I SA/Go 266/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, Zakład Gospodarki Komunalnej, wniósł skargę na interpretacje indywidualna wydana w dniu [...] r., nr [...], przez Wójta Gminy. Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że w dniu 26 czerwca 2024 r. skarżący zwróciła się do organu w trybie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina [...] (dalej: Gmina) jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stacje wodociągowe, stacje uzdatniania wody, studnie oraz przyłącza wodociągowe (dalej: Infrastruktura). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę, są składane do Gminy przez Zakład będący administratorem Infrastruktury. Od 2018 roku Infrastruktura jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr XXVIII/165/16 Rady Gminy z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 1 Uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości: - nieruchomości lub ich części wykorzystywane na cele świadczeń pomocy społecznej, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - nieruchomości lub ich części wykorzystywane na cele związane z ochroną bezpieczeństwa i porządku publicznego, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - nieruchomości lub ich części wykorzystywane na cele związane z ochroną przeciwpożarową, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - nieruchomości lub ich części wykorzystywane na cele związane z upowszechnianiem kultury, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - nieruchomości lub ich części wykorzystywane na cele związane z wypożyczaniem książek i czytelnictwem, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - nieruchomości lub ich części przeznaczone na prowadzenie cmentarzy; - nieruchomości lub ich części wykorzystywane na cele zbiorowego zaopatrzenia w wodę, wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ZGK będący zakładem budżetowym Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy [...] w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Dalej wskazano, że zgodnie z treścią statutu zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr VII/54/19 z dnia 11 czerwca 2019 r. (dalej: Statut): - Zakład Gospodarki Komunalnej w [...], zwany dalej Zakładem działa na podstawie: 1) Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,2) Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, 3) ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, 4) Uchwały nr XXII/163/96 Rady Gminy z dnia 20 września 1996 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego - Zakład Gospodarki Komunalnej w [...], 5) Niniejszego statutu. [§ 1 ust. 1 Statutu]; - Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. [§ 1 ust. 2 Statutu];- Siedziba Zakładu znajduje się w [...], przy ulicy [...]. [§ 2 ust. 1 Statutu],- Przedmiotem działalności Zakładu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy [...], m.in. w zakresie: - wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w szczególności: a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę, b) Zbiorowego odprowadzenia ścieków, c) wywozu nieczystości płynnych. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy. [§ 7 ust. 2 Statutu]. Zakład pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz dotacji uzyskiwanych z budżetu Gminy [...] [§ 7 ust. 3 Statutu]. Źródłami przychodów własnych Zakładu są wpływy związane ze świadczonymi przez zakład usługami, a w szczególności: 1) wpływy ze sprzedaży usług, 2) wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Gminy [...], 3) wpływy z opłat cmentarnych. [§ 7 ust. 5 Statutu]. Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy [...]. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Przychody własne Zakładu realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co 2 miesiące za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Podkreślić należy również, że celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2023-2026 (dalej: Taryfa 2023- 2026) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej z dnia [...] r. (sygn. decyzji: [...]). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2023-2026 została ustalona na poziomie zerowym. Podobnie, w poprzedzającej ją Taryfie obowiązującej od 2021 r., zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu przewidywana marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Należy przy tym podkreślić, że dnia 14 czerwca 2023 r. ZGK wystąpił z wnioskiem o skrócenie okresu obowiązywania ww. Taryfy obowiązującej od 2021 r., zatwierdzonej w drodze decyzji Dyrektora RZGW z dnia [...] r. (znak: [...]) z uwagi na udokumentowaną bardzo złą sytuację finansową Zakładu spowodowaną zmianą warunków ekonomicznych. W związku z powyższym, Rada Gminy była zmuszona do przyjęcia uchwały w sprawie dotacji przedmiotowej, stanowiącej dopłatę do kosztów usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a mimo to nie był stanie dokonać wystarczających wpłat na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Jak pisze Kierownik Zakładu w przedmiotowym wniosku O powadze zaistniałej sytuacji świadczy fakt, że w krytycznym momencie środki zgromadzone na koncie Zakładu opiewały na kwotę ok. 5 tys. zł. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 (dalej: Taryfy 2018-2021) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Z zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy/Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów. W tak zakreślonym opisie stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70,t.j. z dnia 2023.01.10, dalej: "UPiOL")? W ocenie wnioskodawcy budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL. Organ uznał w udzielonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., żew myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Ponadto, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przy czym, art. 1 a ust 1 pkt 4 UPiOL wskazuje iż działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców. Jak stanowi art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2023.221 t.j. z dnia 2023.02.02, dalej: UPP) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t.j. z dnia 2023.01.05), zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ocenie organu przywołane przepisy jednoznaczniewskazują, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie tutejszego organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Przykładowo wskazać należy na Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12, w którym wskazano wprost, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., a w przypadkach określonych w odrębnych ustawach także w zakresie wykraczającym poza nie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, reguluje ustawa z 1996 r. o gospodarce komunalnej. Wyliczenie tych form w jej art. 2 jest jednak tylko przykładowe. Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie ze wskazaną ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2023.537 t.j. z dnia 2023.03.21). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam wnioskodawca. Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2023-2026 oraz w poprzedzających ją taryfach za lata 2018-2023 nie założono marży zysku. Co więcej, wnioskodawca wskazał iż działalność ta jest deficytowa. Ponadto Zakład we wniosku o wydanie Interpretacji wskazał, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje wnioskodawca, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Organ podatkowy podkreślił, że zgadza się z wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład, to w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Co więcej w opinii wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie wypełnia również innej wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej - nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. Zdaniem Zakładu działalność ta jest bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy, a Zakład jako jednostka organizacyjna nie posiada osobowości prawnej odrębnej od Gminy. Organ podatkowy nie przychylił się do powyższego twierdzenia. Wskazał, żejakkolwiek Zakład, działa na podstawie upoważnienia Wójta, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, działalność ta jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu. W konsekwencji, zdaniem organu, opisana przez wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu podatkowego, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skardze zarzucono interpretacji naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. UPiOL w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2023.221 t.j. z dnia 2023.02.02, dalej: "UPP"), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy [...], administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy jednostka budżetowa Gminy, wykonująca zadania o charakterze użyteczności publicznej, będąca administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą. Podkreślić i przypomnieć należy, rozpoznawane zagadnienie było już analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 446/22; wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 200/23; wyrok WSA w Łodzi z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 270/23; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 48/23; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22 i I SA/Go 173/24). Poglądy wyrażonyw wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podzielai przyjmuje jako własne. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (któryw sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie na podstawie z art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 4 UPiOL, wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej, odsyła do definicji legalnej zawartej w art. 3 u.p.p. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Co istotne skarżący nie kwestionowała, że jej działalność nosi cechy zorganizowaniai ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Natomiast kwestionowała spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Wskazać również należy, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Co istotne, zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Jej zarobkowy charakter oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Podkreślić zatem należy, iż o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związkuz działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Działalność podjęta w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. W wymiarze subiektywnym skarżący nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Zakład nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei biorąc pod uwagę, iż wszelkie przychody skarżącego przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2021 służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, a w taryfach obowiązujących w latach 2023-2026 nie założono marży zysku, to również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. W ocenie Sądu organ błędnie uznał, że możliwość osiągnięcia dochodów wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącego. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o interpretację nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody Zakładu za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy. Należy zatem przyjąć, że zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeliw toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). Skoro działalność Zakładu nie ma zarobkowego charakteru, a tym samym nie można uznać jej za działalność gospodarczą, to mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Sąd nie podziela stanowiska organu, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trybunał bowiem przesądził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wskazać również należy, że gmina jak i jej jednostki organizacyjne to podmioty, którew określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nie działalność spełnia przesłanki z art. 3 u.p.p. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w powyższym wyroku TK dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 UPiOL status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej bez wątpienia o oczywistych przypadkach,w których można jednoznacznie rozgraniczyć władanie nieruchomością jako przedsiębiorca od innych przypadków władania, można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w obrocie zawsze funkcjonują w dwojakim charakterze. W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka,w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedyniez powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 UPiOL, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Tym samym w ocenie Sądu sam fakt administrowania przez Zakład przedmiotowej infrastruktury w sytuacji, kiedy nie wykonuje on działalności gospodarczej (z przyczyn wyżej wskazanych) dowodzi, że w świetle wyroku TKz 24 lutego 2021 r., SK 39/19 infrastruktura będąca w jego posiadaniu nie jest związanaz prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL. W związku z tym nie jest zgodne z prawem stanowisko organu, że budowle administrowane przez Zakład, służące do zbiorowego dostarczania wodyi odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd uznał za zasadne, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretacjęw całości.Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 p.p.s.a.