I SA/Go 267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Skarżący – J.R.- złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 26.326 zł . Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec J.R. w sprawie ustalenia podatku w formie ryczałtu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. (postanowienie z dnia [...] listopada 2009r.). W oparciu o zebrane w toku postępowania dowody ustalono, że pozostający w kontrolowanym roku podatkowym we wspólności majątkowej małżeńskiej małżonkowie I. i J.R. (ustrój majątkowy małżeński datuje się od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od [...] grudnia 1972r.) w 2004r. ponieśli wydatki w kwocie 581.368,20 zł z czego: - 51.066,48 zł to wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w spółce T (mąż 1/2 udziału w spółce); - składki na ubezpieczenie społeczne (żona)-PIT-36, -1.134,56 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne (żona)-PIT36, -1.673,88 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne (mąż)- PIT-36, -1.018,50 zł zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia (żona)-PIT-36, - 309,70 zł zaliczka na podatek dochodowy od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (mąż) -PIT-36, - 2.923,50 zł połowa podatku naliczonego VAT s.c. T wynikająca z deklaracji VAT-7 za poszczególne m-ce 2004r., -14.160,50 zł połowa podatku VAT wpłaconego do US, - 4.682,70 zł wpłata podatku dochodowego PIT-5, - 11.000,00 zł połowa kwoty zakupu środka trwałego - samochód m-ki [...] do s.c. T, -18.750,00 zł zakup 1/2 niezabudowanej nieruchomości w [...] akt notarialny z [...].04.2004r. Rep. A nr [...], - 294,63 zł połowa kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A nr [...], - 1.072,91 zł połowa kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...].04.2004r. Rep. A nr [...], - 2.317,27 wpłata w dniu [...].03.2004r. transzy z tytułu wykupu lokalu mieszkalnego pół. w [...], - 250.000,00 zł wpłata dnia [...].05.2004r. na lokatę do Banku [...] - 100.00,00 zł wpłata dnia [...].09.2004r. na lokatę do Banku [...], - 57,50 zł- prowizja za prowadzenie rachunku [...], - 1,00 zł pobrany podatek na rachunku bankowym [...], - 260,10 zł -koszty eksploatacji samochodu marki [...], - 98.603,10 zł wydatki na zakup materiałów budowlanych (faktury zakupu), - 891,22 zł -wpłata na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, - 320,00 zł -koszty podróży, - 17.460,54 zł wydatki na pokrycie kosztów utrzymania wg złożonego oświadczenia. Ustalono również, że w 2004r. małżonkowie R. uzyskali dochód łączny w kwocie 141.167,10 zł, w tym; - 1.630,25 zł przychód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - mąż, - 83.519,41 przychód z działalności gospodarczej w s.c. T (1/2 udziału w spółce) - maż , - 18.307 zł połowa podatku należnego VAT s.c. T, -18.718,70 zł - przychód z wynagrodzenia za pracę żona wg PIT-36, -15.000,00 zł- sprzedaż dnia 5.03.2004r. samochodu osobowego m-ki [...], - 3.988,37 zł odsetki od depozytu 250.000,00 zł pomniejszone o podatek od zysków kapitałowych, -3,37 zł odsetki na rachunku bankowym w Banku [...]. W związku z twierdzeniami strony o pokryciu poniesionych w kontrolowanym roku wydatków oszczędnościami zgromadzonymi przed rokiem poniesienia wydatków pochodzącymi z dochodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie 370.000,00 zł zgromadzonymi na rachunku bankowym w Banku [...] w kwocie 171.884,09 zł oraz przechowywanymi w domu w kwocie 200.000,00 zł a pochodzącymi z wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu zatrudnienia, likwidacji książeczki mieszkaniowej (żona), pożyczek uzyskanych z ZFŚS, działalności gospodarczej prowadzonej od [...].10.2003r. w formie s.c. T, sprzedaży obligacji [...], pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży domu po śmierci rodziców, dzierżawy restauracji w [...] w 1980r. (żona), darowizny od M. i M.S. z dnia [...].12.2002r. w kwocie 30.000 zł, darowizny pieniężnej od S.P. z dnia [...].01.2003r. w kwocie 300.000,00 zł, organ I instancji w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody dokonał obliczenia oszczędności możliwych do zgromadzenia przez małżonków R. na dzień [...].01.2004r. pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, porównując przychody i wydatki w poszczególnych latach okresu od 1993 do 2003. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że na dzień [...].01.2004r. małżonkowie J. i I.R. mogli dysponować kwotą 344.907,23 zł stanowiącą nadwyżkę przychodów nad wydatkami za lata 1993-2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadając jednak dowodów świadczących o wysokości środków otrzymywanych przez małżonków R. za lata poprzedzające 1993r. i uwzględniając okoliczność, że p. J.R. pracował zawodowo od momentu zawarcia związku małżeńskiego tj. od 1972r. uznał zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, iż przez okres 22 lat tj. do roku 1994 p. J.R. był w stanie zgromadzić kwotę 25.000 zł czyli wielkość stanowiącą różnicę pomiędzy deklarowanymi przez stronę oszczędnościami a wyliczonymi przez urząd oszczędnościami obliczeniowymi na dzień [...].01.2004r. Tym samym wysokość mienia zgromadzonego na dzień [...].01.2004r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku przyjęto w kwocie deklarowanej przez stronę czyli 370.000,00 zł. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wydatki strony, poniesione w 2004r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym wynosi 70.201,10 zł. z czego polowa tej kwoty przypadająca na podatnika wynosi 35.100,55 zł. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. na podstawie przepisu art. 20 ust.3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 25 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił J.R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 26.326,00 zł. W odwołaniu od decyzji p. J.R. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bez uwzględnienia wszystkich środków pieniężnych pozostających do dyspozycji podatnika na dzień [...].01.2004r. W uzasadnieniu wskazano, iż organ I instancji nie uwzględnił po stronie mieni zgromadzonego służącego pokryciu poniesionych wydatków kwoty 5.708,24 zł znajdującej się n dzień [...].01.2004r. na rachunku bankowym spółki cywilnej T. Do odwołania załączono zaświadczenie Banku [...] z dnia [...].11.2009r. o stanie środków zgromadzonych na rachunku firmowym T s.c. J.R., P.R.. Pełnomocnik wskazał też, że podatnik pominął w trakcie składania zeznań w postępowaniu fakt, iż w okresie od [...].01.1998r. do dnia [...].06.2002r. wynajmował mieszkanie w [...] za kwotę 1.500,00 zł. i z tego też powodu oszczędności podatnika na początek badanego okresu były wyższe o kwotę 80.000,00 zł. Do odwołania załączono oświadczenie z dnia [...] listopada 2009r. p. I.J. dot. wynajmu w okresie od [...].01.1998r. do [...].06.2002r. od J. i I.R. mieszkania w [...]. Rozpatrując sprawę w następstwie złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od decyzji strona poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich pokrywających poniesione w 2004r. wydatki. W związku z powyższym wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym. W uzasadnieniu strona wskazała, że organ podatkowy po stronie mienia służącego pokryciu poniesionych wydatków winien uwzględnić środki pozostające na rachunku bankowym spółki cywilnej T w wysokości połowy kwoty 5.708,24 zł wynikającej z dołączonego do odwołania zaświadczenia Banku [...] z dnia [...].11.2009r. oraz kwotę 80.000,00 zł pochodzącą z najmu mieszkania pół. w [...], który to najem wg dołączonego do odwołania oświadczenia I.J. - najemcy z dnia [...].11.2009r. trwał od [...].01.1998r. do [...].06.2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy). Zatem ustalenie, podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. W niniejszej sprawie wysokość wydatków jakie strona poniosła w 2004 r. nie jest sporna. Organ ustalenia w tym zakresie oparł o zgromadzone w toku postępowania dokumenty. Dowody te zostały przez organ prawidłowo ocenione, zgodnie z zasadami postępowania. Spór w sprawie sprowadza się do źródeł pokrycia ustalonych wydatków, a ściślej do nieuwzględnienia przez organ powołanej w odwołaniu okoliczności jaką był najem mieszkania w [...] oraz nie uwzględnienie stanu środków jakie znajdowały się na rachunku firmowym spółki T. Zgodnie z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Jak już wcześniej wskazano brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podatnik chcąc wykazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane i wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jaki i lat poprzednich. Powołany przepis nie zawiera ograniczeń dotyczących czasów gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazane na pokrycie wydatków. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy wskazywane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Strona powołując się na dochody z najmu lokalu mieszkalnego, nie wykazała, że dochody te (jako służące pokryciu poniesionych wydatków) były wcześniej opodatkowane. Okoliczność, że strona mieszkanie wynajmowała i uzyskiwała z tego tytułu dochody nie była kwestionowana przez organ. W sprawie należało wykazać, że uzyskany z tego tytułu dochód został opodatkowany. Najem stanowi bowiem źródło przychodów wymienne w katalogu przychodów w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f w punkcie 6 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że w okresie w jakim świadczony miał być najem tj od [...].01.1998r. do [...].06.2002r. dochody z tego tytułu zostały wykazane przez I. i J.R. jedynie w deklaracji PIT-33 za 1998r. i to w kwocie 1.400 zł , a więc dalece odbiegającej od kwoty dochodów, które miały być udziałem strony wg oświadczenia p. J. (po 1.500 zł miesięcznie). Natomiast za lata 1999-2002 dochody z najmu nie zostały opodatkowane; nie mogły być zatem brane pod uwagę po stronie dochodów służących pokryciu poniesionych w 2004 r. wydatków. Prawidłowo zatem postąpiły organy podatkowe przyjmując jako mienie zgromadzone służące pokryciu poniesionych wydatków dochód z najmu wykazany w deklaracji PIT-33 za 1998r. w kwocie 1.400,00 zł. Odnosząc się do zarzutu nie wzięcia pod uwagę po stronie środków służących pokryciu poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków, stanu środków zgromadzonych w Banku [...] na rachunku firmowym spółki T, stwierdzić należy, że jest on również niezasadny. Jak wynika z deklaracji PIT-36 za 2003r. spółka T w 2003r. uzyskała dochód łączny w kwocie 16.548,12 zł. Umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu [...].09.2003r. pomiędzy J.R. a P.R.. Zgodnie z umową udziały w zyskach i stratach wynosiły po 50 % dla każdego wspólników. Wspólnicy nie wnosili do spółki wkładu pieniężnego. Oznacza to, że środki znajdujące się na rachunku firmowym stanowią bilans przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2003r. Oznacza to, że znajdujące się na rachunku firmowym środki to nic innego jak pochodna nadwyżki przychodów nad wydatkami czyli dochód Spółki. Całość dochodu osiągniętego przez skarżącego z udziału w spółce T za 2003r. w kwocie wynikającej z zeznania PIT-37 za 2003r. została przez organy podatkowe uwzględniona po stronie środków służących pokryciu poniesionych wydatków. Strona bowiem wśród dochodów służących pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków powoływała się między innymi na dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w ww Spółce. Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącego w 2004 r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Stefan Kowalczyk |