I SA/Go 250/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500,00 ( pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 250/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego T.S., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. w wysokości 12.362,30 zł wraz z odsetkami. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako członka zarządu za zaległości podatkowe "E" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc grudzień 2002r. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2008r. organ I instancji poinformował skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "E" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie 12.362,30 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 9.606,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przede wszystkim art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. W myśl tej regulacji za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W § 2 w/w artykułu wskazano, że że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z konstrukcji powołanej regulacji prawnej wynika, że to na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych przez stronę dowodów. W sytuacji, gdy występują wątpliwości, co do uznania za dowód w sprawie, dokumentu przedłożonego przez stronę postępowania, ciężar udowodnienia jego wiarygodności spoczywa na osobie przedstawiającej ten dokument. Zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu) wymienione zostały w art. 107 § 1 i § 2 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zaistnienie przesłanek zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "E" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącego - ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz wszechstronna ocena okoliczności określonych w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawniały do orzeczenia w powyższym zakresie. Podkreślono, iż o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatnika organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która ma charakter konstytutywny. Tworzy bowiem nowy podmiot w prawno -podatkowym stosunku, na który nakłada obowiązek pokrycia cudzego długu. Z uwagi na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, która powstaje wyłącznie w przypadkach nie wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie, ustawodawca wyraźnie określił obowiązki organu podatkowego w powyższym postępowaniu, do których należy szczególnie wykazanie, że w stosunku do pierwotnego dłużnika określono w drodze ostatecznej decyzji wysokość należności podatkowej, że nie nastąpiło dobrowolne wykonanie obowiązku, przez co istnieje zaległość podatkowa, a egzekucja przeciwko dłużnikowi pierwotnemu okazała się bezskuteczna, a nadto, gdy chodzi o członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że pełnili oni faktycznie powyższą funkcję w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, które następnie przekształciły się w zaległości. Wskazano, że z przedłożonych akt sprawy, jak również niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący - w czasie w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2002r. - był jedynym członkiem zarządu "E" Sp. z o.o.. Obowiązki prezesa zarządu w/w Spółki pełnił począwszy od 1995r. do dnia ogłoszenia upadłości tj. [...] stycznia 2003r. Zatem wykazanie pierwszej z wymaganych przesłanek jest bezsporne. Kolejną z przesłanek o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, której wykazanie spoczywa na organach podatkowych dotyczy nieskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ podatkowy stwierdził, że w tym przypadku materiał dowodowy potwierdza spełnienie wymaganej prawem przesłanki. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, powstały w związku z nie dopełnieniem postanowień art. 38 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35 przekazują, z zastrzeżeniem ust 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W tej sytuacji - mając na uwadze przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "E" Sp. z o.o. w upadłości w zakresie nie wpłaconego terminowo podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2002r. w wysokości 12.362,30 zł wg złożonej deklaracji PIT-4. Natomiast po rozpoznaniu, złożonego przez syndyka masy upadłości odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Decyzja ta stała się ostateczna. Tym samym wskazane rozstrzygniecie, stosownie do wymogu określonego w art 108 § 2 w/w regulacji prawnej, zostało doręczone na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa i posiada walor ostateczności. Przeprowadzona generalna egzekucja z majątku dłużnika w postępowaniu upadłościowym nie zaspokoiła zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa. Ze środków masy upadłościowej zaspokojone zostały tylko wierzytelności należące do I kategorii. Ponieważ cały majątek upadłego został zlikwidowany postanowieniem z dnia [...] marca 2008r., sygn akt: V U 90/02 Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ukończył postępowanie upadłościowe wobec "E" Sp. z o.o. Tym samym zakończenie postępowania upadłościowego dla wierzycieli, którzy nie zostali w jego toku zaspokojeni jest tożsame z bezskutecznością egzekucji. Tym bardziej, że konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec w/w spółki jest wykreślenie z rejestru przedsiębiorców, co ponad wszelką wątpliwość wyklucza możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych. Natomiast oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki, wskazano, iż skarżący w żaden sposób nie wykazała ich istnienia. Z konstrukcji regulacji art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej przepisem szczególnym w stosunku do art. 187 w/w ustawy, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej wynika, że to na członku zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej w tym także, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, iż w dniu [...] października 2000r. "E" Sp. z o.o. złożyła podanie o otwarcie postępowania układowego. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że wskutek niezależnych od niego okoliczności utracił płynność finansową, co uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, w tym m.in. terminowej realizacji zobowiązań wobec wierzycieli. Propozycje układowe zostały przyjęte na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] października 2001r. i zatwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu [...] października 2001r. W/w postanowienie uprawomocniło się z dniem 14 lutego 2002r. Przyjęto, iż raty wynikające z propozycji układowych dłużnik winien spłacać od dnia 14 sierpnia 2002r. Natomiast brak realizacji układu spowodował, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2002r., sygn. akt: V Ukł 17/00, Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy uchylił układ dłużnika "E" sp. z o.o,, zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2001r. W toku postępowania sąd ustalił, że dłużnik nie spłacał wierzycieli w terminach i kwotach wynikających z układu oraz nie wykazał okoliczności niezależnych od niego, których konsekwencją był brak realizacji zobowiązań wynikających z propozycji układowych. Z ustaleń sądu także wynika, że dłużnik trwale zaprzestał realizacji układu oraz nie wykazał jakichkolwiek czynności zmierzających do spłaty wymagalnych już rat układu i zabezpieczenia spłaty rat wymagalnych w najbliższym czasie. Wskazano, że zgodnie z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934r, nr 93, poz. 836 ze zm.), przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestania ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Istotą postępowania układowego jest zapobieżenie upadłości dłużnika, a dla wierzycieli rezultat postępowania jest podobny do tego, jakiego mogliby oczekiwać przy upadłości dłużnika. Postępowanie układowe ma bowiem na celu ustalenie, czy wierzyciele rezygnując z dochodzenia swoich wierzytelności udzielą dłużnikowi ulg, które pozwolą na dalsze istnienie przedsiębiorstwa w sensie ekonomicznym. Jednakże aby zrealizował się cel postępowania układowego - naprawa kondycji przedsiębiorcy, powinno dojść do należytego wykonania układu. W przypadku "E" Sp. z o.o. cel postępowania układowego nie został osiągnięty. W ocenie organu podatkowego nie można zatem uznać, że wszczęcie postępowania układowego stanowi negatywną przesłankę odpowiedzialności skarbowego za zobowiązanie podatkowe spółki. Nie może też stanowić ochrony członka zarządu spółki sam fakt wszczęcia postępowania układowego, ustawa bowiem ma chronić dłużnika, który nie tylko wykonał układ, ale także uchronił przedsiębiorstwo przed upadłością. Skarżący nie zachował również właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe potwierdza postanowienie z dnia [...] stycznia 2003r., sygn. akt: V U 90/02, w którym Sąd Rejonowy ogłosił upadłość "E" Sp. z o.o.. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na niewypłacalność dłużnika nie tylko istniejących długów, ale również wynikających z zawartego z wierzycielami układu, złożony został w dniu [...] października 2002r. Natomiast analiza dokumentów finansowych spółki, w tym m.in. bilansu, będącego podstawowym źródłem informacji o stanie majątkowym i finansowym przedsiębiorstwa niewątpliwie prowadzi do wniosku przeciwnego. Wskazano, że bilans jest dokumentem zawierającym wartościowe zestawienie, na określony dzień, majątku przedsiębiorstwa - aktywów oraz źródeł jego finansowania - pasywów. W związku z tym do oceny kondycji finansowej i sytuacji majątkowej spółki przyjęto bilans sporządzony na dzień: - [...] sierpnia 2000r. dla potrzeb postępowania układowego oraz bilans na [...] sierpnia 2002 r. sporządzony na potrzeby postępowania upadłościowego. Dane bilansowe na dzień [...] sierpnia 2000r. wykazały, że stan bierny majątku nie przewyższał jeszcze stanu czynnego, chociaż spółka przynosiła straty, a kapitał własny osiągnął wartość ujemną. W tym okresie spółka trwale zaprzestała płacenia swoich długów, na co wskazuje również wniesione podanie o otwarcie postępowania układowego. Jednym z podstawowych wskaźników do oceny zdolności płatniczej przedsiębiorstwa jest wskaźnik bieżącej płynności finansowej, który informuje, czy i w jakim stopniu bieżące aktywa pokrywają bieżące pasywa czyli o zdolności firmy do sfinansowania swoich bieżących płatności. Według stanu na dzień [...].01.2000r. wskaźnik ten wynosił 1,13, na dzień [...].08.2000r. - 0,89, natomiast na dzień [...].08.2002r. - 0,31. W typowym przedsiębiorstwie zadowalający poziom wskaźnika bieżącej płynności waha się w przedziale 1,2 - 2,0 i oznacza, że zachowanie równowagi finansowej firmy wymaga około dwukrotnego pokrycia bieżących pasywów bieżącymi aktywami. Niski poziom wskaźnika oznacza zatem problemy finansowe i utratę przez przedsiębiorstwo zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. W analizowanym okresie Spółka posiadała wskaźnik bieżącej płynności zdecydowanie poniżej zalecanego przedziału. Analiza bilansów wykazuje, że niepokryte straty z lat ubiegłych przekroczyły wymagalną wielkość kapitałów. Biegły rewident w opinii z przeprowadzonego badania sprawozdania za 2000r. wskazał, że bez podjęcia działań zmierzających do naprawy, byt Spółki jest zagrożony, ponieważ łączna strata za lata 1998-2000 przekroczyła wszystkie posiadane przez Spółkę kapitały: zakładowy, zapasowy i rezerwowy. Aby prowadzić normalną działalność gospodarczą przedsiębiorstwo musi posiadać środki finansowe i przynosić zyski. Spółka nie przynosiła dochodów, z których pokrycie zobowiązań było możliwe. Zaciągała coraz to większe długi, co do których było wiadome, że nie jest w stanie ich spłacić, a głównym źródłem finansowania były zobowiązania. Na dzień [...].12.2000r. po niespełna dwóch miesiącach od daty złożenia podania o otwarcie postępowania naprawczego ([...] października 2000r.) aktywa spółki wynosiły 4.427.897,00 zł a zobowiązania 6.851.546,00 zł, czyli stan bierny majątku przewyższał 1,5 krotnic stan czynny majątku spółki. Natomiast bilans sporządzony na potrzeby postępowania upadłościowego według stanu na dzień [...].08.2002r. wykazał, że aktywa spółki wynoszą 3.293.036,00 zł, zobowiązania 8.243.604,00 zł, a niepokryta strata z lat ubiegłych wynosi (- )7 027 614,00 zł. Podkreślono, że zgodnie z przepisem art. 5 § 3 prawa upadłościowego dwutygodniowy termin określony w § 1 i § 2 nie biegnie, a rozpoczęty bieg ulega zawieszeniu. Natomiast przepis art. 15 § 2 prawa układowego stanowi, że od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu, nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Mając zatem powyższe na uwadze oraz podjęte na rzecz spółki czynności związane z postępowaniem naprawczym organ podatkowy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej [...] lutego 2002r. W ocenie organu podatkowego jednak właściwym czasem do zgłoszenia upadłości ze względu na ochronę wierzycieli, był wrzesień 2000r. Według bilansu sporządzonego na potrzeby postępowania układowego na dzień [...] sierpnia 2000r. aktywa przewyższały zobowiązania, zatem spółka posiadała jeszcze środki na zaspokojenie wierzycieli. W tym czasie spółka już trwale zaprzestała płacenia swoich długów. W świetle przepisów prawa układowego wszczęcie postępowania układowego ma charakter fakultatywny, co oznacza, że dłużnik miał wybór co do decyzji o wszczęciu postępowania układowego. Natomiast art. 5 prawa upadłościowego nakładał na dłużnika obowiązek zgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Podkreślono, że przesłanka zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny podmiot nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgłoszenie wniosku o upadłość powinno nastąpić w takim czasie, żeby wierzyciele mieli możliwość uzyskania zgodnego z zasadami art. 204§ 1 prawa upadłościowego , zaspokojenia z majątku spółki. Nie może zatem stanowić ochrony członka zarządu sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym stan majątkowy i finansowy spółki wykazywał tak duży deficyt. W czasie zgłoszenia wniosku o upadłość "E" Sp. z o.o zobowiązania przekraczały 2,5 krotnic majątek spółki. Spółka wyczerpując swoje aktywa bez zaspokojenia zobowiązań działała na szkodę wierzycieli, którzy stracili szansę zaspokojenia swoich należności. Przez zaniechanie zgłoszenia wniosku we właściwym czasie zmniejszył się majątek masy upadłości do takiego stanu, że tylko wierzyciele z kategorii I zostali zaspokojeni. Pozostali wierzyciele, w tym również Naczelnik Urzędu Skarbowego , przy podziale masy nie zostali zaspokojeni w żadnej części. W ocenie organu podatkowego nie można uznać, że zaistniała przesłanka uwalniająca skarżącego, jako członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, ze względu na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, bowiem wniosek został zgłoszony z dużym opóźnieniem. Wskazując na ostatnią z przestanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności tj. wskazanie mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki, należy stwierdzić, iż Strona skarżąca również nie wykazała jej istnienia pomimo pouczenia w piśmie z dnia [...] września 2008r., nr [...] oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2008r., nr [...] o treści przepisów uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności, jak i uwolnienie się od tej odpowiedzialności, w tym także wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części. Bowiem majątek Spółki w postaci nieruchomości gruntowych położonych w [...] obciążonych hipoteką na rzecz Skarbu Państwa był już znany organowi I instancji w chwili prowadzenia przez Sąd Rejonowy postępowania upadłościowego. Zatem przedłożone przez skarżącego pismo z dnia [...] marca 2004r. nie stanowi żadnej wartości dowodowej, ponieważ uwolnienie się od odpowiedzialności wymaga wskazania takiego mienia, które istnieje w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzecie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania zarzucił, że ustalenie kwoty odpowiedzialności odbyło się bez jego udziału i bez możliwości wglądu do sposobu jej wyliczenia. Podkreślił, że nie było wypłaty w grudniu 2002 r., a więc nie było również obowiązku płatności podatku. Skarżący nie miał możliwości skorygowania deklaracji PIT-4, ponieważ przebywał na urlopie. Wskazał, ze organ podatkowy odmawiając przesłuchania głównej księgowej i syndyka pozbawił go możliwości wyjaśnienia sprawy. Podkreślił, że został odwołany z funkcji prezesa spółki w dniu [...] stycznia 2003 r. i nie miał żadnego wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych. Obowiązki te przejął syndyk i on powinien w pierwszej kolejności zapłacić te należności. Wskazał również, że organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia sprawy i uniemożliwił skarżącemu zapoznanie się z aktami spray, do których nie miał on dostępu od [...] stycznia 2003 r. Podkreślił również, że organ podatkowy nie dołączył do akt sprawy jego pism w których wskazywał majątek spółki, z którego możliwa była egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielają w całości zawartą w niej argumentację. Decyzja ta została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie okoliczności nie wypłacenia pracownikom "E" Sp. z o.o. wynagrodzeń za pracę należnych im za miesiąc grudzień 2002r. w tym miesiącu, a ponadto nie wyjaśnienie faktu dokonania tej wypłaty w okresie późniejszym przez syndyka po otrzymaniu środków z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w tym także faktu złożenia przez syndyka w imieniu Spółki deklaracji PIT-4 za miesiąc grudzień 2002r., - nie odniesienie się przez organ podatkowy do okoliczności powstania daty faktycznej zapłaty wynagrodzeń pracownikom Spółki należnych im za miesiąc grudzień 2002r., a co za tym idzie do "daty rozpoczęcia biegu terminu do możliwości" pobrania i obowiązku uiszczenia przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany miesiąc, a także niewyjaśnienie, czy Skarżący w tej dacie był uprawniony do działania w imieniu zarządu, - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niedopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów zgłoszonych przez Skarżącego i nie przeprowadzenie ich z urzędu mimo zaistnienia odpowiednich do tego warunków, - obrazę prawa materialnego poprzez zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo nie rozpoznania istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na okoliczności podnoszone w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Podkreślił nadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy syndyk złożył również deklarację za miesiąc grudzień w związku z wypłatą wynagrodzeń pracownikom za ten miesiąc z Funduszu Gwarantowanego. Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest, aby funkcjonowały dwie deklaracje PIT - 4 za miesiąc grudzień 2002 r. - jedna złożona przedwcześnie (niezasadnie) przez zarząd spółki, druga - przez syndyka po faktycznym wypłaceniu wynagrodzeń za grudzień 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podkreślić na wstępie należy, że kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji wskazały jako materialno prawną podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe ) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wykazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie organów podatkowych wykazały one, że spełnione zostały wszystkie przesłanki ustawowe umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na skarżącego – jako osobę trzecią, a skarżący nie wykazał, iż zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zwalniające go od tej odpowiedzialności. Taka ocena organów podatkowych wywiedziana została z analizy ekonomicznej zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analiza ta doprowadziła organy do wniosku, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był wrzesień 2000 r. , a najpóźniej dzień 28 lutego 2002 r. , ponieważ w tym okresie spółka posiadała jeszcze środki potrzebne na zaspokojenie wierzycieli. Tym samym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu [...] października 2002 r. organy uznały jako zgłoszenie wniosku w niewłaściwym czasie, co musiało skutkować tym, że skarżący nie uwolnił się od przypisanej mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodatkowym argumentem organów potwierdzającym wskazaną konstatację było stwierdzenie, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych za dochodzony okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak, podnoszonej w toku postępowania przez skarżącego, okoliczności, że złożeniu deklaracji podatkowej PIT-4 za grudzień 2002 r. nie towarzyszyła wypłata wynagrodzeń. Tym samym organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie prawnej wywodzą, że sam fakt złożenia deklaracji, bez wypłaty wynagrodzenia, rodzi po stronie płatnika obowiązek podatkowy ( zobowiązanie podatkowe ). Obowiązku takiego nie można wywieść z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ odnosi się on do podatnika a nie płatnika. Podkreślić należy, że okoliczność ta była podnoszona konsekwentnie przez skarżącego, zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze skierowanej do Sądu. W toku postępowania skarżący wskazywał i wnosił o przesłuchanie zarówno księgowej spółki, która deklarację sporządziła, jak i syndyka, na okoliczność tego czy w grudniu 2002 r. wiała miejsce wypłata wynagrodzeń dla pracowników spółki i tym samym, czy płatnik miało obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Skarżący podnosił również, że wypłaty wynagrodzenia za wskazany okres dokonał syndyk w toku postępowania upadłościowego. Również ta okoliczność nie została przez organy podatkowe wyjaśniona. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] listopada 2008 r. odmówił uwzględnieni żądania skarżącego w zakresie dopuszczenia dowodu z przesłuchania byłej głównej księgowej, byłych pracowników spółki, z listy płac za grudzień 2002 r. oraz z przesłuchania byłego syndyka spółki. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazując na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzja orzekająca odpowiedzialność spółki w upadłości jako płatnika jest ostateczna. Natomiast na podstawie art116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkową ponosi członek zarządu jako osoba trzecia, gdyż nie jest on podatnikiem. Daje on członkowi zarządu legitymację do bycia stroną, ale tylko w zakresie postępowania zmierzającym do określenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nie daje jednak podstaw do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych spółki. Zwrócić jednak należy uwagę, że w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie powstało, to konsekwentnie nie można by było przypisać takiej odpowiedzialności za nie członkowi zarządu jako osobie trzeciej. Tych jednak okoliczności organy podatkowe nie wyjaśniły, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stwarza organom podatkowym możliwość dokonania właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do podnoszonych w odwołaniu jak i w toku postępowania zarzutów skarżącego, w szczególności nie wskazał przyczyn dla których odmawia wiarygodności twierdzenia skarżącego. Rolą organów podatkowych rozpoznających ponownie sprawę będzie zatem przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wypływających z uzasadnienia w szczególności podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy winien mieć na uwadze treść art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zakresie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe winny również rozważyć zasadność uwzględnienia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, zwłaszcza co do istnienia zobowiązania podatkowego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a orzeczono o kosztach postępowania. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert