I SA/Go 261/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Skarżący [...] złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] którą to decyzją odmówiono uchylenia decyzji z dnia [...].07.2004 roku dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za rok 2000. Z akt sprawy wynika, że : Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2004 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2004 roku określającą [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 173.227,0 złotych. Podejmując powyższą decyzję organ podatkowy zakwestionował m.in. odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą w kwocie 325.000 złotych, bowiem uznał, iż pisma proboszcza nie są sprawozdaniami o przeznaczeniu darowizny w rozumieniu przepisów art. 27 ust.5 ustawy z dnia 30.06.1995 roku o stosunku Kościoła Polsko – Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej i zastosował wobec podatnika odliczenie w wysokości 10% dochodu zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt. 9b ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 13.07.2006 roku skarżący wniósł wniosek o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżący powołał się na art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej wskazując, iż wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy decyzja została wydana na postawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący wskazał, iż decyzja z dnia 12.07.2004 roku opierała się o wykładnię przepisów art. 26 ust. 1 pkt. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez sądy administracyjne zgodnie, z którą odliczenie od dochodu darowizny było możliwe w wysokości 10%. Nadto w toku postępowania podnosił, iż powyższa interpretacja jest błędna i nastąpiła wbrew stanowisku Ministerstwa Finansów. W dniu 14.03.2005 roku pełny skład Izby Finansowej NSA podjął uchwałę zgodnie, z którą dokonanie w latach 1995 – 2003 darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych było wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego tym orzeczeniem NSA wskazał, że wszelkie rozstrzygnięcia odnoszące się do darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą w latach 1995 – 2003 roku wydane w oparciu o art. 26 ust. 1 lit. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były błędne. Wskazał, iż pojęcie podstawy określone, w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej dotyczy orzeczenia czy decyzji, która stanowi kluczowe rozstrzygnięcie pewnej kwestii mającej istotne znaczenie i determinuje treść wydanego orzeczenia czy decyzji. W związku z powyższym skarżący wskazał, iż orzeczenie NSA jest szeroko pojętą podatną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej. Również wskazując na inną przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt.7 ordynacji podatkowej, na uchylenie albo zmianę orzeczenia stanowiącego podstawę do wydania skarżonej decyzji. Skarżący podniósł, iż zmianą tą jest uniemożliwienie powoływania się przez podmioty stosujące prawo na orzeczenia Sądów, które zostały uznane za merytorycznie błędne, a tą zmianą jest uchwała NSA, która uznała wszelkie rozstrzygnięcia w latach 1995 – 2003 za merytorycznie błędne. Powyższe rozstrzygnięcie miało wpływ na treść wydanej decyzji zdaniem skarżącego, bowiem w obecnym stanie rzeczy nie możliwe jest powoływanie się na orzeczenia sądów administracyjnych uznających za dopuszczalne odliczenie tylko 10% wartości darowizny od dochodu podatnika. Decyzja z dnia [...].10.2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2004 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 7 wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta dotyczy aktu administracyjnego lub sądowego, który stanowił podstawę prawną a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Natomiast pojęcie podstawy przedstawione przez podatnika nie ma uzasadnienia, bowiem zaistniałe okoliczności należy odnosić do konkretnego przypadku Organ wskazał również, że stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji ostatecznej jest zgodne z uchwałą podjęta przez Izbę Finansową, bowiem organy podatkowe uznały pierwszeństwo przepisów ustawy z dnia 30.06.1995 roku os stosunku Kościoła Polsko – Katolickiego w RP w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą do zakwestionowania odliczenia był brak sprawozdania z przeznaczenia darowizny. Organ podatkowy nie uwzględnił w odliczeniu od podstawy opodatkowania całości dokonanej darowizny nie z powodu przekroczenia limitu 10% ale z powodu braku sprawozdania wymaganego przepisami prawa. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucając jej : - naruszenie art. 240 § 1 pkt7 7 ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ podatkowy faktu istotnej zmiany podstawy dla wydanej decyzji tj. uchwały Izby Finansowej i jej charakteru prawnego, w tym błędne przyjęcie, iż nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej - naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych polegające na tym, iż organ utrzymał w mocy decyzje, mimo iż w tym samym stanie faktycznym i prawnym WSA wydał w sprawie podatnika całkowicie odmienne rozstrzygnięcie, - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się organu do zarzutów przedstawionych przez skarżącego, - rażące naruszenie art. 26 ust. 1pkt. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warz art. 27 ust. 5 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Polsko – Katolickiego. W uzasadnieniu wskazał, iż zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie NSA zawarte w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14.03.2005 roku w sposób, jednoznacznej określające, iż darowizny na działalność charytatywno opiekuńczą kościelnych osób prawnych dokonane w latach 1995 – 2003 były wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto wskazał, iż zgodnie, z art. 269 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi moc ogólnie wiążącą mają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i uchwały konkretne. Tak, więc stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Pośrednio stanowisko to wiąże również organy administracji publicznej, strony i uczestników postępowania. W wyniku rozparzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].01.2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż wznowienie postępowania jest możliwe tylko w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 7 to jest, w jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Organ wskazał, iż decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych za rok 2000 wydana nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione. Tak, więc w tej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Nie można uznać za podstawę wznowienia uchwały NSA z dnia 14.03.2005 roku, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania.. Zdaniem organu nie może być przesłanką do wznowienia postępowania róneiż wykrycie innego prawomocnego wyroku dotyczącego podobnego stosunku prawnego, a takiego, w którym istnieje podmiotowa i przedmiotowa tożsamość. Skarżący jak wskazał organ podatkowy miał możliwość wzruszenia stanowiska organów podatkowych, lecz na skutek nie dopełnienia warunków formalnych pozbawił się możliwości weryfikacji decyzji. Organ również odniósł się do zarzutów merytorycznych odnoszonych przez skarżącego do decyzji, która chce wzruszyć w drodze wznowienia postępowania. Od powyższej decyzji skargę wniósł skarżący zarzucając decyzji : - naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt. 7 i art. 120, 121, ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt. 9b ustawy z dnia 11.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 27 ust. 5 ustaw z dnia 30.06.1995 roku o stosunku Kościoła Polsko – Katolickiego w RP. W uzasadnieniu skarżący odwołał w pełni do argumentów zawartych w wniosku o wznowienie postępowania jak i odwołaniu powtórnie podkreślając, iż podstawą do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt.7 ordynacji podatkowej jest uchwała Izby Finansowej z dnia 14.03.2005 roku stanowiąca, iż darowizna na działalność charytatywno opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zmiana określona w tymże przepisie odnosi się właśnie do zmiany sytuacji prawnej podatników spowodowanej tym orzeczeniem. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż istotą postępowania wznowieniowego jest ustalenie czy istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, a dopiero po pozytywnym ustaleniu tej przesłanki ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ wskazał, iż w toku postępowania zbadano czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej i stwierdzono, iż brak jest przesłanek do jego wznowienia. Organy podatkowe wskazały, iż przedmiotowa nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało uchylone lub zmienione. Za taką podstawę nie można uznać uchwały NSA na którą powołał się skarżący, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez NSA nie jest nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Nie może być podstawą wznowienia orzeczenie WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2.08.2005 roku, bowiem dotyczy ona sprawy za 2001 rok, a decyzja, która jest przedmiotem wniosku o wznowienie nie została wydana na podstawie decyzji uchylonych lub zmienionych. Podstawą natomiast wznowienia postępowania nie może być wykrycie jakiegokolwiek wyroku dotyczącego podobnego stosunku prawnego, ale jego podmiotowa i przedmiotowa tożsamość. Nadto organ wskazał, iż podnosząc zarzuty prawa materialnego skarżący zmierza do podważenia ustaleń zwyczajnego postępowania podatkowego, co nie jest dopuszczalne. Postępowanie na skutek jego wznowienia nie jest tożsame z postępowaniem zwykłym, bowiem jego granice są ściśle zakreślone podstawą wznowienia, toteż zarzuty w tym zakresie są chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Ostateczne decyzje organów podatkowych nie są bezwzględnie niewzruszalne. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe w sytuacjach wyjątkowych m.in. poprzez wznowienie postępowania – art. 240 § 1 – § 3 ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest możliwe o ile postępowanie, w którym została wydana decyzja ostateczna, było dotknięte wadą określoną w art. 240 ordynacji podatkowej. Jeden z tych przypadków został określony w art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, który stanowi, że jest możliwe wznowienie postępowania, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący wskazując na powyższą przesłankę wywodzi, iż taką podstawą jest uchwała podjęta w dniu 14.03.2005 roku przez pełny skład Izby Finansowej NSA. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie ocenił, iż za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 roku, na którą powołał się skarżący. Powyższe stanowisko jest już utrwalonym stanowiskiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z stanowiska tego wynika, że nie można uznać, iż w rozpoznawanej sprawie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, tzn., aby decyzja, której uchylenia domaga się skarżąca, została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej postawy prawnej. Z tego też względu, uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 roku nie stanowiła postawy do wydania decyzji organów podatkowych i w konsekwencji należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie ta podstawa wznowienia postępowania nie występuje. W tej mierze należy wskazać przykładowo następujące orzeczenia : wyrok WSA w Rzeszowie SA / Rz 1824 / 03 LEX nr 132974, wyrok WSA w Warszawie III SA 275 / 03 Lex 160671, wyrok NSA III SA 1970 / 01 nr 146110 /. Należy podkreślić, iż w art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej mowa o innej decyzji lub orzeczeniu sądu w znaczeniu aktu administracyjnego lub sądowego, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej / wyrok NSA z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01, M. Pod. 2003, nr 11, poz. 39 /. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez organy podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej i określone w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania były oceniane i brane pod uwagę przez organy podatkowe podczas wydawania decyzji. Tak, więc wobec tego, iż skarżący, mimo powołania się na okoliczności określone w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej, nie wykazaliby okoliczności takie istniały, to stanowisko organu orzekającego, co do braku podstaw uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowanie jest zasadne i nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonego w skardze, należy wskazać, iż merytoryczne rozpoznanie sprawy nastąpiłoby wówczas gdyby organ podatkowy uznałby za zasadne przesłanki wskazane przez skarżącego w tym wypadku przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej. Przy czym merytoryczne rozpoznanie skargi toczyłoby się tylko w granicach określonych podstawą wznowienie, tak, więc na skutek wznowienia nie nastąpiłoby ponowne całościowe merytoryczne badanie sprawy. Wobec uznania, iż nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, rozpoznanie sprawy / w granicach podstawy wznowienia / jest bezprzedmiotowe, tak, więc nie jest zasadne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi w zakresie naruszeń prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk