtowały się marże w innych miesiącach co dawałoby podstawę do oceny, że kontakty handlowe z firmą ..B" miały na celu zaniżenie przychodów, a nie były powodowane przyjętą strategią handlową. Do tych zarzutów skarżącej w uzasadnieniu decyzji II instancji również nie odniesiono się. Oceniając zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że brak jest podstawowej przesłanki miedzy skarżącą a firmą "B" aby zastosować w stosunku do podatniczki konsekwencje zawarte w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Nie wyjaśniono również w stopniu niewątpliwym, iż stosowane przez skarżącą ceny odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia Na uzasadnienie zasługuje także ta część skargi, której przedmiotem jest wyłączenie w całości z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez podatniczkę na rzecz leasingobiorców. jakkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. W myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zasada ta doznaje ograniczeń wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej \v umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tak więc zgodzić się należy z tezą Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma "przypisanie" przedmiotu leasingu do składników majątkowych jednej ze stron umowy. Kwestie tę rozstrzygają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28.poz. 1297). W myśl § 2. 2. wymienionego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się (........) rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony. 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia. 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, które) przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Wymaga to dokładnej analizy treści zawartych przez podatniczkę umów leasingowych. Analizą prawidłowości decyzji w zakresie wyłączenia opłat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów organ II instancji zajmował się w punkcie I na stronie 2 swojej decyzji oraz na stronach 9-12 tejże oraz w odpowiedzi na skargę. Z treści tam zawartych wynika, że przedmiotem rozważań organu odwoławczego były trzy umowy leasingowe zawarte z firmą "I" dotyczące leasingu ciągnika siodłowego oraz dwóch naczep chłodniczych a rezultatem konstatacja, że skoro umowy te były w swej istocie umowami zakupu na raty to wydatki poniesione na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zaś łączna kwota zawyżenia kosztów z tego tytułu wynosi 43 200 zł. Wypada w tym miejscu stwierdzić, że co do tych trzech umów skarżąca nie tylko nie kwestionowała trafności rozstrzygnięcia ale wręcz przyznała jemu słuszność. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się natomiast do ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji I instancji w zakresie pozostałych umów leasingowych tj. czterech umów zawartych z firmą SF SA. dwóch umów zawartych z BL Sp. z o.o. i jedną zawartą z PL Sp. z o.o.. Stanowi to istotne naruszenie obowiązku uzasadnienia decyzji (art. 210 ordynacji podatkowej) zarówno w warstwie faktycznej jak i prawnej i przez to uniemożliwia sądową kontrolę rozstrzygnięcia. Utrzymując w tym zakresie w mocy orzeczenie I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej poprzez niedopuszczalne domniemanie przyjął, że warunki pozostałych umów były identyczne. Równie ogólnikową ocenę przeniósł do odpowiedzi na skargę. Dlatego też uznać należy za słuszny zarzut skarżącej co do nierozpatrzenia samodzielnie przez organ drugiej instancji zgromadzonego materiału dowodowego i powielenie przez to uchybień, którymi dotknięte jest rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Organ I instancji oceniając przedmiotowe umowy leasingu w świetle przepisu paragrafu 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. przyjął . z zastosowaniem art. 24a ordynacji podatkowej, iż przedmioty których umowy te dotyczyły, weszły do majątku podatniczki. Ustaleń tych dokonał wbrew dosłownej treści umów leasingu. Każda z nich (z włączeniem umów zawartych z "I") zawarta została na czas oznaczony, zawierała prawo do nabycia rzeczy po rozwiązaniu umowy z możliwością jego wypowiedzenia. Tym samym zgodnie z paragrafem 2 rozporządzenia MF z 6.04.1993r.. przedmioty te należało zaliczyć do majątku leasingodawcy (wynajmującego, wydzierżaw łającego). Powołując się ogólnie na orzecznictwo NSA organ pierwszej instancji stwierdził, że dla uznania, iż umowa leasingu zawiera możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy "nie wystarcza jakikolwiek zapis możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy lecz musi być to zapis odzwierciedlający faktycznie istniejącą w czasie trwania umowy możliwość wypowiedzenia przez każdą ze stron, a nie jej tylko pozorny zapis" Zdaniem Sądu nie można zgodzić się na to. że z wykorzystaniem art. 24a dokonuje się interpretacji wprost przeciwnej przepisom ustawy i rozporządzenia oraz treści dokumentów stanowiących dowód w sprawie tj. zawartym umowom. Dokumenty ten winny być oceniane również w świetle pozostałych postanowień umownych oraz ich wykonywania, gdyż wbrew twierdzeniu organu, pozwala to na ustalenie jaki był rzeczywiście zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Organ nie ustosunkował się do faktów mających miejsce przy wykonywaniu tychże umów - dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę i wliczaniu przez leasingodawcę opłat leasingowych do przychodów. Okoliczności te wskazują na brak jakiejkolwiek pozorności umów leasingowych. W tym kontekście wywody Urzędu Kontroli Skarbowej mają za cel dowiedzenie prawdziwości tylko jednej, z góry założonej hipotezy a mianowicie, że intencją stron było zawarcie umowy pozornej. Działanie takie oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt l lit.b i art. 23 ust.l pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90.póz. 416 z późn. zm.) narusza także zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpni ł997r. ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137. póz. 926 ze zm.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca ł999r. -sygn. akt III SA 5109/98. (Lex nr 39465) , że ..zastrzeżenia możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - Dz. U. z 1993r. Nr 25, poz. 129. gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia." Rozporządzenie nie stawia żadnych dalszych warunków, w szczególności odnośnie zachowania się stron po zakończeniu umowy i dalszych losów leasingu. Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca chciał włączyć możliwość nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu lub w odmienny ukształtować przesłanki zaliczania przedmiotów leasingu do majątku stron urnowy leasingu z pewnością by to uczynił zważywszy na powszechność tych umów w obrocie gospodarczym. Ponadto treść przepisu oznacza, że minister finansów dopuszczał możliwość wykupu przez leasingobiorców przedmiotów leasingu po zakończeniu umów i nie zamierzał temu przeć i u, działać, tylko uznał, że postanowienie umowne w tym zakresie nie powinno mieć charakteru bezwzględnie obowiązującego i z tego powodu obwarował je koniecznością postanowienia umownego dopuszczającego możliwość wypowiedzenia prawa zakupu. Na zakończenie stwierdzić należy, że art. 24a dodany został ustawą z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.), która to ustawa weszła w życie 1 stycznia 2003r. Jej artykuł 25 brzmi: § 1. Kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. § 2. Jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. § 3. Postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak z powyższego wynika błędne jest stanowisko skarżącej dotyczące prowadzenia postępowania w oparciu o nieistniejący w 1999 roku przepis ordynacji podatkowej. Organ podatkowy był uprawniony do oceny zawartych przez skarżącą wcześniej umów leasingowych pod katem określonym tą normą. Z wszystkich wskazanych wyżej powodów należało, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270) w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 z poźn. zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 152 określić . że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270).