I SA/Go 261/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 09 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 213 zł (dwieście trzynaście złotych ) tytułem kosztów sądowych Pismem z dnia 22 listopada 2003 r. skarżąca A.P. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat w kwocie 3.500 zł oraz odsetek od zaległości podatkowych naliczonych od tej kwoty. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że zaległość podatkowa powstała nie na skutek jej złej woli, a jedynie błędnej interpretacji treść sporządzonego aktu notarialnego. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] stycznia 1999 r. zakupiła mieszkanie będąc panną, a następnie w dniu [...] stycznia 1999 r. wyszła za mąż nie spisując intercyzy małżeńskiej. W dniu [...] maja 2000 r. sprzedała mieszkanie za kwotę 35.000 zł i złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32, lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.). W dniu [...] czerwca 2000 r. skarżąca wraz z mężem zakupiła mieszkanie - oświadczając w akcie notarialnym, że nabywa je z majątku objętego wspólnością małżeńską. Wobec tego organy podatkowe decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 r. (Urząd Skarbowy) i z dnia [...] listopada 2003 r. (Dyrektor Izby Skarbowej) określiły zaległość podatkową w wysokości 3.500 zł wraz z odsetkami, uzasadniając, że wbrew złożonemu oświadczeniu małżonkowie nabyli mieszkanie z majątku objętego wspólnością małżeńską, a skarżąca nie przeznaczyła na ten cel pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nabytego w dniu 22 stycznia 1999 r. Ponadto skarżąca podkreśliła, że nie posiada majątku, z którego mogłaby pokryć kwotę ponad 7.000 zł, bez uszczerbku dla własnej egzystencji i małoletniej córki, którą wychowuje samotnie pozostając bez zatrudnienia i utrzymując się jedynie z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości ok. 400 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] stycznia 2004 r. decyzję nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynika, by spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej określone w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.). Organ podatkowy podkreślił, że od 10 listopada 2000 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu kwiatami, która została zawieszona z dniem [...] lutego 2001 r. Ponadto w ocenie organu podatkowego kwestie związane z zasadnością powstania zaległości podatkowej zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu, więc nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek umorzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji przyznał natomiast, że skarżąca boryka się obecnie z problemami finansowymi związanymi z niskim miesięcznym dochodem, lecz nie wiąże się to z zaistnieniem jakichkolwiek okoliczności o charakterze wyjątkowym, niezależnych od woli skarżącej, czy sposobu postępowania. Zdaniem organu także rozwód, ani sprawa o podział majątku to nic nadzwyczajnego, tym bardziej, że skarżąca nie wskazuje, by fakty te w istotny sposób wpłynęły na materialny poziom jej życia. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie z dnia 29 stycznia 2004 r., w którym domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni art. 67§ l Ordynacji podatkowej, której wynik miał wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] kwietnia 2004 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że ulga w postaci umorzenia jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie powinny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca była przez pewien okres zatrudniona w Agencji "A" sp. z o.o. prowadzonej przez jej ojca. Poza tym była osobą bezrobotną, lecz pobierała różnego rodzaju świadczenia o charakterze socjalnym w postaci np. zasiłków oraz alimentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zatrudnienie u ojca, służyło jedynie nabyciu prawa do tych zasiłków. Ponadto w ocenie organu podatkowego sytuacja skarżącej był zupełnie inna niż wynika to z przedłożonych dokumentów, gdyż z oświadczeń skarżącej nie wynika, w jaki sposób udało jej się zgromadzić kwotę niezbędną do zakupu mieszkania w dniu 22 stycznia 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że sytuacja materialna skarżącej jest niezmienna od wielu lat, a zatem nie zaszły żadne wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę z dnia 14 maja 2004 r. zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni art. 67§ l Ordynacji podatkowej, której wynik miał wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121§1, 122 w zw. z art. 187 § l Ordynacji i podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących wymogów stawianych decyzjom administracyjnym i podjął rozstrzygnięcie w warunkach daleko idącej dowolności. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia l grudnia 1999 r. (I SA/Gd 2094/98 - lex nr 40158), zgodnie z którym decyzje wydawane w trybie art. 67§1 Ordynacji podatkowej mają wprawdzie charakter uznaniowy, nie mogą być one jednakże dowolne. Skarżąca podkreśliła ponadto, że jej sytuacja materialna wyklucza możliwość realnego zaspokojenia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie fakt ten bezsprzecznie wynika z dokumentów przedłożonych w toku postępowania. Nie jest zasadne również, zdaniem skarżącej, stanowisko organów podatkowych, które wiąże umorzenie zaległości podatkowej wyłączenie z okolicznościami o charakterze wyjątkowym czy nadzwyczajnym. Nie bez znaczenia jest także fakt, że strona działała z przekonaniem, że nie będzie musiała ponosić obciążeń podatkowych, gdyż zaległość podatkowa powstała na skutek błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego dotyczącego zryczałtowanego podatku od sprzedaży mieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumenty podniesione przez stronę za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. l §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasadne są zarzuty skarżącej dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem czy zaistniały przesłanki określone w art. 67§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.), a w szczególności nie ustaliły czy za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes skarżącej. Należy podkreślić, że istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego powinno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym zakresie organ podatkowy nie jest ograniczony informacjami przedkładanymi przez podatnika. Inicjatywa we wskazywaniu okoliczności uzasadniających umorzenie leży wprawdzie po stronie wnioskodawcy, lecz nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku precyzyjnego ustalenia sytuacji materialnej podatnika. Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych jest możliwe jedynie ze względu na okoliczności związane z osobą podatnika, w szczególności uwzględniające jego sytuację życiową i materialną wskazującą na możliwość uiszczenia zaległego podatku. Dopiero zatem uzyskanie przez organ podatkowy przekonania, że po stronie podatnika występuje ważny interes upoważnia go do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych w części lub w całości. Należy się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, że w przypadku stosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie mają decydującego znaczenia przyczyny istnienia ocenianego interesu. Błędne przekonanie skarżącej co do powstania obowiązku podatkowego skutkującego zaległością nie może być zatem przesłanką j ej umorzenia. Nie mniej jednak okoliczności te należy brać pod uwagę. W orzecznictwie formułuje się warunek, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że nie oznacza to stosowania umorzenia zaległości podatkowych wyłącznie w sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego. Podkreślił to wyraźnie NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r. (sygn. akt III SA 181/99) wyjaśniając w uzasadnieniu orzeczenia, że nie można się zgodzić, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie w wypadku zaistnienia klęski żywiołowej. Nie jest zatem zasadne stanowisko organów podatkowych uzależniające umorzenie zaległości podatkowej wyłącznie od zaistnienia okoliczności o charakterze losowym czy nadzwyczajnym. W analizowanej sprawie organ podatkowy powinien wobec tego w pierwszej kolejności ustalić czy ważny interes skarżącej lub interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Przesłanek tych nie można utożsamiać wyłącznie ze zdarzeniami o charakterze losowym, na które skarżąca nie miała żadnego wpływu. Aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpoznanie wniosku w całości lub w części, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia l grudnia 1999 r., I SA/Gd 2094/98, Temida (CD), Sopot 2003). Organy podatkowe powinny zbadać obecną sytuację skarżącej, ponieważ przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej należy przede wszystkim brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie, a nie poprzestawać na ogólnym sformułowaniu, że sytuacja materialna skarżącej jest zupełnie inna niż wynika to z przedłożonych dokumentów w sprawie oraz argumentowaniu, iż trudna sytuacja materialna niezmienna od wielu lat jest niewystarczająca do umorzenia zobowiązania wynikającego jednorazowej transakcji (por. m.in. wyrok SN z dnia 5 lipca 1996 r., III ARN 19/96, Monitor Podatkowy 1997, nr 2, s. 45-47), a także podnoszeniu, że skarżąca w przeszłości prowadziła przez krótki okres działalność gospodarczą (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997 r., I SA/Kr 1161/69, Pr. Gosp. 1998, nr 8, s. 23). Dokładna analiza sytuacji materialnej skarżącej jest tym bardziej istotna, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznaje, iż jest ona trudna, lecz nie stanowi to w ocenie organu podatkowego przesłanki umorzenia, ponieważ nie została spowodowana okolicznościami od skarżącej niezależnymi. Z tych powodów i na podstawie art. 145§1 pkt l lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 powołanej ustawy