I SA/Go 254/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz doradcy podatkowego M.D. kwotę 60 zł ( sześćdziesiąt złotych) z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy przeprowadził w okresie od [...] lipca 2001 roku do [...] marca 2003 roku ( z przerwami) przeprowadził kontrolę skarbowa w firmie "KS" W.C.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów usług za lata 1997 - 2000. Firma "KS" w okresie kontrolowanym świadczyła usługi w zakresie robót budowlanych oraz wykonywania konstrukcji elementów stalowych. W wyniku kontroli ustalono, iż skarżący nie wykazywał w księgach podatkowych faktur sprzedaży usług eksportowych wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki AW, a jego firma pozostawała w stałych kontaktach handlowych z niemiecką firmą, wykonując na jej zlecenie elementy konstrukcji stalowych. Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta ujęta została w księgach podatkowych polskiej firmy. Z treści niektórych faktur wynikało, że strona skarżąca wykonywała roboty montażowe wykonanych przez siebie elementów ( na przykład konstrukcja stalowa plus montaż ), lecz wartość wykonywanych usług nie została wprowadzona do ewidencji podatkowej firmy. Z tego też względu Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia [...] września 2001 roku do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę "KS" W.C. dla niemieckiej firmy AW. W odpowiedzi, dnia [...] września 2002 roku polskie organy podatkowe otrzymały kserokopie faktur wystawionych przez polską firmę za wykonane roboty budowlano- montażowe oraz roboty ogólnozakładowe za okres 1997 -2000. Materiał ten został pobrany w firmie AW przez niemiecki organ podatkowy. Ustalono, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy skarżącego. Łączna kwota wartości sprzedaży za lata 1997 - 2000 roku wyniosła 4.089.149,27 zł. Dnia [...] lutego 2003 roku przesłuchano w charakterze strony W.C. - na okoliczność wykonywania w latach 1997 - 2000 dla niemieckiej firmy AW usług montażu konstrukcji stalowych., usług budowlanych oraz usług ogólnozakładowych. Z zeznania strony wynikało, że rachunki były wystawiane pro forma pod dyktando zarządu spółki AW. Do prac firma "KS" zatrudniała rencistów i bezrobotnych bez prawa do zasiłku. Sporadycznie niektóre prace wykonywali również pracownicy zatrudniani na etacie w firmie ..KS". Strona nie pamiętała nazwisk osób zatrudnianych do prac wykonywanych na terenie Niemiec, ponieważ ich rekrutacją zajmował się kierownik warsztatu Pan C.W.. W latach 1997 - 2000 zatrudniano kilkudziesięciu ludzi w różnych okresach , w zależności od zgłoszonych przez stronę niemiecką potrzeb. Osoby te wykonywały prace remontowe i porządkowe. Wykonywane usługi dokumentowano fakturami VAT. Pracownik organu kontrolującego, przesłuchał w charakterze świadków dziewięciu pracowników zatrudnionych w latach 1997- 2000 na umowę o pracę w polskiej firmie. Z zeznań tych osób wynikało, że sześciu z nich wykonywało w firmie AW prace montażowe konstrukcji wykonanych na terenie Polski w firmie "KS''. Wynagrodzenie otrzymywali w Polsce zgodnie z listą płac, wydatki związane z zakwaterowaniem , odzieżą roboczą , dowozem oraz napojami - zapewniała firma niemiecka. Dwie osoby, które wykonywały prace nie związane z montażem konstrukcji stalowych zeznały, że otrzymywały wynagrodzenie w wysokości 14 DEM za godzinę, z którego pokrywały koszty wyżywienia i zakwaterowania. Jedna osoba zeznała , że wykonywała prace związane ze sprzątaniem, za którą miała otrzymywać stawkę godzinową w wysokości od 12-14 DEM. Przed wyjazdem otrzymał zaliczkę w markach, którą przeznaczył na zabezpieczenie wyżywienia, nie pokrywał natomiast kosztów zakwaterowania. Nie pamiętał ostatecznej kwoty otrzymanego wynagrodzenia. Strona skarżąca przedstawiła w złożonym wyjaśnieniu do protokołu wyliczenie kosztów pobytu pracowników w Niemczech. Nie przedstawiono jednak na tą okoliczność żadnych dowodów. Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] maja 2003 roku decyzje nr [...]; w których uznał wszystkie elementy kosztów wskazanych przez stronę w stosunku do pracowników firmy "KS" ( oprócz tego wypłacanego w kraju według listy płac) oraz wszystkie elementy kosztów wskazanych przez stronę w stosunku do pracowników zatrudnionych nielegalnie za wyjątkiem kosztów zakwaterowania. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 roku Nr [...] uchyliła zaskarżone decyzje i przekazała organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego należało ponownie przeanalizować kwestię kosztów uzyskania przychodów. Koszty, żeby mogły być uznane, muszą zostać poniesione i odpowiednio udokumentowane. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, dlatego w sytuacji, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia określonych wydatków, to organ jest zobowiązany by wydać decyzję na podstawie dostępnego materiału dowodowego. W konsekwencji inspektor kontroli skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2003 roku NR [...] skierowanym, do strony wyznaczył skarżącemu termin do przedstawienia dowodów dokumentujących poniesione przez firmę koszty do osiągniętych przychodów z usług wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki AW. W piśmie z dnia [...] września 2003 roku pełnomocnik strony oświadczył, że takich dowodów strona nie złoży z uwagi na fakt, iż nie świadczyła usług i nie dokonywała sprzedaży na terenie Niemiec. Według stanowiska pełnomocnika, całość kosztów ( w tym wynagrodzenie, pobyt pracowników w Niemczech) pokrywano z funduszy przekazanych przez firmę niemiecką. Rozliczeniami tymi zajmował się ówczesny kierownik zatrudniony w polskiej firmie- C.W., który zapewniał zorganizowanie zakwaterowania. Koszty te jednak nie były związane z firmą "KS". Jednocześnie pełnomocnik wniósł o przesłuchanie świadków – D.S. i J.B. oraz J.P. - byłego dyrektora Firmy A. - która udziałowe była powiązana z niemiecka spółką. Pierwsze dwie osoby miały zeznawać w kwestiach dotyczących faktycznego osiągnięcia przychodów w zakresie podatku dochodowego oraz rzeczywistego wykonywania zadań dla potrzeb niemieckiej firmy. Trzecia osoba, miała być w posiadaniu wiedzy na temat stosunków łączących firmę skarżącego z firma niemiecką. Osoby te przesłuchano w dniu [...] października 2003 roku. Według zeznań D.S. - pracował on około miesiąca wr 1999 roku. pracę załatwił mu C.W., zawiózł go na miejsce, przedstawił warunki finansowania wyjazdu, wynagrodzenia. Między stronami nie podpisano żadnej umowy. Kierownik pokrywał koszty zakwaterowania, dostarczał ubrania robocze, napoje. Wynagrodzenie w kwocie około 3.000 - 4.000 DEM zostało mu wypłacone na terenie Niemiec. Z kwoty wynagrodzenia nie potracono mu żadnej sumy za noclegi czy przejazdy. W czasie pobytu w Niemczech nie widział W.C.. Nazwisk czterech innych osób z Polski pracujących z nim w tym samym czasie nie pamiętał. Z kolei J.H. zeznał, iż latem 1997 roku otrzymał propozycję pracy w firmie AW od C.W.. Miał zapewnione zakwaterowanie, dostał też zaliczkę na wyżywienie. Nie płacił za przejazdy ani za noclegi. Pracował tam około 2-3 tygodni. Praca tam wykonywana była rozdzielana i odbierana przez niemieckiego pracownika firmy. Wypłatę w wysokości około 2.000 DEM dostał z rąk W. w Niemczech. Ubrania i napoje zapewniali Niemcy. Również zeznał, iż w czasie pobytu w Niemczech nie widział W.C.. Natomiast trzeci świadek – J.P., zeznała iż niewiele wie na temat współpracy firmy .,KS" z firmą "matką" AW., Na temat umów, czy kontraktów między nimi nie wie nic. Czasami dzwonił do niej prezes niemieckiej firmy z prośbą o przekazanie informacji dla W.C., czy kierownika – C.W. w sprawie /organizowania osób do pracy w jego spółce. Kilka razy uczestniczyła przy tłumaczeniu rozmów pomiędzy członkiem zarządu niemieckiej firm, a właścicielem firmy polskiej, z których miedzy innymi wynikało, że w zamian za zorganizowanie ludzi do pracy W.C. będzie miał zapewniony front robót w firmie A.. Była też świadkiem rozmowy, w której pan B. prosił skarżącego o wystawienie rachunków za wykonane prace przez polskich robotników zapewniając jednocześnie, iż na pewno nie będą one księgowane w firmie AW. J.P. świadkiem wypełniania rachunków nie była. Jej zdaniem również, polscy pracownicy firmy "KS" nie wykonywali prac w Niemczech, gdyż widziała ich pracujących na miejscu. Nie uczestniczyła przy rozmowach W., ponieważ znał on język niemiecki. Pełnomocnik w tym samym piśmie z dnia [...] września 2003 roku, złożył jednocześnie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółki AW – B. i K. - celem uzyskania ich stanowiska na okoliczność łączących strony stosunków prawnych i wykonywanych przez firmę "KS" prac na terenie ich zakładu. Pismem z dnia [...] października 2003 roku organ wezwał stronę do uzupełnienia wyżej wymienionego wniosku o skonkretyzowanie celu jakiemu miałoby służyć to przesłuchanie, na jakie okoliczności łączących stosunków prawnych pomiędzy obu firmami. Jednocześnie wskazano, iż organ przyjmie za dowód każdy stosowny dokument uzyskany od zarządu spółki, który potwierdziłby fakty czy przebieg dokonanych czynności. W swojej odpowiedzi z dnia [...] października 2003 roku pełnomocnik strony potwierdził wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych członków zarządu i tłumacza J.J., gdyż jego zdaniem przyczyni się to do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności dla sprawy w tym "pozorności czynności,,. Pełnomocnik nie ustosunkował się do wniosku organu o ustalenie w swoim zakresie odpowiednich dokumentów uzyskanych od zarządu spółki niemieckiej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 roku NR [...] organ podatkowy działając w trybie artykułu 188 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków B., K. i J.J.. Organ uzasadniając swoje stanowisko, wywiódł iż przesłuchanie wyżej wymienionych osób na okoliczność stosunków prawnych łączących obie strony oraz tłumacza obecnego przy rozmowach, nie wniosłoby dla sprawy nic nowego, nic co by miało jakiekolwiek znaczenie. gdyż w ocenie organu kontrolujący są w posiadaniu dokumentów - faktur - przekazanych przez niemieckie władze skarbowe. Ponadto z uwagi na fakt, iż już rok wcześniej niemiecka firma ogłosiła upadłość, wniosek o przesłuchanie członków zarządu z podaniem jedynie adresu spółki, zdaniem organu miało na celu przedłużenie postępowania. Organ stojąc na stanowisku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci faktur dokumentujących przychód, dowody w postaci przesłuchania strony, zeznania świadków — są potwierdzeniem braku pozorności usług udokumentowanych na podstawie wyżej wymienionych faktur. Jednocześnie wyjaśniono, iż nieważność oświadczenia woli następuje z mocy prawa i stanowi okoliczność faktyczną, lecz tylko sądy powszechne są władne ją stwierdzić. W dniu [...] grudnia 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję nr [...] określającą W.C. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 72.953,20 przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 roku. Dnia [...] grudnia 2003 roku strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej . W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa art. l, art. 3 ust.1, art.9 ust. 1 art. 10 ust.1 pkt3, art.14 ust 1, art. 22 ust.1, art. 27 ust.1, art. 44 ust. 1-3 i 6 , ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach ( Dz. U. nr 240 póz. 2063) poprzez przyjęcie iż podatnik osiągnął dochód z działalności prowadzonej na terenie Niemiec, i jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku i odsetek od zaległości podatkowej, gdy tymczasem kontrahent AW nie przekazywał żadnych środków finansowych na podstawie przyjętych faktur, gdyż firma W.C. nie wykonywała usług określonych w fakturach - to jest po stronie W.C. nie powstało zobowiązanie podatkowe. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest : art. 23 § 2 , art. 47 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez posłużenie się do określenia szacunkowej wartości opodatkowania dowodami, które nie dokumentują rzeczywistych czynności prawnych a wykorzystane zostały wyłącznie przez firmę AW, a po stronie podatnika W.C. nie powstał obowiązek zapłaty podatku w terminie określonym przez organ. - Art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że należności podatkowe za 1998 rok uległy przedawnieniu, podczas gdy zobowiązania podatkowe w postaci odsetek od zaległości przedawniają się z końcem 2003 roku, wobec czego przed rozpoznaniem odwołania upłynie termin ich płatności. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiałów zawartych w aktach sprawy wydał decyzję dnia [...] kwietnia 2004 roku nr [...], w której działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2a uchylił decyzję organu I instancji w całości określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok i określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 488,70 zł. na dzień 15 marca 2004 roku od ustalonej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek za miesiąc grudzień 1998 roku w kwocie 304,20 zł. W związku z powyższym, strona dnia 13 maja 2004 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. l, art.2 ust. l pkt 4, art. 3 ust. l, art.9 ust l art. 10 ust. l pkt3, art.14 ust l, art. 27 ust. l, , art. 44 ust. 1-3 i 6 , ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach ( Dz. U. nr 240 póz. 2063) poprzez przyjęcie, iż W.C. uzyskał dochód z obrotu eksportowego - sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy AW - i z tego tytułu był zobowiązany do wykazania dochodu w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy uzyskane w sprawie dowody ( faktury) nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę Skarżącego, lecz bezpośrednio przez firmę AW, który z tytułu posiadanych faktur nie dokonał na rzecz podatników żadnych płatności, wobec czego po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżanej decyzji - co do przychodów wynikających z prawnie skutecznej umowy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest : - art.188, art. 187§ l i 2, art. 191 w związku z art. 122 oraz art..21 §1 pkt l i §3 w związku z art.23 § 2 , art. 47 § 3, 53a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów i nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków - członków zarządu firmy AW oraz J.J., a przez to oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwych ustaleniach faktycznych, co spowodowało przyjęcie przez organ podatkowy, że zaistniało zdarzenie skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej - organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz podatników kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący W.C. wystawiał dla niemieckiego kontrahenta spółki AW faktury dokumentujące sprzedaż usług, które jego zdaniem nigdy nie były wykonane. O tym, jednak że obie firmy ze sobą realnie współpracowały świadczy fakt wykonywania przez firmę KS na zlecenie firmy niemieckiej stalowych elementów montażowych. Jest to bezsprzeczne i przez obie strony nie negowane. Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta była ewidencjonowana w księgach. W trakcie kontroli w treści niektórych rachunków dopatrzono się, że firma KS wykonywała również usługi - prace montażowe wcześniej zrobionych przez siebie elementów montażowych - a tego z kolei, zgodnie z ustaleniami organu już nie ewidencjonowano w księgach. W konsekwencji organy, w celu ustalenia prawidłowo wykonanej sprzedaży eksportowej wystąpiły do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę polską. Przedmiotowe faktury zostały pozyskane drogą jak najbardziej oficjalną. Otrzymano je bowiem od niemieckiego organu podatkowego. Jak ustalono wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w roku 1998 wyniosła 853.468,38 zł. Organy, kwoty wynikające z powyższych faktur uznały za przychód uzyskany przez W.C. i jego firmę z tytułu wykonywanych usług, który mimo ciążącego na skarżącym obowiązku nie został wykazany ani w dokumentach podatkowych dotyczących 1998 roku, ani rozliczony w zeznaniu podatkowym za ten rok. Strona skarżąca natomiast fakt wystawiania przedmiotowych rachunków tłumaczy wykonywaniem tej czynności dla pozoru. W poświadczeniu nieprawdy polegającym na wystawieniu faktur ..pro forma" wywodzi więc swoją linię obrony - fikcyjne faktury, nie wykonane usługi. W rozpoznawanej sprawie spornym stał się zatem fakt świadczenia usług na rzecz firmy niemieckiej ..udokumentowany" odpowiadającymi wymaganiom formalnym fakturami stwierdzającymi wykonywanie takich usług, a nie samo istnienie tych faktur. Wobec takiego stanowiska strony oczywistym pozostaje, że organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko kwot na które opiewają faktury, lecz również walorów formalnych tych rachunków oraz okoliczności w których doszło do sprzedaży towaru lub usług co w istocie sprowadza się do kontrolowania, czy doszło między stronami wskazanymi w treści faktury do rzeczywistej operacji gospodarczej. W tym celu organ I instancji dokonał szeregu czynności (również na wniosek strony skarżącej) takich jak przesłuchanie pracowników W.C. jak i jego samego. Zgodnie z treścią złożonych zeznań skarżący wystawiał faktury za roboty budowlano-montażowe wykonywane na terenie zakładu. Podpisywał je i opatrywał pieczęcią firmy. Do prac zatrudniani byli renciści, bezrobotni bez prawa do zasiłku, również sporadycznie pracownicy firmy "KS". Nazwisk tych pracowników nie był jednak w stanie wymienić, gdyż bezpośrednio tymi sprawami zajmował się jego, w chwili obecnej już nie żyjący, kierownik warsztatu. W różnych okresach w zależności od potrzeb zatrudniano różną liczbę osób (od 2 -do 12 ). Osoby te wykonywały prace montażowe i porządkowe. Wykonywane usługi dokumentowano fakturami VAT. W ocenie skarżącego rachunki te były wystawione "pro forma", na życzenie firmy niemieckiej. Jemu natomiast miały gwarantować dobrą współpracę z firmą A., która była powiązana z firmą ,, AW". Po wystawieniu faktury jego kierownik jechał do Niemiec. Odbierał pieniądze, z których miał opłacać zakwaterowanie, środki czystości napoje oraz wynagrodzenie osób pracujących w tych latach. Z kolei z zeznań dziewięciu pracowników firmy "KS" przesłuchiwanych w charakterze świadków wynika, że sześciu z nich wykonywało prace montażowe konstrukcji na terenie firmy niemieckiej. Koszt ich pobytu pokrywała macierzysta firma natomiast wynagrodzenie za wykonaną pracę otrzymywali na terenie Polski zgodnie z listą płac. Dwie pozostałe osoby natomiast otrzymywały wynagrodzenie, z którego same pokrywały koszty wyżywienia i zakwaterowania. Ostatnia z osób przesłuchanych otrzymała zaliczkę w markach, z której musiała pokryć jedynie koszt wyżywienia nie zaś zakwaterowania. Należy zaznaczyć, że wyżej wymienione osoby twierdziły, iż pracowników z Polski było więcej, lecz żadna z nich nie potrafiła podać jakichkolwiek danych personalnych tych osób. Ponadto, zarówno z zeznania skarżącego jak i J.P. - byłego dyrektora firmy A. Sp. z o. o wynika, że strona niemiecka "w sprawach organizacji osób do pracy" kontaktowała się zarówno z W.C. jak i jego kierownikiem. Bezspornym więc pozostaje w ocenie składu orzekającego, że z analizy zebranych zeznań wynika, fakt wykonywania przez pracowników W.C. jak i innych zatrudnionych osób, których nazwisk nikt nie podał - usług montażowych i prac porządkowych, oraz że faktury opiewające na określone kwoty były wystawiane po wykonaniu usługi . podpisywane przez skarżącego i opatrywane jego pieczęcią. W tych okolicznościach argumenty skarżącego, iż proceder ten był mu nie znany i nie związany z jego działalnością, a prowadzony był indywidualnie przez jego kierownika C.W., wydaje się być sprzecznym z treścią zebranego materiału. W kwestii zarzutu naruszenia art. 11 ust. l Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 póz. 416 z późniejszymi zmianami), godzi się stwierdzić, że nie jest on również trafny przede wszystkim ze względu na fakt, że nie odnosi się do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią przychodami z zastrzeżeniem między innymi art. 14 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (tzw. "zasada kasowa"). Natomiast z treści art. 14 wyżej wymienionej ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jest to tak zwana "zasada memoriałowa", w której zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Zasada memoriałowa stanowi wyjątek od ..zasady kasowej" - generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, wyrażającej się w stwierdzeniu, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika ( postawienia do jego dyspozycji ) określonych kwot. Zasada memoriałowa dotyczy zatem głównie tych podatników którzy prowadzą działalność gospodarczą jako osoby fizyczne, w formie spółki nie będącej osobą prawną zgodnie z przepisami dotyczącymi prawa gospodarczego. Tym samym, w omawianym przypadku w sprzeczności z treścią art. 14 pozostaje stwierdzenie zawarte w skardze - ..przychód, a w konsekwencji dochód pojawia się dopiero gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są pozostawione do jego dyspozycji". Odnosząc się z kolei do zarzutu pełnomocnika nie udowodnienia przez organ faktu przekazywania zapłaty za wykonane usługi, to należy stwierdzić, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy argumentacja strony skarżącej nie ma w tej mierze znaczenia, a jest wręcz bezzasadna, ponieważ z punktu widzenia podatku dochodowego oraz w oparciu o już wcześniej przytoczoną treść art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt dokonania zapłaty nie jest istotny, gdyż przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (wynikające z faktury) .Dla rozstrzygnięcia tej kwestii - nie zapłata za usługę jest ważna, lecz wykonywanie określonej usługi, a la z kolei bezspornie, również w ocenie składu orzekającego wynika z zebranego materiału dowodowego. Nie sposób także w tym miejscu pominąć zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. Z jednej strony skarżący z całym przekonaniem stoi na stanowisku, iż nigdy żadna usługa nie była wykonana przez jego firmę na rzecz niemieckiego kontrahenta, z drugiej wprost jego pełnomocnik wnioskuje o pełne wyliczenie kosztów pobytu pracowników w Niemczech f karta akt 709:715; 1144). Należy przyznać, iż tak przyjęta postawa jest pełna sprzeczności. Bezzasadny jest także zarzut postawiony przez pełnomocnika strony skarżącej, a dotyczący naruszenia art. 2, ust. l pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z treścią tego przepisu strona podkreślała, iż warunkiem podjęcia prac na terenie Niemiec musiałoby być uzyskanie odpowiedniego zezwolenia na wykonanie kontraktów w Niemczech w ramach przyznanych kontyngentów. Skoro warunki takie nie zostały spełnione to tym samym tak wykonywana działalność byłaby nielegalna źródła przychodów pochodzących z czynów zabronionych nie podlegałyby opodatkowaniu. Jeśli chodzi o czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej normy, to w istocie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, takie, które w żadnych okolicznościach i warunkach jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, takie które ze swej istoty są sprzeczne z ustawą i w konsekwencji w ogóle nie mogą być w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. A contrario, tym samym ustawie podatkowej podlegaj ą przychody, które w swojej istocie nie są prawem zakazane, czyli które wynikają z czynności nie naruszających ustaw oraz zasad współżycia społecznego. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższą treść, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi wyłączeniu od opodatkowania ze względu ,,na tak określoną prawem nielegalność". W ocenie składu orzekającego strona skarżąca utrzymując w toku całego postępowania postawę, iż nie wykonywała przedmiotowych usług, nie przedstawiła jednak na tą okoliczność nic, co by podważało wiarygodność pozyskanych przez organ drogą jak najbardziej legalną rachunków. Jedynie do czego się skłaniała, to do faktu negowania ich wykonywania, skierowując ciężar dowodu wyłącznie na organ. Rozpatrując zagadnienie ciężaru dowodu, to na gruncie prawa podatkowego bez wątpienia należy uznać, iż ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Pogląd ten ma także odzwierciedlenie w orzecznictwie - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2003 roku I SA/Gd 1658/00 wskazał, że art. 122, wyrażający naczelną zasadę prawdy obiektywnej, nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił zasadność stanowiska organów, iż nie jest prawdą, że w toku postępowania nie wykazano dokonywania przez tak długi okres usług na rzecz firmy niemieckiej przez firmę W.C. oraz że ustalenia oparto wyłącznie na pozyskanych fakturach. Nie można również się zgodzić z twierdzeniem, że rachunki te były obarczone wadą nieważności, i że fikcyjność transakcji, która z niczego nie wynika, ( a na którą powołuje się skarżący), świadczy iż nie dochodziło do rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z zeznań świadków przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania jak i samej strony wynika wprost przeciwny wniosek. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą iż wystawianie faktur ma charakter wtórny, to znaczy po wykonaniu usługi - tylko, że w tej samej kolejności odbywało się to w przypadku W.C.- jak sam zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2003 roku " Po wystawieniu faktury za wykonane prace (...)" karta akt-169. Zebrany materiał dowodowy w postaci zgromadzonych faktur dokumentujących przychód, zeznania strony, oraz świadków w ocenie Sądu potwierdzają fakt wykonywania usług i zatrudniania w tym celu pracowników. Charakter wykonywanych prac tożsamy był z robotami objętymi ewidencją podatkową firmy "KS". Odnosząc się z kolei do zagadnienia pozorności wystawionych faktur dokumentujących wykonane usługi, na którą przez cały tok toczącego się postępowania powoływała się strona skarżąca, to godzi się zaznaczyć, iż zgodnie z art. 83 §1 k.c. nie ważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Pozorność stanowi okoliczność faktyczną, następuje tu z mocy prawa i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne. Każdy, kto powołuje się na okoliczność "pozorności'', powinien dowieść prawdziwości swojego twierdzenia z zastosowaniem przepisów prawa. W toku prowadzonego postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego toczącego się przed organem podatkowym wskazano na to, iż W.C. nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby wprost, że faktury były wystawiane pro forma. Strona chcąc dowieść pozorności mogła jej dowodzić przed sądem powszechnym i przedstawić na tę okoliczność prawomocny wyrok sądowy. Tym bardziej ma to swoje uzasadnienie, gdyż jak twierdzi strona skarżąca do wystawiania faktur zmuszona była szantażem i groźbą zerwania kontraktów w Polsce. Skarżący wskazał na okoliczność, że niejednokrotnie zdarzało się. iż organy podatkowe stawiały podatnikom zarzut pozorności. Owszem, lecz jeszcze raz należy podkreślić - każdy, a więc i organ administracji publicznej, fakt ten musiał udowodnić i dowieść racji swojego stanowiska. Obecnie, zgodnie z najnowszymi zmianami w przepisach ordynacji podatkowej, zawarto już nawet normę odsyłającą organ podatkowy do sądu powszechnego w celu badania i stwierdzania pozorności - co z pewnością ma uregulować także wciąż podnoszoną przez podatników tzw. samowolę urzędników. Podsumowując - wiarygodności faktur prawnie, ani nie podważono, ani pozorności ich wystawiania nie wykazano i nie udowodniono. Z powyższym rozważaniem wiąże się pośrednio kwestia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu B., K. oraz tłumacza J.J. na okoliczność ustalenia łączących strony stosunków prawnych i wykonywanych przez firmę "KS" prac na terenie ich zakładu. Sąd podzielił zasadność stanowiska organów, co do zbędności przeprowadzenia tego dowodu. Pomijając już samą kwestię możliwości udowodnienia pozorności, to dodatkowo, strona nie skonkretyzowała celu przesłuchania członków zarządu. Dokonane ustalenia pozwalają na dostateczne określenie charakteru stosunków łączących obie firmy. Na marginesie nie sposób nie zauważyć, iż w ocenie Sądu zadziwiająca jest pewność skarżącego co do treści ewentualnych zeznań, uzyskanych od członków zarządu spółki niemieckiej, zważywszy na okoliczność iż metodą ich działania był szantaż i groźba. Decyzję w sprawie określenia na dzień [...] marca 2004 roku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok 1998 oraz ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek wydano na podstawie art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. -jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Na zakończenie należy zaznaczyć, iż większość przytoczonego przez pełnomocnika strony skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż związana jest wyłącznie z podatkiem od towarów i usług, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są to podatki odmienne uregulowane w odrębnych aktach normatywnych. Podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych wskazanych w treści skargi, a wymienionych powyżej nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne. Tym samym, nie ma w niniejszej sprawie podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W rezultacie Sąd nie znajduje podstaw do usunięcia tych decyzji z obrotu prawnego. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zmianami) skarga została oddalona.