I SA/Go 26/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. wydaną na podstawie art. 21 § l pkt 2 , art. 47 § l , art. 207 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , póz. 926 , z późn. zm.) oraz art. 10 ust. l pkt 9 , art. 20 ust. l i 3 , art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , póz. 416 , z późn. zm. ) Urząd Skarbowy ustalił [...] podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 98.078.20 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w powyższej kwocie nastąpiło w związku z poniesieniem w 2000 r. przez małżonków [...] znacznych wydatków , podczas gdy w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok zadeklarowane zostały dochody niewystarczające na pokrycie takich wydatków. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wezwał [...] do złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów a także do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.1998 r. oraz na dzień 31.12.2000 r. Na tej podstawie , po korekcie dokonanej w wyniku postępowania kontrolnego , kwotę wydatków w roku 2000 ustalono w wysokości 452.575,83 zł , natomiast wykazane dochody za ten rok , też po korekcie Urzędu Skarbowego , ustalono na kwotę 191.033,08 zł. Wezwani do podania stanu zasobów pieniężnych na początek badanego okresu , tj. oszczędności z lat poprzednich , [...] oświadczyli , że na dzień 31.12.1998r. posiadali oszczędności przechowywane poza systemem bankowym w wysokości 1.010.000,00 zł . Nie wykazali przy tym posiadania środków na rachunku bankowym . Później ujawnione zostały przez organ podatkowy rachunki walutowe USD i DM , otwarte w dniu 16.08.1990 r. Z zaświadczenia banku wynika , że na dzień 31.12.1998 r. saldo wynosiło odpowiednio 32.751,44 USD oraz 313,35 DM . W okresie od 1.01.1999 r. do 31.12.2000 r. nie było żadnych wypłat, były natomiast wpłaty z tytułu oprocentowania i po ich uwzględnieniu stan kont na dzień 31.12.2000 r. wynosił 34.002,48 USD oraz 316,24 DM . Według oświadczenia złożonego przez [...] oszczędności pochodzą z okresu 1976 - 1993 a ich źródłem była praca zawodowa obojga małżonków . dochody [...] uzyskane z tytułu wyczynowego uprawiania sportu oraz praca małżonków w Niemczech podczas pobytu za granicą w latach 1988 - 1993 . [...] wskazał przy tym na dodatkowe dochody w postaci skupu w 1989 r. kilkuset tysięcy marek NRD , jak również na inne zajęcia przynoszące dochód , jak np. załatwianie w Niemczech pracy rodakom z Polski, za odpowiednią "prowizję " . Organ podatkowy I instancji dokonał analizy źródeł dochodów z lat 1978-1980 , przeanalizował również , na podstawie zeznań podatkowych otrzymanych z Urzędu Skarbowego, dochody małż. [...] za lata 1994-1998. [...] w ramach dowodu z przesłuchania strony , przeprowadzonego w dniu 18.09.2002 r. zeznał , iż to dochody uzyskane w latach 1989 -1991 oraz w latach 1993-1995 były źródłem zasobów majątkowych , z których zostały pokryte wydatki w roku 1999 oraz w 2000 r. W szczególności podatnik podał , że z wymiany walut NRD/RFN od grudnia 1989r. do końca 1991 r. osiągnął "czysty zysk " wynoszący około 300.000 marek RFN. Podatnik oświadczył ponadto , że prowadząc ( od 5.01.1994 r. ) pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kantor wymiany walut zaniżał przychód z tej działalności , co polegało na nieewidencjonowaniu większych transakcji lub zaniżaniu ich wartości . W ten sposób osiągnięty "zysk" wyniósł około 250.000 - 300.000 zł. Organ I instancji nie przyjął powyższych twierdzeń strony i na podstawie ustalonych okoliczności sprawy doszedł do przekonania , że wydatki poniesione w roku podatkowym 2000 nie mogły być sfinansowane środkami pochodzącymi ze skupu marek NRD i ich wymiany na marki RFN, przy przeprowadzeniu operacji wymiany waluty w oparciu o oszczędności zgromadzone przez małż. [...] z pracy w Niemczech w latach 1988-1991. Nie przyjęto też twierdzeń o "dodatkowym zysku,, z zaniżania obrotu kantoru wymiany walut. Organ l instancji powołał się w tym zakresie na kontrolę UKS z 1998 r. przeprowadzoną co do rzetelności rozliczeń [...] z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 1995 r. W wyniku postępowania UKS wydana została decyzja podatkowa z dnia 27.03.1998 r. , w której określono małż. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1995 r. , korygując zadeklarowany dochód do wysokości 2.872,01 zł. W odwołaniu od decyzji I instancji złożonym przez pełnomocnika [...] zarzucono naruszenie prawa materialnego , jak również naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000 z pominięciem posiadanych przedtem zasobów majątkowych wolnych od podatku bądź już opodatkowanych i uzyskanych z ujawnionych źródeł dochodu . Naruszenia prawa materialnego strona upatrywała również w naruszeniu art. 3 ust. l cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 r. , art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , art. l ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym , art. 2 ust. l i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń poprzez przyjęcie , iż w stosunku do podatniczki obowiązuje nieograniczony obowiązek podatkowy , pomimo że podatnicy w tym okresie zamieszkiwali w RFN i tylko tam osiągnięty był dochód . Zdaniem odwołującej się strony naruszone zostały również postanowienia art. 14 i 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. z 1975 r. Nr 31 , póz. 163 ) co polegało na przyjęciu , że dochody podatnika uzyskane w RFN podlegały opodatkowaniu w Polsce . Przepisy art. 122 , 180 , 187 , 188 ,191 , 194 oraz art. 210 § l pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej wskazane zostały jako zarzucane decyzji I instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść tej decyzji, co wyrażało się nieuzasadnionym oddaleniem wniosku dowodowego w postaci uzyskania informacji z urzędów skarbowych o wysokości dochodów w latach 1994-1995 podatników prowadzących działalność kantorową na terenie przygranicznym w celu potwierdzenia faktu znacznego zaniżenia dochodu z prowadzonej działalności przez podatnika [...], jak również nieuzasadnionym odrzuceniu zeznań świadka [...] na okoliczność dokonywania operacji finansowych wymiany walut z podatnikiem [...]. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał zarzuty tego odwołania za bezzasadne i decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji dokonał interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając , iż od 1.01.1998 r. , zgodnie z nowelizacją opublikowaną w Dz.U. z 1997 r. Nr 137 , póz. 926 , treść tego przepisu uległa istotnej modyfikacji . Zmiana polegała w szczególności na tym , że według dotychczasowego stanu prawnego przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach odniesienie czyniono do wartości zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania jak również do posiadanych przedtem zasobów . Posiadane przedtem zasoby majątkowe rozumiano przy tym jako posiadany przez podatnika majątek , bez względu na to czy pochodził on ze źródeł wcześniej opodatkowanych czy też nie został opodatkowany. Natomiast od roku 1998 uwzględniać po stronie przychodów można jedynie te składniki majątku , które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i odnosi się to zarówno do mienia uzyskanego w roku poniesienia wydatku , jak i do zgromadzonego w latach poprzednich . W odniesieniu do nieuznania przez organ I instancji jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. środków pieniężnych pochodzących ze skupu marek NRD i ich wymiany na marki RFN . tj. operacji finansowej mającej swe źródło w oszczędnościach zgromadzonych przez małż. [...] z tytułu pracy w Niemczech w latach 1988-1991 organ II instancji wskazał , iż w myśl cyt. umowy międzynarodowej z dnia 18 grudnia 1972 r. [...] dochody ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście jako grający trener piłkarski powinien opodatkować w RFN , tj. w państwie uzyskania przychodu . W ocenie organu podatkowego podatnicy w toku postępowania uprawdopodobnili jedynie , że mogli pracować w Niemczech , jednak brak jest dowodu , iż praca ta była legalna i że przychód z tego tytułu został opodatkowany przez władze podatkowe . W toku postępowania podatnicy nie przedłożyli informacji z niemieckich urzędów podatkowych o wysokości dochodu i czy uzyskany dochód był opodatkowany w RFN. Dane powyższe w ocenie organu II instancji miałyby istotny walor , bowiem oprócz wskazania wysokości dochodu podatnika pozwalałyby na ocenę czy uzyskany dochód mógł przyczynić się do powstania oszczędności . Przede wszystkim jednak informacja taka pozwoliłaby na przyjęcie , że oszczędności pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Dowodu na okoliczność opodatkowania dochodu uzyskanego z pracy w Niemczech podatnicy nie przedstawili , mimo zobowiązania ich w tym zakresie przez organ II instancji postanowieniem z dnia 6.11.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym , powołując się na ugruntowane w tym przedmiocie orzecznictwo sądowe . że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu to na podatniku ciąży wykazanie , że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach . Kwestia ciężaru dowodu w podatku ze źródeł nieujawnionych została inaczej uregulowana niż w art. 187 § l ordynacji podatkowej , zatem wzywając podatnika do przedłożenia dowodu organ podatkowy nie naruszył wymienionego przepisu ordynacji podatkowej . Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów , co stanowiło podstawę zarzutów odwołania o naruszeniu przepisów postępowania , organ II instancji wyjaśnił wskazaniem na kontrolę skarbową w 1998 r. , w wyniku której została wydana ostateczna decyzja podatkowa , a w toku tego postępowania nie stwierdzono nierzetelności prowadzonej przez [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została przez [...] do wojewódzkiego sądu administracyjnego . Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji , jak również poprzedzającej j ą decyzji organu I instancji, podatniczka podniosła zarzuty naruszenia prawa identyczne z tymi , jakie zostały sformułowane w odwołaniu , przy czym w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 i 16 umowy międzynarodowej z dnia 18 grudnia 1972 r. podniesiono ponadto , iż w decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ten sam dochód , który według Urzędu Skarbowego miał być opodatkowany w Polsce , według organu odwoławczego miał być z kolei opodatkowany w państwie uzyskania przychodu , tj. w RFN.W tym stanie rzeczy sam podatnik nie wie gdzie miał rzekomo opodatkować swoje dochody z pracy w Niemczech w latach 1988-1993 , czy w Polsce . czy też w RFN . Z powodu powyżej omówionych zapisów dotychczasowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania poszerzono w skardze o dodatkowy co do braku powołania podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego decyzji Izby Skarbowej w zakresie ustalenia obowiązku opodatkowania dochodów z pracy w Niemczech. Jak twierdzi skarżąca powołanie samej umowy bez wskazania konkretnego jej postanowienia w zakresie obowiązku podatkowego nie czyni zadość wymogom przepisu art. 210 § l pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej , w szczególności w sytuacji tak diametralnie odmiennych ocen organów podatkowych ustalających państwo opodatkowania dochodów uzyskanych w RFN. Nadto zgłoszony na etapie odwołania zarzut naruszenia art. 122 ,180 , 187 , 188 , 191 , 194 , 198 § l oraz 210 § l pkt 2 i 6 ordynacji podatkowej według skargi ma się wyrażać również w nieuzasadnionym zobowiązaniu strony do przedłożenia , niebędącego w jej posiadaniu dokumentu , tj. informacji niemieckich urzędów podatkowych o wysokości uzyskanego dochodu na terytorium Niemiec w latach 1988-1993 , pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wrnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie nowego zarzutu dotyczącego uchybień proceduralnych co do podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego w odniesieniu do umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu organ podatkowy wskazał , że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i podstawa opodatkowania była ustalana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na treść wymienionej umowy międzynarodowej z 1972 r. jedynie z punktu widzenia wykazania ciężaru dowodu . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się niezasługującąna uwzględnienie , nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze wydana została z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , póz. 1270 , z późn. zm. ) uzasadniałoby jej uchylenie . Konstrukcja opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych przyjęta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , póz. 416 , z poźn. zm. ) określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego , bowiem w myśl art. 3 ust. l ustawy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni , podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów , bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów . Art. 10 ust. l ustawy stanowi katalog źródeł przychodów zaliczając do nich także inne źródła ( pkt 9 ), a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. l ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach . Tak więc organy podatkowe prowadząc postępowanie w stosunku do małż. [...] nie naruszyły art. 3 ust. l ustawy w zakresie dotyczącym nieograniczonego obowiązku podatkowego , bowiem przedmiotem sprawy nie było opodatkowanie przychodów za lata 1988-1993 z okresu legalnego pobytu [...] w Niemczech , co zdaje się sugerować strona skarżąca , tylko podatek dochodowy za rok 2000 należny od [...] w związku ze stwierdzeniem wyraźnej niewspółmierności zadeklarowanych dochodów i ustalonych wydatków oraz wskazaniu przez podatników , że wydatki te pokryte zostały z dochodów uzyskanych przedtem . Wobec prezentowanego przez podatników rozumienia wyrażenia "posiadanych przedtem zasobów majątkowych " całkowicie zasadne było szczegółowe wyłuszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , iż w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia . Stosownie bowiem do brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy , obowiązującego od 1.01.1998 r. , wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Jak z powyższego wynika mienie zgromadzone przedtem , aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności , tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich , które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku . Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych . Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia . Natomiast ciężar dowodzenia co do tego , iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przerzucony został na podatnika. W okolicznościach sprawy oznacza to , że skarżących obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech , jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane w Niemczech bądź były zwolnione z opodatkowania . Nawiasem mówiąc nie wystąpił nawet fakt legalnego , w myśl prawa dewizowego , wwiezienia do Polski około 300.000 DM . W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał tylko , iż dochody osiągane przez [...] jako gracza i trenera oraz z pracy zarobkowej małżonków podlegały opodatkowaniu w Niemczech , natomiast przedmiotem postępowania nie była kwestia miejsca opodatkowania podanych przez skarżących dochodów z okresu pobytu w Niemczech , zatem nietrafny jest zarzut naruszenia art. 14 i art. 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku . Akt ten nie miał w sprawie zastosowania . Należy natomiast przyjąć , że organ II instancji mógł uczynić w tym zakresie odmienne ustalenia niż Urząd Skarbowy bowiem w postępowaniu odwoławczym sprawa rozpatrywana jest merytorycznie i nie polega wyłącznie na kontroli decyzji I instancji. W świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków , jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. Nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody , aniżeli zadeklarował . W tej sytuacji całkowicie uzasadnione było nieprzyjęcie przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków w 2000 r. dochodów uzyskanych jakoby drogą zaniżania przychodu z prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej kantor wymiany walut . Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazywano na ostateczną decyzję podatkową z 1998 r. , określającą m.in. dochód z tej działalności za rok 1995 . Nie było potrzeby przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżących. Wobec niestwierdzenia , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , czy też z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 ,poz. 1270 , z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.