I SA/Go 265/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r . sprawy ze skargi Starosty na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Starosty 2 193,00 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] listopada 2017 r., nr [...], na podstawie której określono Skarżącemu (Staroście) wysokość zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 219.248,00 zł. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W toku postępowania ustalono, że Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2012 r., również w zakresie opodatkowania dróg. Wskazano, że Starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa na terenie Gminy, w tym również gruntami oznaczonymi w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" (drogi) w okresie od 1.01.2012 r. do 30.11.2012 r. o pow. 1.096.609,00 m², a w okresie od 1.12.2012 r. do 31.12.2012 r. - 1.092.165,00 m² nie zaliczonych do kategorii dróg publicznych podlegających wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Grunty te stanowiły drogi wewnętrzne tj. m. in. dojazdy do pól i lasów podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenia organu pierwszej instancji znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. Starosta wniósł odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie, jako skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, powołując się na fakt, że decyzjami Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej z [...] lipca 2017 r. stwierdzono, iż sporne nieruchomości nabyła Gmina z mocy prawa z dniem [...] maja 1990 r. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu, że ten niezasadnie uznał, iż opodatkowane grunty nie stanowiły dróg publicznych. Organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Co do istoty rozstrzygnięcia SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, że obowiązek podatkowy ciąży na Skarbie Państwa, który zgodnie z art. 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami w 2012 roku reprezentował Starosta. Dalej uznano, iż drogi, których dotyczyła decyzja nie mogły zostać uznane za drogi publiczne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz za drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Dalej wywiedziono, że z ewidencji gruntów wynikało, że właścicielem spornych gruntów był Skarb Państwa, zaś zgodnie z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne zapisy w ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków. Odnosząc się zaś do argumentów Skarżącego o wydaniu przez Krajową Komisję Uwłaszczeniową ostatecznych decyzji stwierdzających nabycie przez Gminę własności spornych gruntów z dniem [...] maja 1990 r. Kolegium wskazało, że decyzje te, wobec ich zaskarżenia do WSA w Warszawie, nie są jeszcze prawomocne. Powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 19 kwietnia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji, tj. ostatecznych decyzji Wojewody, stwierdzających nabycie przez Gminę z mocy prawa z dniem [...] maja 1990 r. nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. Podnosząc tej treści zarzut Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego aktu w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd uznał mianowicie, iż z decyzji organu drugiej instancji nie wynika, by organ ten oceniły, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok, do czego winna skłonić go okoliczność, iż decyzja zostały wydane już po upływie nominalnego okresu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpił termin płatności podatku. Zważywszy, iż zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. termin zapłaty ostatniej raty podatku od nieruchomości w przypadku Skarżącego upłynął 15 grudnia 2012 r., zatem nominalnie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Z akt administracyjnych postępowania wynika, że o ile decyzja organu pierwszej instancji wydana została jeszcze przed upływem okresu przedawnienia o tyle decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] kwietnia 2018 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 19 kwietnia 2018 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek, że już wszczęcie postępowania podatkowego odwoławczego i w konsekwencji wydanie oraz doręczenie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 Ordynacji podatkowej, jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania z urzędu, czy organ prawidłowo dokonał oceny w okolicznościach konkretnej sprawy, iż nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wszystkie cytowane wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Wobec powyższego procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2017 r. r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest zatem nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd stwierdził we wcześniejszej części uzasadnienia z akt postępowania podatkowego ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynikało by zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Co więcej, SKO w odpowiedzi na skargę w ogóle nie odniosło się do takiej okoliczności. Ostatecznie Sąd uznał, że organy nie wyjaśniły wystarczająco stanu faktycznego sprawy nie ustalając, czy zaszły jakiekolwiek okoliczności pozwalające na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie nominalnego okresu przedawnienia. Doprowadziło to do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kluczowa dla możliwości oceny istnienia przesłanek opodatkowania, Sąd nie badał legalności zaskarżonej decyzji w szerszym niż opisany powyżej zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu skargi, SKO będąc związanym przedstawioną powyżej oceną prawną, ustali czy w sprawie zaszły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jedynie w przypadku ustalenia, że okoliczności takie zaszły, a w dacie orzekania przedawnienie nie nastąpiło, oceni czy istniały faktyczne i materialne podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1 wyroku). Jednocześnie Sąd, działając na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził od SKO na rzecz Skarżącego kwotę 2.193 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (punkt 2 wyroku). Kwota ta obejmuje równowartość poniesionego wpisu od skargi.