I SA/Gl 597/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy), działając na podstawie art. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej jako k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt. 1 i art. 64e § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w B. (dalej jako Spółka, zobowiązana, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ egzekucyjny) z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia 16 września 2016 r. zobowiązana wniosła o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, pobranych od Spółki w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr [...] dot. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta R. Uzasadniając przedmiotowy wniosek powołała się na wyrok z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów u.p.e.a., w zakresie w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Zdaniem Strony wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami jest zasadnym, albowiem nałożone na Spółkę koszty w świetle tego wyroku należy były nienależne. Równocześnie Spółka złożyła skargę o wznowienie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych. Pismem z dnia 4 października 2016 r. organ egzekucyjny wezwał o sprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie czy wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych należy uznać za żądanie wynikające ze skargi o wznowienie postępowania z dnia 16 września 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie zobowiązana wskazała, że jej pismo należy uznać za wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych odrębny od skargi o wznowienie postępowania z dnia 16 września 2016 r. Postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 16 września 2016 r. o zwrot kosztów egzekucyjnych, wskazując, że wniosek został złożony po terminie o jakim mowa w art. 64c § 6a u.p.e.a. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że zobowiązana we wniosku wskazała, że wywodzi swoje roszczenie z art. 64e u.p.e.a. Z uwagi na brak zastosowania przez organ egzekucyjny powyższego przepisu nie dokonał on oceny możliwości jego zastosowania, stąd też naruszył art. 7, art. 8 art.. 77 i art. 80 k.p.a. Równocześnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie organ odwoławczy postanowieniem także z dnia [...]r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny odmówił wznowienia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r. Postanowienie to zostało przez Spółkę zaskarżone do tutejszego Sądu. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl tutejszy Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]r. w przedmiocie wznowienia postępowania. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1383/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił w całości postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]r. oraz poprzedzające je postanowienie organy egzekucyjnego z dnia [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wynikających z tej oceny wskazań co do dalszego postępowania, tj. do wznowienia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 190 ust. 4 Konstytucji i do wydania postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. celem rozstrzygnięcia o wysokości kosztów egzekucyjnych przy uwzględnieniu stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14)". Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej, organ egzekucyjny postanowieniem [...]r. ponownie uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. ponownie odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie narzucając naruszenie: - art.7, art. 8 § 1, art.77, art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego sprawy, skutkującej stwierdzeniem braku istnienia przesłanek do umorzenia kosztów egzekucyjnych; - art. 64e § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki, tj. przemawia za tym ważny interes publiczny. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Wskazała, że postępowanie trwa już ponad 4 lata i pomimo oczywistych przesłanek przemawiających za prawidłowością stanowiska Spółki, w niniejszej sprawie wydawane są kolejne negatywne rozstrzygnięcia co tylko niepotrzebnie wydłuża i angażuje zasoby czasowe oraz finansowe administracji. W ocenie Spółki skoro przepisy dotyczące ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP, a jednocześnie przepisy te stanowiły podstawę obciążenia Spółki tymi - ustalonymi w sposób niezgodny z Konstytucją RP - kosztami egzekucyjnymi, to dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie występuje ważny interes publiczny przemawiający, w świetle przepisu art. 64e § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., za umorzeniem nałożonych na Spółkę kosztów egzekucyjnych, a w rezultacie dokonanie ich zwrotu na jej. Organ dokonując analizy, czy w przedmiotowej sprawie za umorzeniem wnioskowanych przez Spółkę kosztów egzekucyjnych, przemawia ważny interes publiczny, nie wziął pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważył co prawda, że wyrok ten stanowi podstawę argumentacji Spółki, jednakże w tej kwestii stwierdza, że ta gruncie niniejszej sprawy żaden z powyższych przepisów, w zakresie stwierdzonej ich niekonstytucyjności, których dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie jest bezpośrednią podstawą do wydania rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie to dotyczy umorzenia kosztów egzekucyjnych, a nie orzekania o ich wysokości. Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych i winien być on oceniany jako zaistnienie ważnego interesu publicznego. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 64e § 1, § 3 i § 5 u.p.e.a. stwierdził, że powyższe przepisy wskazują, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Wyjaśnił także co oznacza "uznanie administracyjne". W jego ocenie postanowienie organu egzekucyjnego było w pełni prawidłowe. Zasadnie organ egzekucyjny zauważył, że we wskazywanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SK 31/14, orzeczono o niezgodności przepisów w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną, a nie że opłata jest nienależna. Natomiast w art. 64e § 2 u.p.e.a. wymienione zostały trzy przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, tj. stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Zobowiązana zaś nie wykazała, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Również trzecia z tych przesłanek nie ma zastosowania, albowiem należność została wyegzekwowana wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Co do drugie z przesłanek – istnienia ważnego interesu społecznego organ odwoławczy wyjaśnił jego rozumienie, w tym odwołując się do dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym (Dz.U.UE.L.06.376.36) i orzecznictwa TSUE. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, że decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej jako wybór sposobu zarobkowania jest suwerenną decyzją każdego potencjalnego przedsiębiorcy. Natomiast z samą działalnością gospodarczą wiążą się obowiązki, w tym wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych powstałych w toku tej działalności. Każdy podatnik winien liczyć się z tym, że nieuregulowane w ustawowym terminie należności publiczne będą dochodzone w trybie przymusu egzekucyjnego, a z kolei postępowanie egzekucyjne generuje określone koszty, które co do zasady ponosi zobowiązany. Uwolnienie zobowiązanego od obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych poprze z ich zwrot stanowi zaś wyjątek od tej zasady. Wszyscy bowiem muszą być traktowani na równi przez organy państwowe. Nikt nie może mieć pozycji uprzywilejowanej względem innych. Umarzanie kosztów egzekucyjnych, a zatem rezygnacja z dochodu dla budżetu państwa, nie leży w szeroko rozumianym interesie publicznym, bowiem z środków ich są finansowane rożne zadania wykonywane przez państwo, m.in. takie jak: porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne, utrzymanie porządku społecznego, cele polityki społecznej, ochronę pracowników, ochronę środowiska naturalnego, zabezpieczenie rzetelnego wymiaru sprawiedliwości i inne, w tym i udzielanie dotacji na różne cele. W jego ocenie, dążenie do efektywnego pozyskiwania danin publicznych należnych Skarbowi Państwa, w tym również uzyskiwanych w trybie egzekucji administracyjnej leży w interesie publicznym. Natomiast umorzenie powstałych przy tym kosztów egzekucyjnych, przy zdolności do pokrycia ich przez zobowiązanego (przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało) zakończone w wyniku wyegzekwowania całego zobowiązania wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi), stanowiłoby naruszenie zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Interes publiczny to także równość wobec prawa w ponoszeniu kosztów egzekucyjnych przez wszystkich zobowiązanych, a za tym idą wpływy do budżetu z tych kosztów, które są wykorzystywane na różne cele publiczne czy społeczne. Tak więc z wpływów tych jest również finansowany interes publiczny innych podmiotów, czyli jest dokonywana redystrybucja środków na wydatki publiczne. Zatem interes publiczny nie może być tylko utożsamiany z subiektywnym interesem zobowiązanego. Dyrektor podkreślił, że w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1081/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie można podnosić zasadności ich wysokości. Odwołał się także do innych wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do podwójnego weryfikowania wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających stronę, raz w ramach postępowania określającego ich wysokość, a drugi raz w ramach instytucji umorzenia tych kosztów. Tymczasem inne są podstawy i przesłanki wydania tych rozstrzygnięć. Ponadto żaden z powyższych przepisów, w zakresie stwierdzonej ich niekonstytucyjności, których dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie był bezpośrednią podstawą wydanego postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. Art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że umorzenie kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie nie jest zasadne, pomimo iż za ich umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, w postaci doprowadzenia sytuacji prawnej Spółki do zgodności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. SK 31/14, z uwagi na uprzednie pobranie od Spółki ww. kosztów egzekucyjnych w zawyżonej kwocie, z uwagi na niekonstytucyjne brzmienie przepisów UPEA; 2. art. 15 w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art.80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na braku pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i oparcie wydanego rozstrzygnięcia o przeprowadzoną przez organ egzekucyjny niepełną analizę stanu faktycznego sprawy, skutkującą błędnym stwierdzeniem braku istnienia przesłanek do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację dotyczącą konieczności uwzględnienia w postępowaniu o umorzenie kosztów egzekucyjnych zapadłego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zaistnienia przesłanki ważnego interesu społecznego. Jednocześnie argumentowała, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem ograniczył się jedynie do oceny zaskarżonego postanowienia i podzielenia poglądów w nim wyrażonym. Jednocześnie argumentacja dotycząca ważnego interesu publicznego zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu, w ocenie skarżącej, wskazuje, że organ odwoławczy rozumie ją bardzo wąsko, tj. ograniczając się do obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Zauważyć bowiem należy, że w tym samym dniu, tj. 16 września 2016 r. skarżąca wniosła dwa pisma. Jeden dotyczył wznowienia postępowania egzekucyjnego, w drugim zaś domagała się zwrotu kosztów egzekucyjnych, który został przez organy zakwalifikowany jako wniosek o umorzenie tych kosztów, z uwagi na treść pisma skarżącej z dnia 13 października 2016 r. Spółka przywołała w nim art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. Postępowania te pierwotnie toczyły się równolegle, przy czym dostrzeżenia wymaga fakt, że w postępowaniu o wznowienie postępowania został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1383/18, w wyniku którego nie tylko uchylono wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 963/17, ale także postanowienie zarówno organu odwoławczego z dnia [...]r., jak i postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wskazane na wstępie tytuły wykonawcze. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można odmówić stronie prawa do ubiegania się o wznowienie jej postępowania w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji tylko z tego powodu, że prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne zakończyło się poprzez wyegzekwowanie należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, a nie postanowieniem, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. Stanowisko takie naruszałoby bowiem nie tylko 190 ust. 4 Konstytucji, ale również w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z zasadą równości (art. 32 Konstytucji) faworyzując tych podatników, którzy kwestionowali w postępowaniu egzekucyjnym wysokość kosztów tego postępowania. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podstawą prawną do żądania wznowienia postępowania (w terminie określonym w art. 145a § 2 K.p.a.) w takim przypadku będzie art. 190 ust. 4 Konstytucji, natomiast przepisami regulującymi tryb postępowania – regulacje dotyczące kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c u.p.e.a. Organ egzekucyjny pierwszej instancji powinien więc na podstawie złożonego wniosku o wznowienie postępowania egzekucyjnego ponownie obliczyć te koszty przy uwzględnieniu stanu prawnego wynikającego z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, i wydać postanowienie, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. Proponowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozwiązanie w postaci zgłoszenia przez zobowiązanego wniosku o zwrot nienależnie pobranej opłaty ma ten zasadniczy mankament, że nie znajduje podstawy normatywnej ani w przepisach u.p.e.a., ani w przepisach K.p.a.; ponadto prowadzić może do niezamierzonego i nieadekwatnego dla celu restytucyjnego skutku w postaci zakwalifikowania takiego wniosku jako odnoszącego się do umorzenia opłaty, rozpatrywanego na zasadach uznania administracyjnego". Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.". Tym samym wyrokiem tym związany był zarówno organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy. W wyniku powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (jako organ właściwy w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 244)) wznowił postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r. Jednocześnie dostrzeżenia wymaga, że organ egzekucyjny, pomimo związania powyższym wyrokiem postanowieniem z dnia [...]r., odmówił umorzenia kosztów w kwocie [...] zł pobranych od Spółki, podczas gdy wysokość kosztów należna od Spółki miała być dopiero określona. To, że wznowienie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w toku postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie, uszło także uwadze organowi odwoławczemu. Oznacza to, że równolegle toczyło się zarówno postępowanie egzekucyjne w trybie wznowieniowym mające na celu ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie, jak i postępowanie o umorzenie tych kosztów, w sytuacji w której koszty te nie zostały jeszcze określone. Oba postępowania miały przy tym na celu weryfikację wysokości pobranych od Spółki kosztów egzekucyjnych, w oparciu o te same przesłanki, tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, co jest prawnie niedopuszczalne. Zaznaczyć trzeba, że określenie wysokości kosztów nastąpiło w dniu [...]r. w związku z wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...], a zatem dzień po wydaniu zaskarżonego i kontrolowanego w niniejszym postępowaniu postanowienia. Jednocześnie, jak wynika z ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego koszty postępowania egzekucyjnego określono w wysokości niższej niż została pobrana od skarżącej. Jednocześnie wskazano na konieczność zwrotu różnicy pomiędzy kwotą pobraną od zobowiązanej, a kwotą wskazaną w postanowieniu. Przypomnieć wypada, że w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W myśl art. 61a k.p.a. gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 61 § 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z treścią art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jednocześnie w myśl art. 105 § 1 k.p.a. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Jednakże żaden z powyższych przepisów nie został w sprawie zastosowany, pomimo, że w dacie orzekania przez organy koszty egzekucyjne co prawda zostały pobrane, ale ostatecznie nie była znana ich wysokość, co uniemożliwiało wypowiedzenie się co do możliwości ich umorzenia. Umorzyć można bowiem koszty istniejące (należne), nie zaś koszty nieistniejące (nienależne). Wynika to wprost z treści art. 64e § 1 u.p.e.a. stanowiącego, że organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, za przedwczesne należy uznać rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem odmówiono nim umorzenia kosztów, które nie zostały jeszcze określone. Nie była znana ich wysokość, bowiem na dzień wydawania postanowienia zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego. Stąd też Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 64e § 1 u.p.e.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni dopuszczalność wydania rozstrzygnięcia dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie. Ustali zatem, czy postępowanie w niniejsze sprawie jest dopuszczalne w całości lub części, czy doszło do ostatecznego określenia kosztów egzekucyjnych należnych skarżącej, jeśli tak jaka jest ich wysokość i w konsekwencji wyda rozstrzygnięcie co do wniosku złożonego przez stronę. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.