I SA/Go 266/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006r. sprawy ze skargi "R" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1459 zł (tysiąc czterysta pięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący "R" Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...]. W sprawie był następujący stan faktyczny: Skarżący "R" Sp. z o.o. , w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004 r. (data nadania: 26.04.2004 r.) między innymi wykazał: Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 51.668 zł – w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy 48.571 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 3.097 zł Podatnik wraz z w/w deklaracją VAT-7 za marzec 2004 r. złożył wniosek o zwrot wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. 48.571 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. W dniu 6 maja 2004 r. doręczono Podatnikowi upoważnienie z dnia [...] maja 2004r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważniające do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników urzędu skarbowego. W w/w upoważnieniu jako zakres kontroli wskazano - "prawidłowość rozliczenia VAT za m-c 03/2004". W dniu [...] maja 2004r. został podpisany protokół z kontroli przeprowadzonej w "R" sp. z o. o. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Podatnikowi zwrotu różnicy podatku w podatku o towarów i usług za marzec 2004 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Od powyższej decyzji Podatnik nie złożył odwołania. W dniu 19 czerwca 2004 r. Podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wys.28.945 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 22.723 zł. W wyjaśnieniu do w/w korekty Spółka oświadczyła, że składa korektę z powodu błędnie wykazanej kwoty w poz. 64 deklaracji, a który to " błąd powstał w wyniku nie przemnożenia sumy póz. 20 i 29 przez stawkę 22%, zgodnie z art. 21 ust.4 ustawy". Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego , powołując się na treść art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, uznał złożoną korektę deklaracji za bezskuteczną z mocy prawa "w związku z tym, że przedmiotowa korekta została złożona dnia 19 czerwca 2004 r. tj. w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania". Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...], wszczął wobec Podatnika z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. W dniu [...] lipca 2004 r., decyzją Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 28.945 zł, prawidłową kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.723 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.887 zł. W w/w decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik miał prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 28.945 zł oraz że zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2004 r. o kwotę 19.626 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do przepisu art. 21 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi, niż stawka określona w art. 18 ust. l przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota stanowiąca 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi u Podatnika w rozliczeniu za miesiąc marzec 2004 r. wynosi 25.736,00 zł., natomiast kwota z tytułu nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wynosi 3.209,00 zł, a co za tym idzie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika winna wynosić 28.945,00 zł. Ponieważ Strona wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2004 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wys.48.571,00 zł, tym samym zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku o kwotę 19.626 ,00 zł. W odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2004 r. od w/w decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 120 i 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.). Jednocześnie Strona wskazała na błędną wykładnię oraz zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 81 a, art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...].10.2004 r. Nr [...] organ odwoławczy uchylił w/w zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w związku z treścią art. 21 ust.2a i 2b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na podstawie powyższych ustaleń ocena pozostałych zarzutów Strony podnoszonych w odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2004 r. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące kwestii uregulowania przez Spółkę należności wynikających z faktur zakupu rozliczonych w bieżącym okresie rozliczeniowym oraz uregulowanych faktur zakupu, które otrzymano w poprzednich okresach rozliczeniowych i z których podatek naliczony został wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. w kwocie podatku naliczonego z przeniesienia. Mając na uwadze dokonane ustalenia w w/w zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 28.945 zł, prawidłową kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.723 zł raz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.887 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia 29 marca 2005 r., w którym wniósł o uchylenie w/w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości. Podatnik zarzucił Organowi pierwszej instancji naruszenie art. 81a ustawy Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez co naruszono zasadę postępowania podatkowego zawartą w art. 120 cyt. ustawy. Podatnik podniósł również naruszenie zasady postępowania podatkowego określoną w art. 200 § l cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 27 ust.6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji naruszył art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. W dniu 25 sierpnia 2005 r. Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego D.B. zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 28.945 zł, prawidłową kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.723 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.887 zł. W odwołaniu z dnia 26 września 2004 r. od w/w decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 81a przez błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez co organ pierwszej instancji naruszył zasadę postępowania podatkowego zawartą w art. 120 polegającą na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, art. 187 § l Ordynacji podatkowej polegające na chaotycznej prezentacji w decyzji podatkowej zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu w/w odwołania Strony oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi za miesiąc marzec 2004 r. prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 28.945 zł, prawidłową kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.723 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.887 zł i decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W/w decyzję organu odwoławczego doręczono Stronie 23 grudnia 2005r. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust.2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zgodnie z art. 21 ust.2 cyt. ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. l, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust.2 a i 4. Stosownie do art. 21 ust.4 cyt. ustawy, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi, niż stawka określona w art. 18 ust. l przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Art. 21 ust.2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust.2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Zgodnie natomiast z art. 21 ust.2b cyt. ustawy przepisów ust.2a nie stosuje się, jeżeli wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust.3. Natomiast w art. 21 ust.3 cyt. ustawy jest mowa o nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że na wykazany przez Podatnika podatek naliczony w wysokości 51.671 zł do odliczenia w miesiącu marcu 2004 r. składają się następujące wartości: • 22.509 zł kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która została zapłacona w całości, • 3.209 zł z tytułu zakupu środków trwałych • 25.953 zł z tytułu zakupu towarów pozostałych związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (zapłacone w całości). Wobec powyższego Podatnik miał prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w miesiąc w wysokości 28.945 zł, na które składają się następujące kwoty: • 3.209 zł - z tytułu nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, • 25.736 zł - 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi według wyliczenia ( 116.971 + 12 ) x 22% oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty 22.723 zł. Ponieważ Podatnik wykazał do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. kwotę 48.571 zł, zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku o 19.626 zł ( 48 571 28.945 ). W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze treść cyt. art. 21 ust. 1, ust.2 i 2a, ust. 4 organ pierwszej instancji prawidłowo w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. określił Podatnikowi kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 28.935 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.723 zł. Mając na uwadze że Podatnik w deklaracji VAT-7 za marzec 2004r. zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku o 19.626zł organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.887zł odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Organ odwoławczy zauważył, że podstawie prawnej w/w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2005 r. oraz w uzasadnieniu tej decyzji powołano art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że w/w przepis został uchylony z dniem 1 maja 2004 r. (art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Jednak zgodnie z art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług " W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia". Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą prawną ustalenia w/w dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie jest art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie jak błędnie wskazał organ pierwszej instancji art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na w/w decyzję organu odwoławczego "R" Sp. z o.o. , reprezentowana przez doradcę podatkowego D.B. pismem z dnia 21 stycznia 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona Skarżąca wniosła o: • uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości; • zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Strona Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji obrazę przepisu art. 8la przez błędną wykładnię oraz zastosowanie art.81 b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez co zdaniem Strony skarżącej naruszył zasadę postępowania podatkowego zawartą w art.120 polegającą na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa; art.187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na chaotycznej prezentacji w decyzji podatkowej zebranego materiału dowodowego oraz ominięcie istotnych faktów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na wniesioną skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota powstałego sporu pomiędzy organami podatkowymi oraz skarżąca spółka sprowadza się do odpowiedzi czy w powstałym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 81b Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż skarżąca spółka 28 kwietnia 2004 r., złożyła deklarację VAT – 7 za miesiąc marzec wnosząc o zastosowanie art. 21 ust. 6a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał i doręczył skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2004r. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono 6 maja 2004 r. protokół, w którym stwierdzono, iż kontroli poddano rejestr zakupu usług obcych, rejestr zakupów inwestycyjnych, rejestr zakupu materiałów, rejestr sprzedaży eksportowej. Ponadto dokonano kontroli prawidłowości rozliczeń w zakresie wystawiania i otrzymywania faktur ujętych w wyżej wymienionych rejestrach, płatności do faktur zakupu objętych kontrolą w związku z art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ustalono, że skarżąca spółka do dnia złożenia deklaracji VAT – 7, nie uregulowała płatności, wynikających z kilku faktur (k. 5 – 7 akt administracyjnych – teczka nr 1). Dnia [...] czerwca 2004 r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił skarżącej spółce zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "Naczelnik Urzędu skarbowego wobec podatnika wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r., zakończone zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2004r. Nr [...]". W tym miejscu należy zauważyć, iż organ I instancji wydal decyzję [...] września 2005 r. a nie [...] września 2004 r., natomiast wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu nastąpiło dopiero postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r. (k. 27 tomu I akt administracyjnych), czyli po złożeniu korekty deklaracji VAT – 7 za marzec 2004 r. (k.23 wskazanych wyżej akt). Bardzo istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe obu instancji instytucji art. 81 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest okres czasowy i przyczyna wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji wydał [...] czerwca 2004 r. decyzję odmawiającą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2004r. Od tego czasu do momentu złożenia przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc marzec 2004 r. nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności, które wskazywałyby na zamiar wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym złożonej przez spółkę korekty. Skarżąca spółka złożyła korektę [...] czerwca 2004 r., a pomimo tego organ pierwszej instancji nie podejmuje natychmiastowych czynności, z których by wynikało, że miał zamiar po przeprowadzonej kontroli wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero po zapoznaniu się z korektą [...] czerwca 2004 r. wydaje dwa postanowienia – o uznaniu złożonej korekty deklaracji za bezskuteczną z mocy prawa oraz o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Dla rozpoznanej sprawy istotne są argumenty a raczej ich brak, które spowodowałyby wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] czerwca 2004r. (k. 25 tom I akt administracyjnych). Postanowieniem tym co wcześniej już wskazano, uznano złożoną przez karzącą spółkę korektę za bezskuteczną z mocy prawa. W opisie stanu faktycznego sprawy, zawartym w uzasadnieniu tego postanowienia między innymi stwierdzono, iż "postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. przedłużono termin dokonania przyspieszonego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 48 571 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Pan Naczelnik wydając postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r., zapomniał jednak o wydanej [...] czerwca 2004 r. decyzji odmawiającej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r., chociaż jedno orzeczenie od drugiego oddzielają jedynie trzy karty w aktach administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r., słusznie stwierdzono odnosząc się do uprawnienia dotyczącego złożenia korekty, iż "uprawnienie to będzie przysługiwało nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej, pominęli dość istotną okoliczność odnoszącą się do treści sporządzonego 6 maja 2004 r. protokołu kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce. Otóż w protokole tym nie zawarto uwag odnoszących się do błędnego wskazania kwot w poz. 64, 65 deklaracji VAT – 7 za marzec 2004 r., spowodowanych niezastosowaniem regulacji art. 21 ust 4 ustawy o VAT z 1993r. (k. 5 – 7, tom I akt administracyjnych). Przeprowadzona kontrola skończyła się wydaniem decyzji z dnia 2 czerwca 2004 r., po tej decyzji nie podjęto żadnych czynności. Nie można zatem uznać, iż był to okres "między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania" jak to stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, a przyjął bezkrytycznie organ odwoławczy. Organy podatkowe nie wskazały również informacji, która spowodowała wszczęcie z urzędu 28 czerwca 2004 r. postępowania podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zostało ono spowodowane złożeniem przez stronę skarżącą korekty deklaracji VAT – 7, a nie wynikała z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli. Rozpoznając wniesioną skargę, należało ją uwzględnić albowiem organy podatkowe nie wykazały aby korekta została złożona w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, gdyż sporządzony protokół kontroli nie stwierdził uchybień w zakresie zobowiązań podatkowych a jedynie nie potwierdził prawa podatnika do szybszego zwrotu różnicy podatku. Brak posiadania przez organ pierwszej instancji informacji o uchybieniach, wskazanych dopiero przez skarżącą spółkę w złożonej korekcie, powoduje uznanie za gołosłowne twierdzenie, iż korekta została złożona w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Z dołączonych dokumentów, protokołów kontroli, nie wynika aby organ miał zamiar wszcząć kontrolę. Mając na uwadze powyższe należało uznać, iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zastosowały regulacje art. 81 b Ordynacji podatkowej. Sąd działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił również decyzję organu pierwszej instancji albowiem w rozpoznawanej sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, które nie mogło zostać uzdrowione przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 ust. a) P.p.s.a. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 3 P.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Alina Rzepecka