I SA/Go 257/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XVII/102/2008 w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości na terenie gminy stwierdza nieważność §1 pkt 5 zaskarżonej uchwały. Prokurator Okręgowy wniósł skargę w której zaskarżył uchwałę Rady Gminy dnia [...] listopada 2008r. Nr XVII/102/08 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy w części obejmującej § 1 pkt 5 w/w uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazał, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia uchwały w art. 7 ust. 3 stanowiła, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W ocenie skarżącego, rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku – a więc spośród podatników – pewnej kategorii podmiotów zaś zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. W ocenie skarżącego zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków, budowli i gruntów będących we władaniu parafii rzymsko-katolickiej stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowym, to jest takiego, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania lecz cechami podatnika. Zakwestionowanym zwolnieniem objęte są w praktyce wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedyną przesłanką udzielonego zwolnienia jest osoba podatnika. Z tego też względu , w ocenie skarżącego § 1 pkt 5 w/w uchwały rażąco narusza art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy podała, że uznając zasadność skargi, na sesji w dniu [...] kwietnia 2009 r. Rada dokonała zmiany Uchwały nr XVII/102/08 Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy poprzez skreślenie w treści § 1 pkt 5 . Prokurator na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. podtrzymał skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy zauważyć , że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, stosownie do przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 cyt. ustawy. Z art. 168 Konstytucji wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych pozwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna. W punkcie wyjścia należy też zaznaczyć, że podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. I tak, art. 84 Konstytucji określa, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych , o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem wskazał skarżący, Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była mowa wyżej, dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy przy tym zgodzić się z Prokuratorem Okręgowym, iż wprowadzone w § 1 pkt 5 zaskarżonej uchwały zwolnienie ma inny charakter, to znaczy jest zwolnieniem podmiotowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 1 pkt 5 zaskarżonej uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r., adresowane jest do parafii rzymsko-katolickiej i obejmuje wszystkie budynki, budowle i grunty będące we władaniu wymienionego podmiotu. Tym samym jedynym kryterium zwolnienia z podatku jest podmiot który włada nieruchomościami (budynkami, budowlami i gruntami). To z kolej świadczy o tym, że określone przez Radę Gminy zwolnienie ma charakter podmiotowy. W ocenie Sądu zwolnienie podatkowe przewidziane w § 1 pkt 5 zaskarżonej uchwały ma charakter zwolnienia podmiotowego. Zwolnienia o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mogą mieć charakter wyłącznie przedmiotowy. W świetle art. 217 Konstytucji tylko w przepisach rangi ustawowej, a więc nie w uchwale organu jednostki samorządu terytorialnego, jest możliwe określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków , a po drugie – w treści upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa wyłącznie o zwolnieniach przedmiotowych, co jest zgodne właśnie z art. 217 Konstytucji. W tej sytuacji należy przyjąć, iż kwestionowany przepis § 1 pkt 5 uchwały narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując Sąd stwierdza, że postanowienie § 1 pkt 5 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały ( § 1 pkt 5), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało zatem orzec o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. Rada Gminy uznając zasadność skargi podjęła uchwałę nr XXI/131/2009 w dniu [...] kwietnia 2009 r., mocą której skreślono zapis § 1 pkt 5 zaskarżonej uchwały. Mimo, iż w dacie orzekania przez sąd zaskarżona uchwała została już w tej części uchylona przez organ stanowiący gminy, to jednak nie czyni to bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Przepis ten, w przypadku niestwierdzenia nieważności, miałby w dalszym ciągu zastosowanie do okresu obowiązywania zaskarżonej uchwały, czyli od momentu jej wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2009r.) do czasu wejścia w życie przepisów ją derogujących. Skutki prawne uchylenia aktu i stwierdzenia jego nieważności są odmienne. Uchylenie uchwały przez radę gminy oznacza wyeliminowanie uchwały ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Z powyższych powodów Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Okręgowego i na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.