I SA/Go 266/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 roku oddala skargę w całości. Z.D. (powoływany dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ", "organ pierwszej instancji", "organ drugiej instancji", "Naczelnik") z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014r. oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za wrzesień 2014 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W okresie od [...].07.2019 r. do [...].10.2019 r. wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa. Zakresem kontroli objęto prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - październik 2014 r. Wynik kontroli, zawierający pouczenie o możliwości dokonania w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. dokumentu w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych został doręczony skarżącemu w dniu 14.10.2019 r. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji, wobec powyższego postanowieniem Naczelnika z dnia [...].11.2019 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Do prowadzonego postępowania podatkowego organ adnotacją z dnia [...].11.2019 r. przejął akta z wcześniej prowadzonej kontroli celno-skarbowej, do której postanowieniem z dnia [...].07.2019 r. zostały włączone potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumenty, zgromadzone w poprzednio prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W dniu 2.12.2019 r. doręczono podatnikowi protokół z badania ksiąg i dokumentów, obejmujący prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2014 r. W protokole z badania ksiąg organ wskazał nieprawidłowości, dotyczące ujęcia w ewidencjach zakupu za sierpień i wrzesień 2014r. faktur, za nabycie przez podatnika oleju napędowego. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że skarżący w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. błędnie wykazał kwoty sprzedaży netto z faktur, wystawionych na rzecz firmy D. Sp. z o.o. Nieprawidłowości w zakresie dokumentów sprzedaży spowodowały, że podatnik zaniżył za sierpień 2014 r. podstawę opodatkowania podatkiem należnym o kwotę 8.700,00 zł, jednak wartości podatku należnego zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości nie wpłynęły na wysokość kwot podatku należnego wykazanego w ewidencjach oraz w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2014 r. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2014 r.Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r, nr 177, poz. 1054 ze zm.) – powoływanej dalej jako:"ustawa o VAT." W motywach uzasadnienia ww. decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania pozyskał obszerny materiał dowodowy z przeprowadzonych przez inne organy podatkowe postępowań, w tym wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika, jak również z postępowań wobec innych podmiotów, uczestniczących w transakcjach. Zarówno w stosunku do wystawcy kwestionowanych faktur, jak i pozostałych podatników, organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT wydały decyzje. Zgromadzone dowody potwierdziły w ocenie organu, że A. sp. z o.o. należał do łańcucha firm, które wystawiały faktury w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że skarżący korzystając z przysługującego prawa pismem z dnia [...].12.2019 r. wniósł zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń. Argumentował w nich, że paliwo od spółki A. nabył legalnie. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami i była wpisana do KRS, co czyniło ją wiarygodnym podmiotem. Paliwo nabył w dobrej wierze i po rynkowych cenach oraz dokonał zapłaty na rachunek sprzedawcy. W ocenie skarżącego został potraktowany wybiórczo, ponieważ innym przedsiębiorcom nie zakwestionowano faktu nabycia paliw od spółki A. w tym samym okresie. Oświadczył, że w wielokrotnych rozmowach telefonicznych z prezesem firmy A. sp. z o.o. M.M. był zapewniany, że wszystkie transakcje pomiędzy firmami są rzetelne, a faktury VAT występują w rejestrach podatkowych. W związku z powyższym właściwy organ podatkowy miał możliwość sprawdzenia, czy podatek dochodowy i VAT zostały rozliczone, a jeżeli nie - to posiadał odpowiedni czas i możliwości na wyegzekwowanie swoich należności od firmy A. sp. z o.o. jako sprzedawcy oleju napędowego. Podkreślił, że organ nie zarzuca braku uregulowania należnego podatku z tytułu faktur VAT nr [...] z dnia [...].08.2014 r. oraz nr [...] z dnia [...].09.2014r. Podniósł także, że nie miał takich możliwości i instrumentów do kontroli kontrahentów, jakimi dysponują organy podatkowe. Powyższym wyjaśnieniom skarżącego organ nie dał wiary. Określenie przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. było konsekwencją zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ szczegółowo opisał nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu przez podatnika podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniała A. Sp. z o.o. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że poprzez błędne wykazanie przez podatnika w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. kwoty sprzedaży netto z dokumentów wystawionych dla D. Sp. z o.o., zaniżył za ww. okres rozliczeniowy podstawę opodatkowania podatkiem należnym o kwotę 8.700,00 zł, jednak wartości podatku należnego zostały wykazane w prawidłowej wysokości, zatem stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości nie wpłynęły na wysokość kwot podatku należnego wykazanego w ewidencjach oraz w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2014 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: - przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ interpretacji zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, wbrew faktom, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, że podatnik nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego w fakturach VAT, gdy tymczasem przebieg transakcji wskazywał jednoznacznie, że sprzedaży paliwa dokonała na rzecz skarżącego firma A. sp. z o.o.; - prawa materialnego, tj. art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżący prowadził księgi podatkowe wadliwie i nierzetelnie, bowiem nie dochował należytej staranności i szczególnej ostrożności przy transakcji z firmą A. spółka z o.o. i przy weryfikacji tego kontrahenta, gdy tymczasem wszelkie dostępne skarżącemu informacje wskazywały, ze firma A. sp. z o.o. ma prawo uczestniczyć w obrocie paliwami płynnymi, jest należycie reprezentowana, a ponadto ze strony Państwa Polskiego brak było jakichkolwiek ostrzeżeń o jakimkolwiek nienależytym, czy wręcz przestępczym procederze tego kontrahenta - co w konsekwencji powoduje, że podatnik nie dokonał żadnego zawyżenia podatku naliczonego w zakwestionowanym okresie i nie może go obciążać ewentualnie przestępcze działanie kontrahentów (o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili zakupu paliwa); - art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ich zastosowania w sprawie i przyjęcie, że podatnik skarżący dokonał zapisów w księdze podatkowej na podstawie nierzetelnych dokumentów, które nie wskazywały stron transakcji gospodarczych, gdy tymczasem dokumenty były wiarygodne, autentyczne i odzwierciedlały przebieg transakcji zakupu paliwa od A. spółka z o.o.; - prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak ich zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. zapłaconego w ramach zaksięgowanych faktur VAT), gdy tymczasem skarżący nie wiedział o przestępczym charakterze działalności firmy A. sp. z o.o., o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszym etapie, a zatem obecnie nie może ponosić żadnych sankcji z tym związanych, a organ nie może kwestionować odwołującemu się prawidłowego rozliczenia przez niego podatku VAT. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że paliwo nabył legalnie od A. na podstawie zakwestionowanych faktur. Cena paliwa zawierała w sobie koszt dostawy. Wskazując na treść art. 535 § 1 Kc stwierdził, że spółka przeniosła na niego własność towaru, dostarczyła i wydała paliwo, które skarżący odebrał i zapłacił całą należność. Podkreślił, że na dzień transakcji A. posiadała aktualną koncesje na obrót paliwami, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Koncesja udzielona została w formie pośrednictwa handlowego bez wykorzystania infrastruktury technicznej, co oznacza, że spółka nie miała magazynów a sprzedaży i dostawy dokonywała za pośrednictwem firm transportowych. Kopia dokumentów weryfikacyjnych przesłana została do B.Ł., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B.", z którą skarżący stale współpracował i dlatego też miał swobodny wgląd do tych dokumentów. A. na dzień transakcji była podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego bez żadnych ostrzeżeń o toczących się wobec tego podmiotu postępowaniach skarbowych, czy upadłościowych. W dziale 6 KRS brak było jakichkolwiek wzmianek o zaległościach na rzecz Urzędu Skarbowego, czy ZUS. Wobec spółki nie ogłoszono żadnego oficjalnego zakazu handlu paliwami, który podany by został do publicznej wiadomości. Skarżący nie wiedział o żadnych zaległościach podatkowych spółki, a tym bardziej o jej ewentualnej przestępczej działalności. Nadto spółka A. miała wpłaconą na rzecz organów gwarancję w kwocie 200.000,00 zł., co tym bardziej czyniło ją podmiotem wiarygodnym. Pierwsza powzięta przez skarżącego wiedza o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A. miała miejsce dopiero w chwili, gdy spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.000,00 zł. Wykreślenie A. z rejestru podatników VAT nastąpiło w dniu [...].09.2018 r., czyli po 4 latach od dnia transakcji. Skarżący podkreślił, że paliwo nabył w dobrej wierze, po cenach rynkowych, dokonując zapłaty przelewem na rachunek bankowy A. Spółkę reprezentował prezes jej zarządu M.M., do dziś pełniący tę funkcję. Na fakt rzetelności, czy jej braku nie może rzutować trzykrotna zmiana na stanowisku członka zarządu, ponieważ są to wewnętrzne sprawy spółki. Skarżący oświadczył, że wielokrotnie rozmawiał telefonicznie z prezesem A. i był przez niego zapewniany, że wszystkie transakcje pomiędzy firmami są rzetelne, a faktury VAT występują w rejestrach podatkowych. W ocenie skarżącego organ nie wskazał żadnego dokumentu, na dzień nabycia oleju napędowego od firmy A., który mógłby rzucać chociażby najmniejszy cień podejrzenia, iż transakcje są dokonywane niezgodnie z prawem, a skarżący pozostawałby w złej wierze. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2020 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, pismem z dnia [...].09.2019r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2014 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 1.10.2019 r. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy stwierdził m.in., że brak informacji w KRS o postępowaniach upadłościowych lub zobowiązaniach podatkowych, nie oznacza rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej danego podmiotu. Jak wynika bowiem z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, jeśli nawet podatnik będzie dysponował np. zaświadczeniem o tym, że jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to i tak nie eliminuje to negatywnych skutków posiadania faktur od nierzetelnego kontrahenta i braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że nierzetelność ksiąg polegała na ujęciu przez podatnika w rejestrach zakupu w sierpniu i we wrześniu 2014 r. faktur, w których treści widnieje jako wystawca A. Sp. z o.o. - podmiot, wobec którego stwierdzone zostało, że pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie paliwami. Polegało to na fakturowym nabywaniu paliwa i jego fakturowej dostawie. Natomiast w przypadku rejestrów sprzedaży za 2014r. organ pierwszej instancji stwierdził ich nierzetelność za sierpień 2014 r. w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz D. Sp. z o.o. Na podstawie analizy akt przedłożonych w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił nierzetelność transakcji pomiędzy skarżącym a A. Spółka z o.o. Faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, co uprawniało organ pierwszej instancji do zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów, szczególnie w obrocie paliwami, stanowi istotną ochronę przed narażeniem się na oszustwo ze strony nieuczciwych kontrahentów. Stwierdził, że analiza treści decyzji i akt podatkowych potwierdziła, że organ pierwszej instancji przedstawił argumenty, które świadczyły o braku należytej staranności podatnika w transakcjach z A. Spółka z o.o. Dotyczyło to między innymi: braku sprawdzenia osoby umocowanej do reprezentowania A. Spółka z o.o., braku przedłożenia w toku prowadzonego postępowania dokumentów rejestracyjnych Spółki, koncesji, itp.- pomimo zapewnień skarżącego o ich posiadaniu. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący wyjaśnił, że "Wydaje mi się, że wysłali nam dokumenty, na podstawie których mogłem dokonać wstępnej weryfikacji kontrahenta (...) A. nie znałem, ale coś mi się wydaje, że dokumenty zostały wysłane na skrzynkę e-mailową B.Ł.". Stwierdził, że wprawdzie skarżący przedstawił faktury wystawione przez A. oraz dokumenty potwierdzające złożenie przez B.Ł. zawiadomienia popełnienia przestępstwa przez M.M. z dnia [...].12.2014 r. do Prokuratury Rejonowej wraz z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym - sygn. akt [...] z dnia [...].12.2014 r. oraz postanowieniem Komornika Sądowego nr [...] z dnia [...].01.2016 r., jednak w ocenie organu, powyższe czynności i dokumenty nie świadczą, że skarżący przed dokonaniem zakupu paliwa od A. Spółka z o.o. weryfikował swojego dostawcę. Naczelnik zaznaczył, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że A. sp. z.o.o. została założona 2013 r., tj. rok wcześniej niż kwestionowane transakcje. Od [...].03.2013 r., tj. od daty wpisu A. sp. z o.o. do KRS, do daty objęcia funkcji prezesa ww. spółki przez M.M., tj. do [...].05.2014 r. nastąpiła trzykrotna zmiana osoby na tym stanowisku. Koncesję na obrót paliwem spółka uzyskała w dniu [...].02.2014 r. Współpraca z A. sp. z o.o. według wyjaśnień skarżącego nastąpiła z inicjatywy spółki. Nie zawarto żadnej umowy handlowej. Jak twierdzi skarżący reprezentował także firmę B.Ł. przy zamówieniu paliwa od A. sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia podatnika z dnia [...].01.2018 r., w którym stwierdził, iż:"Zamówienie na paliwo składałem ja. Jak zobaczyłem, że do firmy B.Ł. przyjechało dobre paliwo to zamówiłem paliwo do siebie (...). M. przyjmował zamówienie. Ja później zobaczyłem, że na fakturze jest podpis kobiety, ale ja z nią nie rozmawiałem. Ja kontaktowałem się tylko z M. (...) Dla siebie i dla Pani B. paliwo zamawiałem ja. (..) " Organ wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach strony. Podkreślił skarżący najpierw twierdził, że oferta sprzedaży paliwa została skierowana do B.Ł., a potem sam nabył paliwo od A. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...].08.2014 r. z B.Ł. zawarta została umowa handlowa, a zamówienia towaru dokonano droga elektroniczną. Paliwo otrzymała we wrześniu 2014 r. Faktury od A. sp. z o.o. wystawione zostały we wrześniu 2014 r. Natomiast pierwsza dostawa paliwa do skarżącego miała miejsce w sierpniu 2014 r. Naczelnik wskazał, że podatnik w treści odwołania argumentował, że o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A. sp. z o.o. dowiedział się wtedy, gdy "spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego takie zachowanie kontrahenta winno być sygnałem, iż dostawca towaru może być niewiarygodny. Organ podkreślił, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wskazał, jakie informacje może uzyskać podatnik w celu zweryfikowania kontrahenta. Dotyczy to baz danych dostępnych dla wszystkich podatników, tj. KRS, CEIDG. Podatnik może ustalić status podmiotu VAT na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o informację, czy podmiot został wykreślony przez naczelnika urzędu skarbowego, z rejestru podatników VAT lub naczelnik urzędu skarbowego dokonał jego rejestracji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższe czynności pozwolą uchronić podatnika przed zawieraniem transakcji z niewłaściwymi kontrahentami, a w konsekwencji uniknąć zarzutu, co do nierzetelności transakcji. W ocenie organu kolejnym dowodem, że A. Spółka z o.o. to podmiot, co do którego działalności należałoby mieć wątpliwości, to wskazanie siedziby Spółki w "wirtualnym biurze" i spotkanie skarżącego z M.M. - prezesem A. sp. z o.o. nie w siedzibie spółki, lecz w kawiarni. Skarżący nie sprawdził zatem rzeczywistej siedziby spółki i miejsca prowadzenia działalności z danymi widniejącymi w rejestrze KRS. Naczelnik zaznaczył, że na uwagę zasługuje także fakt, że kontrahent skarżącego do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji nie posiadał strony internetowej, co dla "nowego" podmiotu, chcącego legalnie zaistnieć w branży paliwowej winno być kluczowe. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, wskazał na warunki transakcji odbiegające od pozostałych transakcji zakupu paliwa, które realizował skarżący w 2014 r. Porównał ceny paliwa, widniejące na fakturach A. sp. z o.o. ze średnimi cenami, P. Następnie stwierdził, że ceny sprzedaży stosowane przez A. sp. z o.o. były niższe od cen hurtowych stosowanych przez P. S.A. Różnica wynosiła od 300 zł do 327 zł za 1 000 m3 oleju napędowego. Natomiast Polska Organizacja Przemysłu i Handlu Naftowego w piśmie z dnia [...].11.2014 r. poinformowała, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych, takich jak benzyny silnikowe czy olej napędowy wynosiła maksymalnie ok. 150-200 PLN/1000 litrów. W ocenie organu wnioskować należy, że transakcje były nieopłacalne przy stosowaniu cen znacznie poniżej tych, z P. S.A. Ekonomiczne uzasadnienie obniżki cen może być spowodowane między innymi: obniżką ceny towaru przez kontrahenta, wyprzedażą towarów, likwidacją firmy lub j niepełnowartościowymi towarami. Jednak analiza akt podatkowych nie potwierdziła, żeby jedna z powyższych okoliczności miała miejsce, a argument podatnika, że paliwo od A. nabył w dobrej wierze, po cenach rynkowych nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ zaznaczył przy tym, że kwestia dobrej wiary nie jest istotna. Zasadniczym kryterium jest fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji, więc nie mogą być uznane za rzetelne. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że za rzetelnością transakcji przemawia uregulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego organ wyjaśnił, iż płatności nie były kwestionowane, ponieważ wynikały one z przedłożonych wyciągów bankowych. Jednakże zapłata za każdą transakcję była dokonywana na inne konta kontrahenta. Jak uzasadnił organ pierwszej instancji regulowanie płatności - szczególnie pierwszych faktur na rzecz kontrahenta za pośrednictwem banku, jest częstym zjawiskiem, mającym uwiarygodnić rzetelność transakcji. W ocenie organu odwoławczego niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W treści odwołania, podatnik sam bowiem przyznał, że wiedział o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A. Spółka z o.o. twierdząc, że: "pierwsza powzięta przez mnie wiedza o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez firmę A. sp. z o.o. miała miejsce dopiero w chwili, gdy spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.00,00 zł". Organ podkreślił, że podstawowym warunkiem, który uzależnia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Z treści powołanego przepisu wynika, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, muszą być spełnione dwa warunki: objęta fakturą transakcja musi rzeczywiście dojść do skutku oraz transakcja musi być realizowana pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu wskazanym w tym dokumencie. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż stwierdza to faktura. Według organu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że posiadane przez skarżącego faktury, na których jako wystawca dokumentów widnieje A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na powyższą decyzję Z.D. wniósł skargę, zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (w dwóch instancjach) interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, wbrew ustalonym faktom, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, że podatnik nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego w fakturach VAT, gdy tymczasem przebieg transakcji wskazywał jednoznacznie, że sprzedaży paliwa dokonała na rzecz skarżącego firma A. sp. z o.o.; - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na niewykazaniu należytej dbałości przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (w dwóch instancjach) o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez nie podjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności wskazywane przez podatnika w zakresie braku jego świadomości na temat ewentualnej, nielegalnej działalności spółki A. sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji oraz dochowania należytej staranności przez skarżącego przy weryfikacji podmiotu gospodarczego A. sp. z o. o. jako kontrahenta; - art. 193 § 2 i 4-5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez organ w dwóch instancjach, że dowody księgowe (w tym zakwestionowane przez organ faktury VAT) i księgi rachunkowe w zakresie dotyczącym spornej transakcji z firmą A. sp. z o. o. były prowadzone przez skarżącego nierzetelnie w sytuacji, gdy faktury VAT dotyczące transakcji nie budziły wątpliwości i były wiarygodne. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a i ust. 10 ustawy o VAT, poprzez brak jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nie dochował należytej staranności i szczególnej ostrożności przy transakcji z firmą A. sp. z o.o. oraz przy weryfikacji tego kontrahenta, gdy tymczasem wszelkie dostępne skarżącemu informacje na moment zawierania z w/w firmą transakcji wskazywały, że firma A. sp. z o.o. ma prawo uczestniczyć w obrocie paliwami płynnymi, jest należycie reprezentowana, a ponadto ze strony Państwa polskiego brak było jakichkolwiek ostrzeżeń o jakimkolwiek nienależytym czy wręcz przestępczym procederze w działalności tego kontrahenta - co w konsekwencji powoduje, że skarżący miał żadnej świadomości, że faktury VAT wystawione przez firmę A. sp. z o.o. mogą stwierdzać czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie może go obciążać ewentualne przestępcze działanie kontrahentów (o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili zakupu paliwa); - art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżący przedstawił dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdy tymczasem podatnik przedstawił faktury określające strony transakcji gospodarczej, dokonał zapisów w księdze rachunkowej na podstawie tych dokumentów, a w okresie, kiedy dokonywał transakcji, miał pełne przeświadczenie, iż są one autentyczne i odzwierciedlają przebieg transakcji zakupu paliwa od firmy A.. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i zobowiązanie organu do wydania decyzji w sprawie, w całości uwzgledniającej stanowisko przedstawione przez skarżącego w toku postepowania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach uzasadnienia skargi skarżący powtórzył argumentację podniesiona w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 310/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił w całości zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 7.100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.Sąd podkreślił, że spór w sprawie koncentruje się na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wobec ustalenia przez organ, że wymienione w decyzji faktury wystawione przez A. nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z A. jest co najmniej przedwczesna. Zaznaczył, że zdaniem organów brak należytej staranności skarżącego polegał na niesprawdzeniu kontrahenta w publicznie dostępnych rejestrach. W opinii Sądu zarzut ten byłby słuszny, gdyby z danych zawartych w tych rejestrach wynikały jakiekolwiek informacje dające podstawę do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Jednak organ takich okoliczności nie wskazał. Sąd przywołał podnoszone przez skarżącego w toku postępowania informacje ustalone przez niego na podstawie dostępnych rejestrów. W ocenie Sądu z dostępnych skarżącemu baz danych nie wynikały żadne ostrzeżenia, które mogłyby wzbudzić u niego uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. O braku należytej staranności można zaś mówić wtedy, kiedy z dostępnych podatnikowi rejestrów takie wątpliwości by wynikały. Zdaniem Sądu na ocenę należytej staranności skarżącego nie wpływa ani okoliczność podnoszona przez organ, że bezgotówkowe regulowanie pierwszych transakcji (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) często służy jedynie uwiarygodnieniu kontrahenta, ani fakt spotkania skarżącego z przedstawicielem A. poza siedzibą tej spółki (w kawiarni). Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie dowiodły po stronie skarżącego braku należytej staranności w stosunku do kwestionowanego kontrahenta, czym naruszyły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie nakazano uwzględnienie wskazań wynikających bezpośrednio z treści przedmiotowego orzeczenia. Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 222/21 uchylił ww. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że orzeczenie to nie realizuje funkcji, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazał, że w części historycznej Sąd pierwszej instancji dość szczegółowo przedstawił motywy wydania decyzji organu odwoławczego, w szczególności w kwestii oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności w spornych transakcjach. W tym zakresie Sąd wskazał na opisane w tej decyzji okoliczności faktyczne, świadczące zdaniem organu o braku należytej staranności strony w kontaktach z A., takie jak: (1) brak sprawdzenia osoby umocowanej do reprezentowania ww. spółki oraz rzeczywistej jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spotkanie z przedstawicielem ww. kontrahenta w kawiarni; brak przedłożenia w toku postępowania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, koncesji itp., pomimo zapewnień o ich posiadaniu – które to okoliczności wskazują na niedokonanie przez skarżącego realnej weryfikacji kontrahenta; (2) okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z A., w szczególności sprzeczność zeznań skarżącego w tym zakresie z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym; (3) warunki transakcji odbiegające od pozostałych tego typu zdarzeń realizowanych przez skarżącego (cena niższa niż rynkowa bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia obniżki); (4) bezgotówkowa forma zapłaty, która może służyć jedynie uwiarygodnieniu nierzetelnego kontrahenta w początkowej fazie współpracy.Jednakże dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu co do tego, czy przywołane okoliczności rzeczywiście wskazują na niedochowanie przez skarżącego należytej staranności, Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do części z nich (tj. formalnej weryfikacji kontrahenta i znaczenia efektów tej weryfikacji dla oceny staranności podatnika, spotkania poza siedzibą kontrahenta oraz kwestii płatności) i to w sposób zasadniczo bardzo lakoniczny. Mimo to stwierdził, że argumenty przedstawione przez organ nie dowodzą tezy o niestaranności skarżącego. W ocenie NSA tak dokonana przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie kontrola decyzji organu podatkowego ma w efekcie charakter wybiórczy i nie można jej uznać za spełniającą warunki prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 3 § 1 P.p.s.a. Treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje bowiem, że wydając go, Sąd nie dokonał analizy stanowiska organów w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nadto NSA stwierdził, że w świetle art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. gdy skutkiem uwzględnienia skargi ma być ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ administracji, sąd winien w wyroku wskazać zalecenia co do dalszego postępowania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji takich wskazań nie zawiera. NSA stwierdził, że wadliwy sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2020 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014r. oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za wrzesień 2014 r. Sprawa ta, z uwagi na zgodne wnioski stron w tym zakresie, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.). Przypomnieć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 310/20 uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Przy czym na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 30 marca 2021r. sygn. akt I FSK 222/21 a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wlkp.. Zaznaczyć trzeba, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.).Na zasadzie art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba ze przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa ww. przepisach należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na sądzie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego Niemniej jednak z lektury wyroku NSA z dnia 30 marca 2021r. sygn. akt I FSK 222/21 nie wynika by Sąd ten wypowiedział się w sposób wiążący odnośnieposzczególnych dowodów w sprawie. NSA nie przesądził ostatecznie kwestii w sprawie spornej,stwierdził bowiem, żeuzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie realizuje funkcji, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Treść tego uzasadnienia wskazuje bowiem, że wydając go, Sąd nie dokonał analizy stanowiska organów w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.W konsekwencji NSA stwierdził, że wadliwy sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. NSA zobowiązał zatem Sąd pierwszej instancji by, po ponownym rozpoznaniu sprawy, sporządził uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd obowiązany był zatem do jej oceny w całości, bez narzuconego przez NSA kierunku rozstrzygnięcia. Z uwagi, że sporne zobowiązanie dotyczy 2014 r., w pierwszej kolejności należy dokonać oceny czy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 1 października 2019 r. organ zawiadomił podatnika w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2014 r. Okoliczność dotycząca zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia nie jest przez Stronę kwestionowana. Przechodząc do zasadniczej kwestii, przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych przepisów nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 137/21; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 219/21). Stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 TSUE stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa, lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 82/21). W przypadku, ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, nabywca może nie być świadomy oszukańczego działania dostawcy (niezgodność podmiotowa faktury), dlatego też w tym przypadku zachodzi konieczność badania tzw. dobrej wiary. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 82/21 oraz powołane w nim orzecznictwo i literatura). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13). Zaznaczyć przy tym trzeba, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (por.: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61). Podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Należy to bowiem do zadań organów. Niemniej jednak obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań, celem upewnienia się czy nie wiąże się ona z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. wydanej, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wobec A. sp. z o.o. za okres od maja do września 2014 r.,ustaliły, że faktury wystawione skarżącemu przez ww. spółkę nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Spółka A. należała do łańcucha firm, które wystawiały faktury w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organy nie kwestionowały faktu, że skarżący otrzymał towar (paliwo) wymienionego w tych fakturach. Przy czym podkreślić ponownie trzeba, że o prawie do odliczenia podatku z faktury nie może decydować tylko to, że dana usługa/dostawa została wykonana. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że konkretne usługi wykonał na rzecz skarżącego nikt inny jak tylko wystawca faktury. Powołując się na decyzję wydaną wobec kontrahenta skarżącego organy wskazały, że faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy – podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do podmiotu krajowego z pominięciem spółki A. i jej dostawców. Stwierdziły też, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z A. sp. z o.o. Przy czym organ odwoławczy zaznaczył, że kwestia dobrej wiary nie jest istotna bowiem zasadniczym kryterium jest fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji, a więc nie mogą być uznane za rzetelne. To ostatnie stwierdzenie organu odwoławczego, w świetle przytoczonej na wstępie wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT oraz orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, jest jednak chybione a kwestia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary jest w niniejszej sprawie kluczowa dla zachowania przez niego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur. Skarżący nie godzi się z ww. wnioskami organów podatkowych podnosząc m.in., że nie miał świadomości na temat ewentualnej, nielegalnej działalności spółki A. oraz, że dochował należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta. W konsekwencji zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 193 § 2 i 4-5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a) i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wyjaśnić należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy winny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zaś z uzasadnieniedecyzji organu powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie ww. zasad nie narusza, choć nie wszystkie wnioski organu poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są trafne. W ocenie organów brak należytej staranności w działaniu skarżącego polegał m.in. na tym, że nie sprawdził on kontrahenta w publicznie dostępnych rejestrach. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko przedstawione już w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 310/20 (którego to poglądu, jak już wyjaśniono na wstępie NSA nie zakwestionował), że zarzut taki byłby słuszny, gdyby z danych zawartych w tych rejestrach wynikały jakiekolwiek informacje dające podstawę do powzięcia przez skarżącego wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Jednak organ takich okoliczności nie wskazał. W trakcie postępowania skarżący wskazywał, iż na dzień transakcji spółka A. posiadała aktualną koncesję na obrót paliwami, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Koncesja udzielona została w formie pośrednictwa handlowego bez wykorzystania infrastruktury technicznej, co oznacza, że spółka nie miała magazynów a sprzedaży i dostawy dokonywała za pośrednictwem firm transportowych. Kopia dokumentów weryfikacyjnych przesłana została do B.Ł., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B., z którą skarżący stale współpracował i dlatego też miał swobodny wgląd do tych dokumentów. A. na dzień transakcji była podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego bez żadnych ostrzeżeń o toczących się wobec tego podmiotu postępowaniach skarbowych, czy upadłościowych. W dziale 6 KRS brak było jakichkolwiek wzmianek o zaległościach na rzecz Urzędu Skarbowego, czy ZUS. Wobec spółki nie ogłoszono żadnego oficjalnego zakazu handlu paliwami, który podany by został do publicznej wiadomości. Nadto spółka A. miała wpłaconą na rzecz organów gwarancję w kwocie 200.000,00 zł, co tym bardziej czyniło ją podmiotem wiarygodnym. Pierwsza powzięta przez skarżącego wiedza o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A. miała miejsce dopiero w chwili, gdy spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.000,00 zł. Co istotne wykreślenie A. z rejestru podatników VAT nastąpiło w dniu [...].09.2018 r., czyli po 4 latach od dnia transakcji.Tym samym z dostępnych skarżącemu baz danych, rejestrów, nie wynikały żadne ostrzeżenia, które mogłyby wzbudzić w podatniku uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Podkreślić raz jeszcze należy, że o braku należytej staranności można mówić wtedy, kiedy z dostępnych podatnikowi rejestrów takie wątpliwości by wynikały.Skoro zatem dostępnych podatnikowi baz danych i rejestrów nie wynikały żadne wątpliwości, to tym bardziej ich sprawdzenie nie mogło doprowadzić do ich powstania u skarżącego. Sąd nie podziela teżwniosku organu jakoby o nierzetelności kontrahenta miał świadczyć fakt, że od [...].03.2013 r., tj. od daty wpisu A. Spółka z o.o. do KRS do daty objęcia funkcji prezesa ww. spółki przez M.M., tj. do [...].05.2014 r. nastąpiła trzykrotna zmiana osoby na tym stanowisku. Taka sytuacja, jak słusznie wskazał skarżący, sama w sobie, nie stanowi bowiem źródła wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahenta. Także w rzetelnych spółkach mogą przecież wystąpić sytuacje powodujące częste zmiany w ich zarządzie. Skarżący podkreślał, że zapłata ceny wynikającej z obu faktur dokonywał przelewem bankowym na konto wskazane w fakturze. Organ usiłując kwestionować należytą staranność skarżącego stwierdził, że zapłata pierwszej faktury, często służy uwiarygodnieniu kontrahenta. Nie obala to jednak twierdzeń skarżącego w zakresie jego staranności. Podobnie fakt spotkania skarżącego z prezesem zarządu spółki w kawiarni a nie w siedzibie spółki, nie świadczy o braku jego dobrej wiary. Takie spotkania są bowiem częstą praktyką w kontaktach biznesowych. Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych, że przynajmniej o braku staranności ze strony skarżącego w wyborze współpracy z A. sp. z o.o. świadczy fakt, że ceny zakupu paliwa od ww. kontrahenta odbiegały znacznie od cen rynkowych. Skarżący co prawda twierdzi przeciwnie, jednak świetle materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ argumenty skarżącego tracą wiarygodność. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że warunki transakcji skarżącego z ww. spółką znacznie odbiegały od pozostałych transakcji zakupu paliw przez skarżącego w 2014 r. Organ dokonał też porównania cen paliwa, widniejących na fakturach A. sp. z o.o. ze średnimi cenami, P. i stwierdził, że ceny sprzedaży stosowane przez A. sp. z o.o. były niższe od cen hurtowych stosowanych przez P S.A. Różnica wynosiła od 300 zł do 327zł za 1.000 m3 oleju napędowego. Natomiast z pisma Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z dnia [...] listopada 2014 r. wynika, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych, takich jak benzyny silnikowe czy olej napędowy wynosiła maksymalnie ok. 150 – 200 PLN/1000 litrów. Wobec powyższego trafny jest wniosek organu, że sporne transakcje były nieopłacalne przy stosowaniu cen znacznie poniżej tych z P. S.A. W ocenie Sądu tak znaczna obniżka ceny winna wzbudzić co najmniej podejrzenia skarżącego - który jak wynika z akt sprawy w 2014r. nie był już nowicjuszem na rynku paliw – czy na pewno ma do czynienia z uczciwym kontrahentem. Spółka A., która jak wynika z akt sprawy miała wejść na rynek w 2013 r., oferowała o wiele bardziej atrakcyjną cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działają na rynku paliwowym przez wiele lat. Duży dystrybutor tego towaru – P. nie był w stanie zaoferować ceny porównywalnej do tej oferowanej przez A. sp. z o.o. Każdego roztropnego przedsiębiorcę winno zainteresować co jest powodem tak wyjątkowo atrakcyjnej ceny, czy kryją się za tym normalne mechanizmy rynkowe czy też towar jest przedmiotem oszukańczej działalności lub pochodzi z przestępstwa. Należyta staranność podatnika przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Natomiast dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por.: wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 647/13). Wątpliwości co do dobrej wiary skarżącego budzą też rozbieżności w jego wyjaśnieniach odnośnie nawiązania współpracy ze spornym kontrahentem. W trakcie postępowania skarżący wskazał, że reprezentował też firmę B.Ł. przy zamówieniu paliwa od spółki A. Jak zobaczył, że do firmy B.Ł. przyjechało dobre paliwo to zamówił je do siebie. Niemniej jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że w dniu [...].08.2014 r. z B.Ł. zawarta została umowa handlowa, a zamówienia towaru dokonano drogą elektroniczną. B.Ł. paliwo otrzymała we wrześniu 2014 r. Faktury od A. zostały wystawione we wrześniu 2014 r. Natomiast pierwsza dostawa paliwa do skarżącego miała miejsce w sierpniu 2014r. zatem przed dostawą otrzymaną przez B.Ł. Co istotne, o ile Firma B.Ł. miała zawartą umowę z ww. kontrahentem to skarżący w imieniu własnym takiej umowy z A. sp. z o.o. nie zawarł. W ocenie Sądu zbyt daleka ufność wobec bliżej nieznanego kontrahenta, w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy także nie świadczy o dochowaniu należytej staranności ze strony skarżącego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a podniesione w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego są chybione. Mając na uwadze, że kwestionowane faktury skarżący ujął w księgach, tj. w rejestrach zakupu w sierpniu i we wrześniu 2014 r. organ zasadnie też stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mają waloru rzetelności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.