I SA/Go 27/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXII/124/08 w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od środków transportowych na terenie gminy stwierdza nieważność § 2 zaskarżonej uchwały. Prokurator Okręgowy wniósł do tut. Sądu skargę na uchwałę Nr XXII/124/2008 Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od środków transportowych na terenie gminy, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej uchwały w części – to jest § 2. Zaskarżonej uchwale zarzucił rażące naruszenie prawa, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie w § 2 zaskarżonej uchwały zwolnienia w podatku od środków transportowych autobusów stanowiących mienie komunalne gminy o liczbie miejsc siedzących równej lub wyższej niż 30 przeznaczonych na obsługę przewozów szkolnych, to jest zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych innych niż przedmiotowe. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że analiza zaskarżonej uchwały pozwala na stwierdzenie, że w § 2 rażąco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art. 18 ust. 2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat - w granicach określonych w odrębnych ustawach - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Prokurator wskazał także na art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, iż mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 12 ust. 4, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 12 ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów , o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku, a więc spośród podatników, pewnej kategorii podmiotów. Wskazał przy tym, że jakkolwiek w zaskarżonej uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku określone w niej środki transportowe, to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza się do generalnego zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotów, które mogą być właścicielami mienia komunalnego, to jest Gminy, związków międzygminnych, których członkiem jest Gmina oraz gminnych osób prawnych. Co za tym idzie stanowi to określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku. Skarżący twierdził, że zwolnienie z podatku od środków transportowych autobusów stanowiących mienie komunalne gminy stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowo - przedmiotowym, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania, takim jak np. rodzaj pojazdu, jego właściwości techniczne i przeznaczenie, lecz także z podatnikiem. Wskazując, że pojazdy mają stanowić mienie komunalne gminy uchwałodawcza wprowadził do ustanowionego zwolnienia stronę podmiotową., do czego nie miał stosownej delegacji ustawowej. Według skarżącego uznać więc należy, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z przywołanymi w skardze regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy. Ustanowienie zatem przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażącą obrazę prawa. W ramach delegacji określonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne jest wyłącznie określenie co jest zwalniane od podatku – jaki przedmiot. Delegacja ta nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień podmiotowych, tzn. określenia, kto może korzystać ze zwolnienia, bądź zwolnień o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto, w stosunku do jakich przedmiotów, objęty jest zwolnieniem). W odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o odrzucenie skargi, oddalenie skargi lub umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu organ gminy podał, że głównym kryterium uchwalonego zwolnienia było zwolnienie przedmiotowe, bowiem Radzie chodziło o tzw. gimbusy, które na terenie Gminy służą do przewozów szkolnych, a ponieważ są własnością gminy, to w uchwale zaznaczono, że są własnością Gminy. Zakwestionowane przez Prokuratora sformułowanie ma znaczenie czysto teoretyczne, bo w praktyce nie są wykorzystywane do przewozów szkolnych inne autobusy, które stanowiłyby wyłączny przedmiot takiej działalności. Rada Miejska wskazała także, iż w dniu [...] grudnia 2009 r. podjęła uchwałę nr XXXIII/194/2009 w sprawie określenia stawek i zwolnień od podatku od środków transportowych, w której uchyliła zaskarżoną uchwałę. Do odpowiedzi na skargę Rada Miejska dołączyła w/w uchwałę z [...] grudnia 2009 r., z której § 3 i 5 wynika, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. traci moc zaskarżona uchwała. Sąd zważył: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , w szczególności przepisami art. 145 - 150 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art. 10 oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 4 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 84 Konstytucji zostało ustanowione, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucił Prokurator w swojej skardze, Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych, ponieważ art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że zwolnienie wprowadzone w § 2 zaskarżonej uchwały ma charakter zwolnienia podmiotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym przypadku wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast aby zwolnienie zachowało charakter przedmiotowy, to wyłączenie z podatku powinno dotyczyć przedmiotów tego podatku i być dokonane według kryteriów odnoszących się do stanów faktycznych i prawnych. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w § 2 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008r., zostały ustanowiona gmina, do której należy mienie komunalne. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności wskazano pojazdy, czyli przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna § 2 uchwały nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem z podatku zostały bowiem objęte pojazdy tylko i wyłącznie stanowiące mienie komunalne gminny. W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowym, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym. Fakt zwolnienia pojazdów został połączony ściśle z określonym podatnikiem, tj. gminną, do której należy mienie komunalne. W tak uchwalonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. W ocenie Sądu, objęcie zakresem zastosowania § 2 zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym m.in. przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest sprzeczne z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od środków transportowych uchwalonym przez Radę Miejską w § 2 uchwały Nr XXII/124/2008 z dnia [...] listopada 2008 r., dotyczącym w istocie zwolnienia gminy będącej właścicielem pojazdów. Reasumując Sąd stwierdza, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Wniosek organu gminy o umorzenie postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie został uwzględniony, bowiem postępowanie sądowe nie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślić należy, że istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego z daty ich podjęcia. Podjęcie w dniu [...] grudnia 209 r. uchwały nr XXXIII/194/09, zawierającej w § 3 klauzulę derogacyjną o utracie mocy poprzedniej uchwały w tym samym przedmiocie z dnia [...] listopada 2008 r. nie oznacza, iż postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Swoje skutki prawne, w tym dotyczące zwolnienia określonego w § 2, zaskarżona uchwała wywoływała przez cały rok podatkowy 2009. Istotne bowiem jest to, że skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu od chwili jego podjęcia (uchwalenia). Powyższe rozróżnienie ma zatem niewątpliwie znaczenie z punktu widzenia interesu prawnego adresatów norm prawnych zawartych w zaskarżonej uchwale. Z powyższych względów, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Anna Juszczyk – Wiśniewska ( - ) Jacek Niedzielski