I SA/Go 263/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r . sprawy ze skargi "S." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżąca "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem KIS, organem wydającym interpretację) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Skarżąca Spółka wnioskiem z [...] grudnia 2016 r. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży majątku za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone od opodatkowania. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku skarżąca Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od [...] maja 2012 r. skarżąca Spółka znajduje się w likwidacji, reprezentuje ją likwidator. Skarżąca wskazała, że jedynym składnikiem majątku skarżącej Spółki jest nieruchomość położona w miejscowości [...] o powierzchni 5300 m2, zabudowana budynkiem produkcyjnym, budynkiem produkcyjno – magazynowym, budynkiem socjalno – biurowym oraz budynkiem magazynowym. Na ww. nieruchomości w latach od 1993 r. do 2012 r. prowadzona była działalność gospodarcza. W 2013 r. przedmiotowa nieruchomość została wynajęta osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Nieruchomość ta jest wydzielona faktycznie i prawnie, i według likwidatora stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Likwidator, zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa likwidowanej Spółki. Z uwagi na specyfikę sprzedaży (sprzedaż w trybie postępowania likwidacyjnego) ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa likwidowanej Spółki wyłączone zostaną dokumenty dotyczące ewidencji księgowej, dokumenty handlowe, wszystkie należności oraz ewentualne roszczenia odszkodowawcze wobec dzierżawców. Kupujący po zawarciu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmie umowy zawarte z dostawcami mediów, a także inne zobowiązania związane z zabezpieczeniem i ubezpieczeniem oraz porządkowaniem terenu. W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości Dyrektor KIS w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia [...] lutego 2017 r. zadał skarżącej następujące pytania: 1. Czy majątek, mający być przedmiotem sprzedaży przez likwidatora w toku postępowania likwidacyjnego jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy: a) na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.: - czy stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? - czy w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy majątek ten jest wyodrębniony jako dział, wydział, oddział itp. i czy wyodrębnienie to wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? b) na płaszczyźnie finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego? c) na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze? 2. Jakie konkretnie składniki majątku Wnioskodawcy będą przedmiotem sprzedaży - należy wymienić wszystkie mające być przedmiotem transakcji składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa? 3. Czy przedmiotem najmu na rzecz firmy [...] R.K. jest: a) wyłącznie nieruchomość, jeśli tak, to czy usługa najmu obejmuje wszystkie wymienione w opisie sprawy obiekty wzniesione na działce, tj. budynek produkcyjny, budynek produkcyjno-magazynowy, budynek socjalno-biurowy oraz budynek magazynowy? b) nieruchomość (cała/poszczególne obiekty - jednoznacznie wskazać) oraz inne składniki majątku Wnioskodawcy, np. wyposażenie, maszyny - należy wymienić wszystkie składniki majątku będące przedmiotem umowy najmu.  W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca oświadczyła, że: zdaniem likwidatora majątek mający być przedmiotem sprzedaży stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tym samym mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Likwidator jednakże wskazuje, że przedmiotem sprzedaży będą w praktyce tylko aktywa oraz zobowiązania tzw. bieżące np. z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu opłat za media. Natomiast zobowiązania zaległe, które likwidator przejął zostały albo zostaną uregulowane. Na dzień [...] lutego 2017 r. do uregulowania zostało w praktyce zobowiązanie wobec wspólnika, z tytułu udzielonej pożyczki. Zobowiązanie to będzie spłacone w całości z wpływów z umowy najmu albo sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych. Majątek mający być przedmiotem sprzedaży stanowi w praktyce całe przedsiębiorstwo w rozumieniu produkcyjno-ekonomicznym. Według likwidatora wyodrębniony zespół składników materialnych, niematerialnych, który ma być przedmiotem sprzedaży stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Skarżąca Spółka wskazała, że przedmiotem sprzedaży ma być - nieruchomość gruntowa o pow. 5.300 m2 zabudowana budynkiem produkcyjnym o pow. 821,30 m2; budynkiem produkcyjno – magazynowym o pow. 175,00 m2; budynkiem socjalno- biurowym o pow. 568,00 m2 z łazienkami, szatniami, kuchnią, stołówką dla pracowników; budynkiem magazynowym o pow. 173,00 m2. Nieruchomość wyposażona jest w media: wodę, prąd, szambo, własną kotłownię oraz wyposażenie takie jak: meble biurowe, meble produkcyjne, fax, telefony, wyposażenie pomieszczeń socjalnych i magazynowych, narzędzia związane z utrzymaniem porządku i czystości. W związku z powyższym opisem zadano organowi następujące pytanie: "Czy sprzedaż dokonana przez likwidatora w toku postępowania likwidacyjnego, której przedmiotem jest opisany wyżej majątek, który stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc będzie transakcją, do której przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania z uwagi na stan tego majątku, pozwalający na przyjęcie, że faktycznie jest obecnie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?" Zdaniem Spółki dokonana sprzedaż stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, gdyż spełnia ustawowe przesłanki z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie, planowana przez likwidatora transakcja zbycia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest nieprawidłowe. Organ wydający interpretację stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja, w której z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną dokumenty dotyczące ewidencji księgowej, dokumenty handlowe, wszystkie należności oraz ewentualne roszczenia odszkodowawcze wobec dzierżawców. W ocenie Dyrektora KIS wyłączenie ze sprzedaży ww. składników majątku nie ma jednak żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą Spółkę organ wydający interpretację stwierdził, że w analizowanym przypadku mający być przedmiotem sprzedaży majątek przedsiębiorstwa Spółki nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy, lecz przedsiębiorstwo, o którym mowa w art.551 Kodeksu cywilnego. Za niemający znaczenia dla uznania zbywanej masy za przedsiębiorstwo Dyrektor KIS uznał fakt, że nabywca nie będzie kontynuował profilu działalności skarżącej Spółki. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej oraz zamiar jej prowadzenia. Podsumowując Dyrektor KIS wskazał, że planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży będzie stanowić w istocie zbycie przedsiębiorstwa i konsekwentnie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie to czynność wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie uznania sprzedaży majątku za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa za wyłączone z opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka podniosła wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuty naruszenia: 1/ prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż planowana przez wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 2/ prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) przez niewłaściwą ocenę w ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego przedstawionego zdarzenia przyszłego, zwłaszcza w aspekcie przyjęcia odpowiedniej interpretacji przy innych tożsamych lub zbliżonych zdarzeniach przyszłych i/lub stanach faktycznych dotyczących sprzedaży nieruchomości przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczył w istocie czy planowana sprzedaż dotyczy przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w każdym z tych przypadków będą to czynności wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy podzielić pogląd organu, że skoro ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej a nie tylko "realizacji określonych zadań gospodarczych" co wskazuje na funkcjonalny organizm gospodarczy. Wśród jego składników wyróżnia się te, które mają znaczenie podstawowe i te dodatkowe (inaczej określane jako pierwszorzędne i podrzędne), dające zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest natomiast - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby dotyczyła ona zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wydzielonych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Jest ono jednak częścią składową przedsiębiorstwa, której wyłączenie ze struktury przedsiębiorstwa, nie skutkuje brakiem możliwości jego dalszego funkcjonowania. Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę, należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że jedynym materialnym składnikiem majątku skarżącej spółki jest nieruchomość o powierzchni 5300 m2 (działka nr [...]), zabudowana budynkiem produkcyjnym, budynkiem produkcyjno - magazynowym, budynkiem socjalno-biurowym oraz budynkiem magazynowym. Na tym majątku była od 1993 r. do 2012 r. prowadzona działalność gospodarcza w postaci przetwórstwa surowca pierzarskiego, a w 2013r. została ona wynajęta osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie cały zorganizowany zespół składników materialnych skarżącej spółki przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo) a nie jego zorganizowana część, gdyż składniki majątku pozostałego po jego sprzedaży w postaci dokumentów dotyczących ewidencji księgowej, dokumentów handlowych, ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, nie umożliwią prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.