I SA/Go 267/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. Nr III/7/2002 w przedmiocie stawki podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 pkt 2 uchwały Rady Gminy z dnia [...] r. Nr III/7/2002. Prokurator Okręgowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchwałę Rady Gminy Nr III/7/2002 z dnia [...] grudnia 2002r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (w części obejmującej §2 pkt 2 tej uchwały. Wnosząc na podstawie art.147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności w/w uchwały w części dotyczącej §2 pkt 2 wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa polega na naruszeniu art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm.) przez ustanowienie w §2 pkt2 tej uchwały ulgi w wysokości 50% w zobowiązaniu podatkowym z tytułu posiadania budynków gospodarczych dla emerytów i rencistów, dla których emerytura lub renta stanowi jedyne źródło utrzymania - pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych. W związku z powyższym, na podstawie art.147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.), Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej §2 pkt 2 . W uzasadnieniu podał, iż jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art.18 ust.2 pkt8 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym oraz art.5 ust.1, art.7 ust.3 i art.6 ust.12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, iż w §2 pkt2 w/w uchwały wskazano, iż zwalnia się w 50% z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze (stodoły, stajnie, obory, chlewy, spichrze, szopy) z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należące do emerytów i rencistów, których jedynym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta. Podkreślił, iż analiza §2 pkt2 uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2002r., Nr III/7/2002 pozwala na stwierdzenie, iż rażąco narusza on przepisy art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie ulgi w zobowiązaniu podatkowym w wysokości 50% w zobowiązaniu podatkowym od posiadania budynków gospodarczych niewykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej dla emerytów i rencistów, dla których emerytura lub renta stanowi jedyne źródło utrzymania, pomimo braku kompetencji do stosowania ulg podatkowych. Zaznaczył, że zgodnie z art.18 ust.2 pkt8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. Nr 142 poz.1591 z 2001 roku z późn. zm.), do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie zgodnie z treścią art.40 ust.1 tej samej ustawy, radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. W art.7 ust.2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały ustanowiono, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust.1 tej samej ustawy. W tym miejscu zauważyć należy, iż w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku częściowe z niego zwolnienie. Przepisy prawa, w tym w szczególności art.217 Konstytucji RP odróżniają bowiem zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowej. Odwołując się do doktryny prawa podatkowego wskazał, iż przyjmuje się w niej, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe), podczas gdy ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, czy też kwoty podatku, przybierając postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Stwierdzając, że brak jest przy tym podstaw do utożsamiania ze sobą pojęć ulgi i zwolnienia podatkowego i ze są to pojęcia rozłączne, powołał wyrażone w tym aspekcie stanowisko W. Nykiela – "Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku", Warszawa 2002, s. 29]. Podkreślił, iż tak pojmowanej definicji ulgi z pewnością odpowiada rozwiązanie ukształtowane w przepisie §2 pkt2 przedmiotowej uchwały Rady Gminy. Nie jest ono w takim razie rodzajem zwolnienia podatkowego. Przy czym dla powyższej oceny nie ma znaczenia okoliczność, iż w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa dla wskazanej powyżej kategorii posiadaczy nieruchomości nazwana została "zwolnieniem", gdyż nie nazwa instytucji prawnej, lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojecie ulgi. Uprawnienie do stanowienia zwolnień podatkowych wynikające z art.7 ust.3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy natomiast całkowitego zwolnienia z podatku, a nie zwolnień częściowych, jak to zostało zawarte w §2 pkt2 zaskarżonej uchwały. Zaznaczył, iż w sferze stanowienia prawa, w tym w szczególności dotyczącego zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów administracji publicznej nie stosuje się zasady, że "dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz regułę, że "dozwolone jest tylko to co prawo wyraźnie przewiduje". Wskazuje na powyższe art.7 Konstytucji RP stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Należy zatem uznać, iż zwolnienie emerytów i rencistów, dla których emerytura lub renta stanowi jedyne źródło utrzymania z obowiązku zapłaty 50% należnego podatku od posiadanych budynków gospodarczych niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi ulgę, której rada gminy nie może wprowadzać, gdyż nie posiada w tym przedmiocie stosownego umocowania wynikającego z ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak też powołał się na rozstrzygnięcia nadzorcze Regionalnych Izb Obrachunkowych. W odpowiedzi na skargę przewodniczący działający w imieniu Rady Gminy wniósł o odrzucenie skargi. Podniósł, iż Rada uznaje zasadność skargi, jednak wnosi o jej odrzucenie co pozwoli Radzie Gminy naprawę uchybienia we własnym zakresie, co ma nastąpić na najbliższym jej posiedzeniu - w miesiącu czerwcu 2009r. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż na dzień dzisiejszy zagadnienie zwolnień tego rodzaju jest przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, jednakże w chwili podejmowania uchwały przez Radę nie było wykładni prawa w tym zakresie, co spowodowało, że wiele gmin podejmowało uchwały o podobnej treści. Zapisy takie nie stanowiły przedmiotu rozstrzygnięć organów nadzoru. Podkreślił, iż Rada Gminy nie neguje słuszności stanowiska wyrażonego przez Sądy Administracyjne, jednak wnosi o odrzucenie skargi Prokuratora z uwagi na zaniechanie wymaganego przez art.52 §4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, co pozwoliłoby Radzie Gminy, po rozpatrzeniu argumentów skarżącego naprawienie naruszenia we własnym zakresie, bez potrzeby prowadzenia procesu przed Sądem Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Należy również podkreślić, iż sąd orzekając nie jest związany zarzutami skargi. Umocowanie to wynika wprost z treści art.134 §1 zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Nadto, stosownie do przepisu art.3 §1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art.145 do art.150 cyt. ustawy. Z treści art.168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art.18 ust.2 pkt8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art.5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust.1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art.7 ust.3 radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust.1 art.7 cyt. ustawy oraz w art.10 ust.1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dozwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art.7 ust.3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna. Wypada tez zaznaczyć, że podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. I tak, art.84 Konstytucji RP określa, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art.217 Konstytucji RP wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia prawa - przez ustanowienie w §2 pkt2 uchwały ulgi w wysokości 50% w zobowiązaniu podatkowym z tytułu posiadania budynków gospodarczych dla emerytów i rencistów, dla których emerytura lub renta stanowi jedyne źródło utrzymania - pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych., wyjaśnić należy, iż w istocie terminów "ulga" i "zwolnienie" nie można utożsamiać w sensie prawnym, co w niniejszej sprawie z pewnością ma miejsce. Nie nazwa instytucji, lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Bezspornym jest, iż art.217 Konstytucji RP precyzyjnie odróżnia instytucję zwolnienia od ulgi. Pod pojęciem ulgi rozumie się zmniejszenie rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej czy też kwoty podatku. . Dlatego też na pełna aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez skarżącego, iż rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg, gdy w danym przepisie ustawowym stosowane jest słowo ulga. Sprzeczność z prawem tej części uchwały polega na tym, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznają, radzie gminy kompetencji do wprowadzania jakichkolwiek ulg. Zwolnienia i ulgi podatkowe będące przywilejami podatkowymi nie są instytucjami tożsamymi. Ulga podatkowa polega bowiem na zmniejszeniu ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, podczas gdy zwolnienie polega na całkowitym odstąpieniu od opodatkowania czynności przedmiotów czy osób. Mając na względzie powyższe rozróżnienie, rada gminy nie ma uprawnień o stosowania ulg w podatku od nieruchomości; ma natomiast uprawnienia do uchwalania zwolnień.[por. wyrok NSA z 8 lutego 2000r. sygnatura akt IIISA 986/99]. Skład orzekający w sprawie nie będąc związany zarzutami skargi stwierdza nadto, iż uchwalając powyższy przywilej jako zwolnienie częściowe organ gminy również postąpił niezgodnie z prawem, bowiem nadał temu zwolnieniu przede wszystkim charakter podmiotowy, związany z cechami podatnika, tj. emeryci i renciści dla których emerytura lub renta stanowi jedyne źródło utrzymania. Nie ma wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 2 pkt2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2002r., adresowane jest do posiadających budynki gospodarcze emerytów i rencistów, dla których emerytura lub renta stanowi jedyne źródło utrzymania. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to "zwolnienie w wysokości 50% z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych (..) z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, iż wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnieniem z podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie budynki gospodarcze, lecz tylko te, które należą do emerytów lub rencistów utrzymujących się wyłącznie z emerytury bądź renty. W takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym , w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia budynków gospodarczych został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika takimi jak jego źródło utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu . W ocenie Sądu, §2 pkt 2 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem występuje sprzeczność z treścią art.217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w §2 pkt2 zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy. Należy podkreślić, iż niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Reasumując Sąd stwierdza, że postanowienie §2 pkt2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne z art.217 Konstytucji RP oraz art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl przepisu art.91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały ( §2 pkt 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało zatem orzec o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. W uzupełnieniu powyższych rozważań, aczkolwiek w związku z wnioskiem Rady Gminy o odrzucenie skargi, Sad pragnie wyjaśnić, iż z treści art.52 §1 P.p.s.a. wynika, że "skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich." Zatem z treści powołanego przepisu wynika ewidentnie, że wymóg wyczerpania środków zaskarżenia nie dotyczy prokuratora i Rzecznika Praw Obywatelskich. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 24 września 1997r., II RN 44/97 (OSNP 1998, nr 11, poz. 322) uznał, że wyczerpanie toku instancji nie jest warunkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez prokuratora. Podobnie ujmuje tę kwestię uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 1996r., OPS 2/96 (ONSA 1997, nr 1, poz.1). W jej uzasadnieniu przedstawiona została argumentacja uzasadniająca sformułowanie ogólnego wniosku, że prokurator jest odrębnym podmiotem skarżącym i nie obowiązują go reguły dotyczące tych podmiotów, które wnoszą skargę do sądu administracyjnego ze względu na swój interes prawny. Przytoczone stanowisko należy uznać za aktualne na tle art.52 §1 w szczególności z tego powodu, że znajduje ono należyte uzasadnienie we wnioskach wynikających z gramatycznej wykładni wyjaśnianego przepisu. Także w literaturze podkreśla się, że zasada wyrażona w art.52 §1 zdanie ostatnie nie podlega żadnym ograniczeniom (por. m.in. M. Masternak (w:) M. Jaśkowska, M. Masternak, E. Ochendowski, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 104; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne..., s. 434; H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie..., s. 191). Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006r., zgodnie z którą "Obowiązek wyczerpania środków odwoławczych w postępowaniu administracyjnym przed wniesieniem skargi na decyzję administracyjną, o którym mowa w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a obecnie w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), odnosi się do prokuratora, który brał udział w postępowaniu administracyjnym." W postępowaniu w sprawach nadzoru nad jednostkami samorządu terytorialnego i organami rządowej administracji ogólnej, wydającymi akty prawa miejscowego, nie występuje instytucja udziału prokuratora w charakterze podmiotu na prawach strony. Z powyższych powodów Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Okręgowego i na podstawie art.147 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Barbara Rennert