I SA/Go 255/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. K. K. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ, organ II instancji) z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] r. określającą Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 51 922,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.657,00 zł powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Z akt wynika następujący stan faktyczny sprawy: NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie kwoty podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki [...], nr VIN: [...], pojemność silnika 2143 cm3 rok produkcji 2012 (dalej też: pojazd, samochód osobowy). Postanowieniem z [...] r. dopuścił jako dowody w sprawie: a) uwierzytelnione dokumenty z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta (dalej: Wydział Komunikacji UM), tj.: -/ fakturę nr [...] z [...] r., -/ holenderski dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, -/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], [...] z [...] r. wraz z dokumentami identyfikacyjnymi pojazdu, -/ wniosek o rejestrację pojazdu z [...] r. wraz z opłatą, -/ opis zmian dokonanych w pojeździe; b) wezwanie NUS z [...] lutego 2021 r., c) pismo firmy M. Spółka z o. o. nr [...] z [...] r., d) odpowiedź pełnomocnika Strony z [...] lutego 2021 r. NUS uwzględniając wniosek Skarżącego przesłuchał go w charakterze strony [...] czerwca 2021 r. Decyzją z [...] r., określił Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 48213,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.658,00 zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. samochodu. Skuteczne jej doręczenie Stronie nastąpiło 21 grudnia 2021 r. Decyzją z [...] r. DIAS uchylił ww. rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 9.657,00 zł. Skarżący wniósł od ww. orzeczenia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA, Sąd). Sąd wyrokiem z 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 182/22 uchylił decyzję DIAS, albowiem uznał, że organy nie dowiodły przekonująco, że dominującą funkcją samochodu był przewóz osób. Z uwagi na wytyczne zawarte w ww. wyroku DIAS decyzją z [...] r. uchylił w całości orzeczenie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS pismem z [...] lutego 2023 r. wezwał Stronę do okazania ww. pojazdu, w celu przeprowadzenia dowodu z oględzin i sporządzenia dokumentacji fotograficznej. Czynności te przeprowadzono [...] lutego 2023 r. Sporządzono na tę okoliczność protokół. Następnie NUS decyzją z [...] r. określił Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania - 51 922,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - 9 657,00 zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...]. Skarżący wniósł na powyższą decyzję odwołanie, zaś DIAS po jej rozpatrzeniu – rozstrzygnięciem z [...] r. utrzymał ją w mocy. Pismem z dnia [...] czerwca 2023 r. skarżący złożył skargę na ww. decyzję. WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga jest zasadna i wyrokiem z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 275/23 uchylił decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) Decyzją z [...] roku DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z [...] roku określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 51.922,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.657,00 zł powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2012, pojemność silnika 2143 cm3. Po rozpatrzeniu odwołania Strony od niniejszej decyzji, DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W orzeczeniu tym w pierwszej kolejności zaznaczył, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach WSA z 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 182/22 i z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 275/23. Wyjaśnił brzmienie przepisów, mających znaczenie dla rozstrzyganego sporu, w tym m.in.: art. 4, art. 5, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p.; art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.), art. 1 ust. 1 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07 września 1987 r. ze zm.); Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, not wyjaśniających pozycji 8703 i 8704. Następnie opisując stan sprawy przypomniał, że [...] listopada 2018 r. Strona zakupiła za kwotę 12 100,00 EUR, na podstawie faktury wystawionej przez L., samochód używany marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2012, pojemność silnika 2143 cm3. Pojazd ten [...] grudnia 2018 r. został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Wydziale Komunikacji UM, pod nr rejestracyjnym [...], na podstawie wniosku Strony oraz załączników: faktury nr [...] z [...] r., holenderskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem oraz wydanego [...] grudnia 2018 r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. W ww. zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał m.in.: rodzaj samochodu - ciężarowy, podrodzaj - van, ilość miejsc siedzących - 5. W holenderskim dowodzie rejestracyjnym zapisano, że pojazd posiada sześć miejsc siedzących. Do wniosku Strona załączyła również zaświadczenie nr [...] z [...] grudnia 2018 r. dotyczące opisu zmian dokonanych w pojeździe, w którym diagnosta wskazał, że z pojazdu zdemontowano podwójną kanapę, a w jej miejsce zamontowano pojedynczy fotel i liczba miejsc siedzących zmniejszyła się do 5. Organ zaznaczył, że rejestracja samochodu opierała się o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, które są przepisami autonomicznymi. Uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe. DIAS zwrócił uwagę, że w piśmie z [...] lutego 2021 r. przedstawiciel producenta samochodu: M. Sp. z o.o. poinformował, że samochód o numerze identyfikacyjnym [...], typ [...], model [...], został fabrycznie wyprodukowany w 2012 r. z przeznaczeniem na rynek holenderski w ramach homologacji europejskiej jako pojazd ciężarowy kategorii N1, z podrodzajem nadwozia BB-Van. Samochód wyprodukowano jako auto z nadwoziem zamkniętym, przeszklonym do słupka B, przeszklonymi tylnymi drzwiami, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Samochód fabrycznie wyposażony w trzy miejsca siedzące (kierowca + 2 pasażerów) i trzy pasy bezpieczeństwa, w jednym rzędzie. Producent nie zamontował dodatkowych punktów mocowania foteli z pasami bezpieczeństwa. DIAS zaznaczył, że homologacja pojazdu nie ma wpływu na klasyfikację taryfową bowiem nie została wymieniona w zasadach klasyfikacyjnych. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Pozostałe informacje, takie jak fabryczna konfiguracja w zakresie liczby miejsc siedzących, braku przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, mogą być pomocne, ale nie mogą przesądzać o klasyfikacji, ponieważ nie odzwierciedlają stanu pojazdu w dniu jego przywozu na terytorium kraju. Informacje te, w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie, potwierdzają jedynie, że samochód po jego wyprodukowaniu uległ modyfikacjom polegającym na zmianie ilości miejsc siedzących i zamontowaniu przegrody za drugim rzędem siedzeń. Samochód marki [...] został opisany w holenderskich dokumentach dopuszczających go do ruchu w tym kraju jako samochód o masie własnej 2500 kg, maksymalnej dopuszczalnej ładowności 420 kg i z 6 miejscami siedzącymi. W Zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz Dokumencie Identyfikacyjnym pojazdu - załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] figuruje zapis, że samochód ten to samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Badanie przeprowadził [...] grudnia 2018 r. uprawniony diagnosta, pracownik Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów (dalej: OSKP). Przed wystawieniem zaświadczenia, ten sam diagnosta przeprowadził [...] grudnia 2018 r. badanie techniczne pojazdu po dokonaniu w nim zmian, tj. zdemontowaniu podwójnej kanapy i zamontowaniu w jej miejsce pojedynczego fotela, co skutkowało zmniejszeniem liczby miejsc siedzących z 6 do 5. Z treści urzędowego tłumaczenia holenderskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wynika, że pojazd wyposażony był w 6 miejsc siedzących. Na terytorium kraju uprawniony diagnosta potwierdził jednak zmianę ilości miejsc siedzących na 5, poprzez zdemontowanie podwójnej kanapy i zamontowanie w jej miejscu pojedynczego fotela. Ta modyfikacja nie ma jednak wpływu na klasyfikację, bowiem wynika z aktualnych potrzeb użytkownika. Nadal istnieje możliwość ponownego zamontowania dwuosobowej kanapy w miejscu pojedynczego fotela powodująca powrócenie do możliwości podróżowania 6 osób. Zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń również nie wpływa na klasyfikację, bowiem jest to zmiana odwracalna (bez ingerencji w zasadnicze elementy konstrukcyjne samochodu) a sama kwestia przedzielenia wnętrza pojazdu jest zależna od aktualnych potrzeb użytkownika. Oba ww. dokumenty Strona złożyła w Wydziale Komunikacji UM wraz z wnioskiem o rejestrację samochodu ciężarowego. Pojazd zarejestrowano zgodnie z jej wnioskiem. Organ zauważył, że dla celów podatku akcyzowego, zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, zobligowani są do stosowania się wyłącznie do norm zawartych w u.p.a., która w art. 3 ust. 1 nakazuje odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN),a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów orzekania o istnieniu obowiązku podatkowego, określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Klasyfikacji taryfowej nie dokonuje się w oparciu o zapisy w dokumentach rejestracyjnych czy też wskazania uprawnionych diagnostów. Podobnie jak organ I instancji, nie zakwestionował możliwości zarejestrowania pojazdów osobowo-towarowych klasyfikowanych do pozycji 8703 jako ciężarowych, bowiem rejestracji pojazdów dokonuje się w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Organ odwoławczy stwierdził, że możliwość zarejestrowania takiego pojazdu bez wymogu przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy nie zwalnia z obowiązku ustawowego dotyczącego złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy. DIAS wyjaśnił, że wobec braku informacji kiedy Strona przemieściła ww. samochód na terytorium kraju, za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] grudnia 2018 r., to jest dzień dokonania pierwszej udokumentowanej czynności na terytorium kraju (dzień w którym pojazd poddano przeglądowi technicznemu w OSKP - dowód - Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]). Zgodził się z NUS, że ww. pojazd, pomimo opisania go w dokumentach rejestracyjnych polskich i holenderskich jako pojazd ciężarowy, posiadał cechy pojazdu wielozadaniowego osobowo-towarowego i spełniał wymogi klasyfikacyjne pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji jego przemieszczenia na terytorium kraju powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a Skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U/S i zapłaty podatku akcyzowego. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że: w dniu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju posiadał on: •/ budowę jednobryłową •/ nadwozie przeszklone do słupka C, szyby w drzwiach kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, przeszklenie w panelu bocznym lewym, szybę w drzwiach bocznych prawych i szybę w drzwiach tylnych •/ pięć miejsc siedzących: dwa fotele w pierwszym rzędzie - kierowca i pasażer oraz trzyosobową kanapę w drugim rzędzie •/ za drugim rzędem siedzeń przestrzeń przeznaczoną do transportu towarowo bagażowego; bez przeszklenia na panelach bocznych z szybą w drzwiach tylnych; nie zauważył, by przestrzeń ta zawierała punkty mocowania dodatkowych miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa •/ wnętrze pojazdu przedzielone było przegrodą wykonaną z tworzywa sztucznego z przeszkleniem w górnej części; nie wiedział w jaki sposób była zamontowana, wyglądała na oryginalną fabryczną, montowaną w tego typu pojazdach, •/ przestrzeń wyposażona była w tapicerkę z tworzywa sztucznego, oświetlenie, nagłośnienie, wentylację, klimatyzację, schowki w drzwiach przednich bocznych i na konsoli na wprost pasażera •/ na terytorium kraju w pojeździe nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych i zmian wyposażenia •/ istniała możliwość jednoczesnego przewożenia pięciu osób i towaru•/ pojazd posiadał oświetlenie wewnętrzne w części ładunkowej /• część ładunkowa była zdecydowanie większa (odpowiedź na pytanie pełnomocnika). Na pytanie pełnomocnika "czy pojazd obecnie jest w takim stanie konstrukcyjnym jak w dacie sprowadzenia na terytorium kraju?" Strona odpowiedziała twierdząco. Organ podkreślił też, że NUS zgodnie z dyspozycją Sądu przeprowadził [...] lutego 2023 r. dowód z oględzin pojazdu. Z protokołu obrazującego dokonane czynności wynika, że kontrolujący w obecności pełnomocnika, wykonali 35 fotografii samochodu i zmierzyli jego przestrzeń bagażową. Stwierdzili, że pojazd ten, koloru srebrnego nr rejestracyjny [...] posiada następujące cechy: 1. jednobryłowe nadwozie typu van, przeszklone na wysokości miejsc siedzących, czterodrzwiowe (drzwi dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane wahadłowo, dla drugiego rzędu siedzeń przesuwne, tylne drzwi - klapa uchylna do góry); 2. kabinę pasażerską wyposażoną: •/ w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami: w pierwszym rzędzie dwa fotele - dla kierowcy oraz dla pasażera ze składanymi podłokietnikami w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa (mocowana w oryginalne miejsca kotwienia), •/ fotele w dwóch rzędach tapicerowane jednakową tapicerką materiałową, •/ szyby w drzwiach dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane elektrycznie, •/ szyby w panelach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń bez możliwości otworzenia, •/ punkty świetlne dla dwóch rzędów siedzeń (2 szt.), •/ schowki w drzwiach przednich, •/ na podłodze: dywaniki gumowane dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, wykładzina dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, •/ schowek oraz uchwyt na napój w panelu bocznym lewym dla pasażera w drugim rzędzie siedzeń, •/ schowek w tylnej części przedniego fotela dla pasażera, •/ boki kabiny pasażerskiej oraz podsufitka tapicerowane tworzywem sztucznym w całej przestrzeni, •/ za przestrzenią przystosowaną dla drugiego rzędu siedzeń znajduje się przegroda, punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń zamontowane są na przegrodzie oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, •/ za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego z przeszkleniem w górnej części (nad siedzeniami) oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej; 3. przestrzeń bagażowa o wymiarach długość: 165 cm, szerokość: 164 cm, wysokość: 134 cm: •/ nie posiada przeszklenia na panelach bocznych, •/ w górnej części tylnych drzwi – przeszklone, •/ w górnym prawym rogu znajduje się punkt świetlny, •/ boki obite są sklejką, •/ podłoga wyłożona gumową matą, •/ dostęp możliwy jest tylko przez tylne drzwi. W Protokole zapisano, że integralną jego częścią jest 35 fotografii pojazdu, oraz że Strona nie wniosła uwag do oględzin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku I SA/Go 275/23 z 12 października 2023 r. zważył, że opis zawarty w protokole oględzin jest sprzeczny z informacją pozyskaną od przedstawiciela producenta samochodu, który wskazał, że samochód został (fabrycznie wyposażony w trzy miejsca siedzące (kierowca + 2 pasażerów) i trzy pasy bezpieczeństwa, w jednym rzędzie, oraz zaznaczył, że producent nie zamontował dodatkowych punktów mocowania foteli z pasami bezpieczeństwa. Sąd nakazał porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały w nim dokonane. W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził tabelaryczne zestawienie cech pojazdu wskazanych przez producenta i ustalonych na podstawie materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, a adekwatnych w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego (str. 17 decyzji organu I instancji). Pomimo, że zgodnie z oświadczeniem producenta, sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, to w momencie zakupu na terytorium Holandii pojazd był już po zmianach polegających na doposażeniu przestrzeni pasażerskiej w drugi rząd siedzeń dla trzech osób, wstawieniu szyb w panelu bocznym do słupka C oraz wstawieniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej za drugim rzędem siedzeń. Z akt sprawy wynika, że zmiany te zostały dokonane przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. DIAS stwierdził, że udokumentowane cechy pojazdu marki [...], nr VIN: [...], wskazują na jego wielozadaniowe przeznaczenie - do przewozu zarówno osób jak i towarów. Cechami takimi są: przeszklenie pasażerskiej części nadwozia w panelach bocznych, jednolite wnętrze wyposażone w dwa rzędy siedzeń w zależności od konfiguracji z 6 lub 5 miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki tapicerowane jednakową tapicerką materiałową), drzwi umożliwiające dostęp do obu rzędów siedzeń (drzwi przednie otwierane wahadłowo z dostępem do przednich siedzeń, prawe drzwi boczne przesuwne z dostępem do drugiego rzędu siedzeń), brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego fotelu dla pasażera a przestrzenią tylną, w której znajduje się drugi rząd siedzeń. Wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów to punkty świetlne dla dwóch rzędów siedzeń, dywaniki gumowe dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń oraz wykładzina dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, schowek oraz uchwyt na napój w panelu bocznym lewym dla pasażera w drugim rzędzie siedzeń, schowek w tylnej części przedniego fotela dla pasażera (do wykorzystania przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń). Za drugim rzędem siedzeń - przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. Zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe przed jego wewnątrzwspólnotowym miały na celu przystosowanie go do przewozu większej liczby osób (większej niż 2) w jak najbardziej komfortowych i bezpiecznych warunkach. Potwierdza to, że wraz z tymi zmianami zmieniło się zasadnicze przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta, jakim był przewóz towarów. DIAS podkreślił, że 27 marca 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej opublikowane zostały zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (C/2024/2382), które nie obowiązywały w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, mogą jednak stanowić jedną ze wskazówek ułatwiających prawidłową klasyfikację taryfową. Tym bardziej, że Sąd nakazał organom podatkowym ocenienie takich czynników jak wielkość przedziału towarowego, ładowność pojazdu i co najistotniejsze - porównanie tych wielkości z wartościami typowymi dla samochodów uznawanych za samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Z wymiarów pojazdu (rozstaw osi - 320 cm, długość przestrzeni do przewozu towaru - 165 cm) wynika, że długość powierzchni do transportu towarów tego samochodu jest większa niż 50% długości rozstawu osi i wynosi 51,56%. Przestrzeń ładunkowa w spornym samochodzie jest stosunkowo duża i jeśli byłoby to jedyne, obowiązujące w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, kryterium przesądzające o jego klasyfikacji taryfowej, to należałoby go zaklasyfikować do pozycji 8704. Tak jednak zdaniem organu odwoławczego nie jest. Przestrzeń ładunkowa w spornym samochodzie, pomimo dużych rozmiarów, nie jest doposażona w dodatkowe elementy wpływające na to, że można nim bezpiecznie przewozić towar np. brak w podłodze lub panelach bocznych punktów mocowania do pasów zabezpieczających przewożony ładunek. Obecność gumowej maty na podłodze także nie przesądza o tym, że samochód ten należy zaklasyfikować do pozycji 8704. Zapobiega ona przesuwaniu się przewożonych ładunków, ale maty tego typu używane są również w samochodach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób np. w sytuacji osób podróżujących z bagażem. Zwiększają one wówczas bezpieczeństwo podróżnych i chronią bagaż (walizki) przed uszkodzeniami mechanicznymi. Dominujące cechy charakterystyczne opisanego pojazdu, mimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego, nie wskazują na możliwość zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. W ocenie DIAS zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób i powinien być on zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Nie jest to równoznaczne z tym, że nie może on służyć właścicielowi do transportu towarów, a jedynie, że jego konstrukcja i wyposażenie świadczą o tym, że został on przystosowany głownie do przewozu ludzi. Sporny pojazd posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z wyposażeniem wpływającym na bezpieczeństwo podróżujących (pasy bezpieczeństwa, zagłówki, przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej). Przeszklony panel boczny dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń niewątpliwie podnosi komfort podróżowania. DIAS zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że samochód marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2012, pojemność silnika 2143 cm3 w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703, a więc jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego Skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, jednakże nie zrobił tego, tym samym NUS uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie wzbudził zastrzeżeń organu odwoławczego sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. W ocenie DIAS Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji zgromadził materiał, na podstawie którego można stwierdzić, że samochód marki [...], nr VIN: [...], pomimo określenia w dokumentach rejestracyjnych rodzaju jako ciężarowy w dniu powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy pojazdu wielozadaniowego osobowo-towarowego klasyfikowanego do pozycji CN 8703 i jego przywóz na terytorium kraju powodował obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem organu II instancji NUS prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjął właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W skardze na powyższe orzeczenie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: 1/ art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i objęcie daniną wewnątrzwspólnotowego nabycia przez niego ww. pojazdu; 2/ art. 233 § 2 O.p. przez nie wypełnienie wskazania organu odwoławczego i nie zbadanie okoliczności faktycznych, które wg DIAS należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a wskazanych w decyzji uchylającej z [...] r.; 3/ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie oceny charakteru procedowanego pojazdu, co finalnie spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania; 4/ art. 191 Op. przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że ww. samochód nabyty przez Stronę nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu akcyzą; 5/ art. 121 § 1 Op. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona wniosła m.in. o uchylenie decyzji zarówno DIAS jak i NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na jej rzecz wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy rozsądzenia, czy samochód marki [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony przez Skarżącego na terytorium kraju, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co w konsekwencji prowadziło do ustalenia czy samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto zauważyć należy, że w tej sprawie wydane zostały wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 182/22 i z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 275/23. Z tej przyczyny, rozstrzygając - przedstawiony ponownie tut. Sądowi spór dotyczący spornej kwestii - w pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylone zostało poprzednie, niekorzystne dla Skarżącego orzeczenie. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pomimo użycia w tym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 597/21). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie akcentuje się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki: WSA w Warszawie z 25 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1442/21, WSA w Szczecinie z 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 260/22). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przechodząc na grunt sprawy, należy przypomnieć, że w wyroku z 12 października 2023 r. WSA stwierdził naruszenie zasad postępowania podatkowego, gdyż jak podkreślił, organy w dalszym ciągu nie wykonały wskazań zawartych w wyroku z 28 lipca 2022 r. Podkreślił również, że Sąd poprzednio orzekający na gruncie wówczas zebranego materiału dowodowego i argumentacji organów - wyraźnie w motywach wskazał, że w sytuacji niemiarodajności opisanych dowodów dla ustalenia kluczowej kwestii - zasadniczego przeznaczenia pojazdu - organy winny rozważyć poszerzenie materiału dowodowego (o oględziny pojazdu), bądź, w razie niemożliwości przeprowadzenia takiego dowodu kwestię tę powinny zbadać w oparciu o pełne dane techniczne wynikające z już zgromadzonych dokumentów. Sąd zobowiązał organy do przeprowadzenia kompleksowej analizy zgromadzonych danych. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe uczyniły zadość wymogom stawianym im w poprzednich wyrokach tut. Sądu oraz stosując się do normy art. 153 p.p.s.a. prawidłowo uzupełniły materiał dowodowy w sprawie i przeprowadziły jego kompleksową analizę. Organ I instancji przeprowadził oględziny oraz oparł się o wszelkie dane techniczne zgromadzone już w toku postępowania dowodowego. Organ sporządził tabelaryczne zestawienie cech pojazdu wskazanych przez producenta i ustalonych na podstawie materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, a adekwatnych w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego (str. 25 zaskarżonej decyzji). Rozstrzygniecie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samochód marki [...] jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje skarżąca - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Zgodne z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu dla oceny tego, czy dany pojazd należy zakwalifikować dla potrzeb podatku akcyzowego, jako samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy zasadnicze znaczenie ma Nomenklatura Scalona. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., należy wykładać z uwzględnieniem zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołania do Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji odwołanie się w przepisach ustawy do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Ponadto pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panelu (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz.Urz.UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Takie rozumienie art. 100 ust. 4 u.p.a. oznacza, że DIAS zasadnie odwołał się w pierwszej kolejności do cech wymienionych w Nocie wyjaśniającej do CN 8703, a następnie zestawił je z faktycznymi cechami samochodu, wskazanego przez skarżącego. Zaaprobować należy stanowisko organów obu instancji, że samochód marki [...] posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte pozycją CN 8703, tj.: 1. jednobryłowe nadwozie typu van, przeszklone na wysokości miejsc siedzących, czterodrzwiowe (drzwi dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane wahadłowo, dla drugiego rzędu siedzeń przesuwne, tylne drzwi - klapa uchylna do góry); 2. kabinę pasażerską wyposażoną: •/ w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami: w pierwszym rzędzie dwa fotele - dla kierowcy oraz dla pasażera ze składanymi podłokietnikami w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa (mocowana w oryginalne miejsca kotwienia), •/ fotele w dwóch rzędach tapicerowane jednakową tapicerką materiałową, •/ szyby w drzwiach dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane elektrycznie, •/ szyby w panelach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń bez możliwości otworzenia, •/ punkty świetlne dla dwóch rzędów siedzeń (2 szt.), •/ schowki w drzwiach przednich, •/ na podłodze: dywaniki gumowane dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, wykładzina dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, •/ schowek oraz uchwyt na napój w panelu bocznym lewym dla pasażera w drugim rzędzie siedzeń, •/ schowek w tylnej części przedniego fotela dla pasażera, •/ boki kabiny pasażerskiej oraz podsufitka tapicerowane tworzywem sztucznym w całej przestrzeni, •/ za przestrzenią przystosowaną dla drugiego rzędu siedzeń znajduje się przegroda, punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń zamontowane są na przegrodzie oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, •/ za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego z przeszkleniem w górnej części (nad siedzeniami) oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej; 3. przestrzeń bagażowa o wymiarach długość: 165 cm, szerokość: 164 cm, wysokość: 134 cm: •/ nie posiada przeszklenia na panelach bocznych, •/ w górnej części tylnych drzwi – przeszklone, •/ w górnym prawym rogu znajduje się punkt świetlny, •/ boki obite są sklejką, •/ podłoga wyłożona gumową matą, •/ dostęp możliwy jest tylko przez tylne drzwi. Ponadto organ dokonał zestawienia cech pojazdu wskazanych przez producenta i ustalonych na podstawie materiału dowodowego adekwatnych w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego (ustalone na podstawie materiału dowodowego). Zestawienie tych cech dokonał w formie tabelarycznej. Na podstawie wskazanej tabeli organy podatkowe słusznie doszły do wniosku, że mimo, iż zgodnie z oświadczeniem producenta, sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, to w momencie zakupu na terytorium Holandii pojazd był już po zmianach polegających na doposażeniu przestrzeni pasażerskiej w drugi rząd siedzeń dla trzech osób, wstawieniu szyb w panelu bocznym do słupka C oraz wstawieniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej za drugim rzędem siedzeń. Z akt sprawy wynika, że zmiany te zostały dokonane przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W ocenie Sądu, organy zastosowały się do wytycznych WSA dotyczących oceny takich czynników jak wielkość przedziału towarowego, ładowność pojazdu i co najistotniejsze - porównanie tych wielkości z wartościami typowymi dla samochodów uznawanych za samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W tym celu organy wskazały na dane techniczne dotyczące wielkości przestrzeni do przewozu towarów, porównały je z rozstawem osi pojazdu i na tej podstawie stwierdziły, że długość powierzchni do transportu towarów tego samochodu jest większa niż 50% długości rozstawu osi i wynosi 51,56%. Następnie wskazały, że przestrzeń ładunkowa w spornym samochodzie jest stosunkowo duża i jednak prawidłowo stwierdziły, że nie jest to czynnik przesądzający o zaliczeniu przedmiotowego pojazdu do pojazdów ciężarowych. Zasadnie zwrócono uwagę, że przestrzeń ładunkowa w spornym samochodzie, nie jest doposażona w dodatkowe elementy wpływające na to, że można nim bezpiecznie przewozić towar np. brak w podłodze lub panelach bocznych punktów mocowania do pasów zabezpieczających przewożony ładunek. Zdaniem Sądu słusznie organy wskazały na cechy charakterystyczne pojazdu, które decydują o zakwalifikowaniu go do pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), a których przedmiotowy samochód nie posiadał, mimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób i powinien być on zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Słusznie wskazały, że nie jest to równoznaczne z tym, że nie może on służyć właścicielowi do transportu towarów, a jedynie, że jego konstrukcja i wyposażenie świadczą o tym, że został on przystosowany głównie do przewozu ludzi. Sporny pojazd posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z wyposażeniem wpływającym na bezpieczeństwo podróżujących (pasy bezpieczeństwa, zagłówki, przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej). Przeszklony panel boczny dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń niewątpliwie podnosi komfort podróżowania. Organy zastosowały się do wskazań Sądu, który to zobowiązał je przede wszystkim do przeprowadzenia oględzin samochodu, a dopiero w przypadku, kiedy przeprowadzenie tego dowodu byłoby niemożliwe, ewentualnie przeprowadzić wnikliwą ocenę przeznaczenia samochodu w oparciu o posiadane "pełne dane techniczne". Organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny oraz odniósł się do wszystkich dowodów, które zawierały opis spornego samochodu i wyjaśnił, które z nich i dlaczego mają większą wartość w tym konkretnym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że [...] lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził oględziny przedmiotowego samochodu, w których uczestniczył Skarżący i jego pełnomocnik, nie zakwestionowali oni ustaleń z przeprowadzonych oględzin i nie wnieśli zastrzeżeń do ich przebiegu. W aktach sprawy znajdują się także inne dokumenty, na podstawie których organ ustalił cechy spornego samochodu po "opuszczeniu fabryki" (oświadczenie producenta), zmiany jakich w nim dokonali właściciele oraz jego stan w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia lub tuż przed nim (np. holenderski dowód rejestracyjny, zeznania Strony, oględziny pojazdu, dokumenty załączone przez Skarżącego do wniosku o zarejestrowanie samochodu na terenie kraju). Na podstawie tych dokumentów organ podatkowy ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu. Ocena materiału dowodowego uwzględniała przesłanki klasyfikacyjne pozycji 8704 i 8703, ale także wskazania Sądu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, które parametry wziął pod uwagę klasyfikując sporny pojazd. Porównał cechy typowych samochodów ciężarowych i typowych samochodów osobowych z parametrami spornego samochodu. Organ nie pominął przy tym zaleceń WSA, sprawdził parametry, które w ocenie Sądu, należało przeanalizować, w tym wielkość przestrzeni przeznaczonej do transportu towarów. Analiza ta dała podstawę do stwierdzenia, że sporny samochód jest pojazdem podwójnego zastosowania, ale z uwagi na swoją budowę i wyposażenie spełnia wymagania klasyfikacyjne pozycji 8703 – samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie pozycji 8704. Ocena cech pojazdu dokonana została indywidualnie do spornego pojazdu. Zatem w ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż organy zgodnie z przepisami sklasyfikowały sporny pojazd według pozycji CN 8703 jako samochód osobowy i zgodnie z ww. przepisami podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego oraz określił wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Co istotne, organy podatkowe w obu decyzjach wskazywały, że Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał daty przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. W tym stanie rzeczy prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie powstania obowiązku podatkowego, daty powstania obowiązku podatkowego, jak i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wypełniły wskazania Sądu i kompleksowo zbadały wszystkie okoliczności, decydujące o zakwalifikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie oceny charakteru pojazdu, organ I instancji przeprowadził na tę okoliczność oględziny, sporządził protokół, dokumentację zdjęciową, następnie opisał wygląd przedmiotowego pojazdu i prawidłowo go porównał z danymi technicznymi fabrycznych pojazdów wskazanych przez producenta. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. uznać należało za niezasadny. Obowiązek zgromadzenia wszystkich dowodów i wyjaśnień nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza to, że Skarżący jest zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla przykładu, jak już wskazano wyżej, mimo wezwań ze Strony organów, Skarżący na żadnym etapie nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Organy nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów, nie przeprowadziły dowolnej oceny dowodów, lecz prawidłowo przeanalizowały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły słuszne wnioski. Mając powyższe na uwadze, uznając, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach zastosowały się prawidłowo do zaleceń Sądu wynikających z art. 153 p.p.s.a., Sąd orzekający w niniejszej sprawie na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.